Организация расторгает договор аренды помещение. Какими документами оформить передачу неотделимых улучшений? Арендодатель согласен их компенсировать.
Вопрос. Какими документами оформить передачу неотделимых улучшений в арендованное помещение? Произведенных с согласия арендодателя и подлежащих компенсации арендодателем, согласно договора аренды, при сдаче помещений арендодателю при расторжении договора аренды?
Ответ. Передача неотделимых улучшений производится на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта.
Акт приема - передачи может быть составлен в произвольной форме (с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ) или это может быть унифицированная форма, например, № ОС-1.
Можно оформить другие первичные документы для оформления передачи улучшений арендодателю: в данном случае на основании первичных документов, подтверждающих расходы на производство улучшений и приказа руководителя об их передаче арендодателю нужно составить бухгалтерскую справку.
Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, включать их в состав собственного имущества нельзя. На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в учете сделайте проводки:
Дебет 76 (60) Кредит 08
- переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем) (на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта);
- начислен НДС .
По истечении срока аренды объект неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя (ст. , ГК РФ).
Пример отражения в бухучете арендатора неотделимых улучшений. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения.
В январе ООО «Альфа» получило в аренду здание.
В марте организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для помещения, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на монтаж составила 220 000 руб.
В договоре аренды предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу по окончании работ.
В марте в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69, 76…)
- 220 000 руб. - отражены расходы по производству неотделимых улучшений собственными силами арендатора;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 39 600 руб. (220 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 39 600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный со стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 76 Кредит 08
- 220 000 руб. - переданы на баланс арендодателя неотделимые улучшения;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 39 600 руб. (220 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости переданных неотделимых улучшений;
Дебет 51 Кредит 76
- 259 600 руб. - получена компенсация стоимости неотделимых улучшений от арендодателя.
Ситуация: как арендатору отразить в налоговом учете неотделимые улучшения, переданные на баланс арендодателя? По условиям договора арендодатель обязан компенсировать стоимость таких улучшений, произведенных с его согласия.
Неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит. Но в то же время имеет место передача результатов выполненных работ. Это следует из положений пункта 1 статьи 623 Гражданского кодекса РФ и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
Поэтому сумму компенсации стоимости неотделимых улучшений учтите в налогооблагаемых доходах при расчете налога на прибыль как выручку от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При использовании метода начисления сделайте это в момент подписания документа, подтверждающего приемку-передачу результата выполненных работ (например, акта приема-передачи) (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе включите компенсацию в доходы сразу после получения ее суммы на расчетный счет или в кассу организации ().
Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134 , от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159 .
При этом затраты, связанные с производством неотделимых улучшений, также учтите при расчете налога на прибыль как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252 , НК РФ). Аналогичного мнения придерживается налоговая служба (письма МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135 , от 21 июня 2004 г. № 02-4-07/229).
Подробнее об учете доходов и расходов при реализации работ (услуг) см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) .
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он не компенсирует их стоимость, то арендатор получает право амортизировать произведенные капитальные вложения (абз. 6 п. 1 ст. 258 , п. 1 ст. 256 НК РФ). Такие капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом независимо от их стоимости (). Это правило действует и в ситуации, когда арендодателем является гражданин . Исключение из приведенного порядка начисления амортизации составляют неотделимые улучшения арендованных объектов непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 , п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, но он компенсирует только часть их стоимости, то оставшаяся часть затрат (не возмещенная арендодателем стоимость) уменьшает налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации (абз. и п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134).
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию. Норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 .
Прекратите начислять амортизацию на объект неотделимых улучшений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором договор аренды прекратился.
Если договор аренды будет пролонгирован, объект неотделимых улучшений арендатор продолжит амортизировать .
Это следует из положений пунктов и статьи 259.1, пунктов
Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.
Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.
Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:
Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.
Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.
Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:
ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.
ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.
Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:
ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.
Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.
Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:
Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:
Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.
Е.А. Шаронова, экономист
Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно - неотделимые улучшения. Теперь ваша задача - принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.
Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества - это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.
В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:
Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.
Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:
Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.
Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.
Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:
В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.
Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизаци юп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.
1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:
2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную преми юп. 9 ст. 258 НК РФ . То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% - по ОС, относящимся к 3- 7-й амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшени йп. 3 ст. 259.1 , п. 3 ст. 272 НК РФ .
Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке посл еп. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ :
Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.
При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событи йпп. 3 , 4 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н :
Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям ип. 3 ст. 346.16 НК РФ . То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.
Так вы можете поступить, если:
В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.
Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работ ы. И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.
Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются... доходы... в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторо м...»подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ . И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.
Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачивае тп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитс яПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 .
Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств аподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197 .
На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250 НК РФПисьмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986 .
Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или нетп. 1 , подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ .
При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатн о)п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ .
Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.
В бухучете вам нужно сделать такие записи.
Содержание операции | Дт | Кт |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» | ||
|
01 «Основные средства» | |
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объек тп. 6 ПБУ 6/01
. При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоват ьп. 20 ПБУ 6/01
. Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшени йпп. 5 , 6 ПБУ 6/01
; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания)
. А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость здани япп. 14 , 27 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний . Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и СПИп. 20 ПБУ 6/01 ; п. 60 Методических указаний |
||
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором | ||
Сумма входного НДС принята к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
Начислена амортизация:
|
||
На дату перечисления денег арендатору | ||
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений | 76, субсчет «Расчеты с арендатором» | 51 «Расчетные счета» |
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата» |
В этом случае проводки будут такие.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора | ||
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений | 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» | 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» |
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учет уп. 10 ПБУ 6/01
; п. 29 Методических указаний
. Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы. А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты)п. 10.3 ПБУ 9/99 ; п. 29 Методических указаний |
||
Стоимость неотделимых улучшений:
|
01 «Основные средства» | 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» |
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы | ||
Начислена амортизация:
|
20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») | 02 «Амортизация основных средств» |
Отражен доход в сумме, равной амортизации | 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» |
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода - начисления амортизации по этим улучшения мп. 29 Методических указаний
. Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать. О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80 . Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды)п. 1 ст. 689 ГК РФ , то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя. |