Научные подходы к определению понятия «налоговое администрирование. Проблемах и перспективах организации налогового контроля: российский и зарубежный опыт Ученые занимающиеся вопросами налогового контроля их мнение

Обеспечение полного и устойчивого сбора налогов и других обязательных платежей является важнейшим условием стабилизации финансовой системы государства. Решение этой задачи связывается в настоящее время с налоговым администрированием.

В своем выступлении Президент Республики Казахстан Н.А. Назарбаев от 5 мая 2015 года заявил о необходимости провести реформы в сфере налогового администрирования. «Реформы коснутся и налоговой системы. Мы стоим накануне всеобщей декларации доходов и расходов», отметив, что «это путь к тому, чтобы страшно больших богачей и очень бедных людей не было» .

Термин «налоговое администрирование» прочно вошло в терминологию налогообложения.

В Казахстане термин «налоговое администрирование» был внесен в теорию и методологию налоговых отношений с переходом на рыночную экономику.

Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.

Для начала необходимо определится, что означает слово «администрирование».

Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа дела .

Более современное определение, данное А. Файолем: «Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить, контролировать» .

Таким образом, однозначно можно сказать, что администрирование представляет собой процесс управления определенными отношениями.

Для того чтобы сформулировать определение налогового администрирования, необходимо рассмотреть все многообразие подходов к определению данного понятия. В результате изучения лишь небольшого количества работ по данной тематике было обнаружено более 30 определений.

В научной литературе понятие «налоговое администрирование» толкуется не однозначно, в трактовке черт, свойств и его элементов. Каждый автор пытается определить, охарактеризовать, объяснить категорию налогового администрирования в соответствии со своими знаниями и научной позицией.

В таблице 1 дано определение понятия «налогового администрирования» различными авторами, занимающимися данной проблемой.

Таблица 1 - Определение «налогового администрирования» различными авторами

	Определение
И.А. Майбуров	Налоговое администрирование - это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми органами и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.
В.Г. Пансков	Налоговое администрирование можно определить, как управленческую деятельность государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и прав, и обязанностей участников налоговых отношений.
А.З. Дадашев, А.В. Лобанов	Налоговое администрирование - это организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, которая включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему страны.
М.Т. Оспанов	Налоговое администрирование включает комплекс мер по оптимизации структуры налогов, совершенствованию механизма их взимания, налогового учета и отчетности, контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов, соблюдением законодательства.
М.В. Мишустин	Понятие налоговое администрирование в широком смысле охватывает множество направлений деятельности и регулирования налоговой системы государства.
Л.И Гончаренко	Налоговое администрирование выступает частью управления налоговыми отношениями, организационно представленными налоговой системой.
Б.К. Рамазанова	Налоговое администрирование - совокупность организационно-экономических отношений в сфере налогообложения, основанных на нормативно-правовом регулировании в системе установления, введения, взимания налогов и сборов, налогового контроля за соблюдением налогового законодательства, ответственности в области налогов и сборов, защиты прав налогоплательщиков.
Г.Я.Чухнина	Налоговое администрирование - это организация и осуществление эффективной деятельности субъектов налогового контроля.
А.А.Арутюнов, А.Т.Измайлов	Налоговое администрирование - основа обеспечения поступлений налоговых платежей, потенциальный резерв снижения налоговой нагрузки, развитие международных экономических процессов.
Т.А. Слесарева	Налоговое администрирование - это управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений, возникающих в ходе исполнения обязательств перед бюджетами различных уровней бюджетной системы, в рамках деятельности налоговых органов, выполняющих функции по сбору налогов и контролю за их уплатой.

Дальнейший анализ показал следующее:

Проведенный анализ трактовки понятия налогового администрирования в основополагающем для отечественного налогового законодательства документе показал, что в тексте главы 80 ст. 555 Налогового кодекса РК «налоговое администрирование заключается в осуществлении налоговыми органами налогового контроля, применении способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также оказании государственных услуг налогоплательщикам (налоговым агентам) и другим уполномоченным государственным органам в соответствии с законодательством Республики Казахстан» . Из данного нормативно-правового акта следует что понятие «налоговое администрирование» используется для замены такого понятия, как «налоговый контроль» и являются своего рода синонимами.

Анализируя различные суждения, по мнению некоторых авторов, налоговое администрирование есть исключительно контрольная деятельность налоговых органов. Однако понятие налоговое администрирование многие авторы не отождествляют с налоговым контролем по следующим критериям (таблица 2).

Таблица 2 - Отличительные особенности налогового администрирования и налогового контроля

Налоговое администрирование	Налоговый контроль
по характеристике
налоговое администрирование - это система управления налоговыми отношениями	налоговый контроль - это элемент финансового контроля и налогового механизма
по объекту
налоговые отношения	деятельность субъекта, как налогоплательщика
по функциям
планирование, учет, анализ, контроль и регулирование	фискальная, контрольная, регулирующая
по методам
превентивный и одномоментный; дифференцированный и нейтральный; силовой и партнерский	сплошной и выборочный; предварительный, текущий и последующий; камеральный и выездной
оптимальная организация налоговых отношений уполномоченными органами исполнительной власти для максимальной реализации фискальной составляющие налогов и сборов	обеспечение полноты собираемости налогов в бюджет посредством контрольных мероприятий, в т.ч. препятствие уходу от налогов
по задачам
повышение престижа налоговой службы и налоговой культуры налогоплательщиков; совершенствование сотрудничества с налогоплательщиками при осуществлении налоговых отношений; повышение собираемости налогов; противодействие уклонению от уплаты налогов и применению налоговых схем; прогнозирование развития налоговых отношений.	обеспечение полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками; соблюдение налогового законодательства и предупреждение его нарушений; контроль за правильностью ведения бухгалтерского и налогового учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности; контроль за деятельностью банков в части осуществления взаимодействия их с налогоплательщиками.
по принципам
законность; объективность; прозрачность; непрерывность; научность; действенность; результативность; информационность; дифференцированность	массовость; регулярность; всеобъемлемость; превентивность; действенность; научность; прозрачность; независимость

Таким образом, система налогового администрирования, как и любая система управления имеет следующую структуру: характерные признаки, субъектно-объектный состав, функциональные элементы, методы, цели и задачи, и принципы.

На наш взгляд, необходимо подробно установить, что и/или кто является объектом и субъектом налогового администрирования.

Объект управления — это то, на что направлено властное воздействие субъекта управления. Им могут быть физические и юридические лица, а также социально-экономические системы и процессы .

Объект налогового администрирования - это совокупность отношений между налоговыми администраторами, налогоплательщиками и налоговыми агентами, возникающих по поводу создания условий и обеспечения полноты и своевременности уплаты в соответствие с законодательством установленных налогов и сборов.

Под субъектом налогового администрирования понимается должностное лицо или юридическое лицо, от которого исходит властное воздействие.

В качестве субъектов налогового администрирования могут выступать государственные органы власти и управления, которые можно классифицировать так: налоговые органы; органы, обладающие полномочиями налоговых органов (органы управления государственных доходов, финансовые органы, таможенные органы); правоохранительные органы (с точки зрения экономической безопасности).В практике субъекты налогового администрирования получили название налоговых администраторов (администраций) или управляющие субъекты.

Налоговыми администрациями признаются налоговые и иные уполномоченные органы исполнительной власти, на которые возложены функции по организации процесса налогового администрирования в отношении налогоплательщиков, расположенных на подведомственной им территории в разрезе подконтрольных им налоговых поступлений .

К управляемым субъектам налогового администрирования также относят налогоплательщиков: физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

В контексте изложенного анализа подходов к определению «налоговое администрирование» можно сделать следующие выводы:

Понятие налоговое администрирование в широком смысле - это деятельность государственных органов власти, имеющая определяющее воздействие на систему управления налоговыми отношениями (налоговой системой);

В узком смысле налоговое администрирование - это деятельность государственных органов и их должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль по своевременной и полной уплате налогоплательщиками налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, понятие «налогового администрирования» в настоящее время находится в стадии развития, реформирования и дальнейшего совершенствования системы налогового администрирования, повышения эффективности работы государственного органа являются необходимыми и достаточными условиями процесса обеспечения экономического развития Казахстана.

В мировой практике существуют различные варианты организации налоговых органов и их подчинения. В одних странах они обладают самостоятельным статусом (Австралия, Китай, Япония), в других являются структурными подразделениями финансовых органов (Италия, Франция, Швейцария, США) или подчинены уполномоченному органу, ведающими государственными доходами (Казахстан). В отдельных государствах существует разделение налоговых администраций по линиям прямых и косвенных налогов, например, в Таиланде наряду с Налоговым департаментом существует Департамент акцизов. Возможно разделение полномочий по взиманию налогов между налоговыми администрациями различных уровней. В Канаде Министерство доходов Квебека взимает на территории провинции наряду с провинциальными налогами также и федеральные налоги, при том что на остальной территории страны налоги взимаются Канадским агентством таможен и сборов. В некоторых странах, например в Австрии, собственно налоговые органы отсутствуют, поэтому взимание налогов осуществляется финансовыми дирекциями и службами, которые являются структурными подразделениями Министерства финансов .

Структуры налоговых администраций в большинстве своем включают подразделения, на которые возлагается: учет налогоплательщиков, контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов, взыскание задолженности по налогам, информирование о налоговом законодательстве и консультирование относительно его применения, рассмотрение споров, возникающих в связи с налогообложением, кадровое, финансовое, информационное обеспечение. Так, Главное государственное налоговое управление Китая имеет в своей структуре ряд департаментов и управлений. В частности, существует Департамент взимания и управления налогами, Департамент финансового управления, Департамент контроля, Главное управление, Управление налоговой политики и налогового законодательства, Управление планирования и статистики, Управление налогов с оборота, Управление налогов на прибыль (доходы), Управление местных налогов, Управление сельскохозяйственных налогов, Управление международного налогообложения, Управление налогообложения экспорта и импорта, Управление налоговых расследований, Управление кадров. В свою очередь, каждое из основных подразделений включает несколько отделов. Например, в состав Департамента взимания и управления налогами входят: отдел налоговой пропаганды, отдел оформления и ведения счетов-фактур и маркетинговый отдел. Управление налоговой политики и налогового законодательства включает: общий отдел, отдел налоговой реформы, законотворческий и апелляционный отделы. Кроме того, к системе налогового администрирования относятся Институт научных исследований в области налогов, Центр подготовки налоговых работников, Центр управления налоговыми агентами, Налоговый колледж .

При этом в мировой практике осуществления налогового контроля, можно выделить три этапа развития.

Каждый последующий этап отличался от предыдущего прежде всего дальнейшим совершенствованием налоговых механизмов и повышением значения налогов как источников государственных доходов, а также развитием системы органов государственного управления и налогового контроля как их составляющей части .

На первом этапе характерна раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля в результате недостаточного развития государственного устройства и, соответственно, механизма государственного управления. Налоговый и финансовый контроль осуществляется без какого-либо системного подхода, выделения четкого механизма его регулирования.

На первом этапе (период ранних государств) возникает установление первых, достаточно примитивных и преимущественно натуральных, налогов, а также бессистемное их взимание без использования специального податного аппарата. Фактически внутри государства отсутствует специализированный орган ответственный на постоянной основе за пополнение казны государства. Впрочем, это объясняется и отсутствием аппарата государственного управления вообще. Во многом это напрямую связано с тем фактом, что казна государства на данном этапе практически неразрывно связана с личным достоянием монарха (соверена), который данное государство возглавляет. Это, в первую очередь, связано с самим механизмом осуществления государственной власти, который в тот период находился еще на этапе своего зарождения и становления, и не мог в полной мере выполнять те задачи, которые на него возлагаются и ожидаются от него сегодня. Однако уже в то время было выявлено, что во многих аспектах жизни, эффективность государства, его роль и значимость в своей исторической эпохе во многом определяются существующей в нем системой государственного управления, ее силой и эффективностью.

На втором этапе, по мере развития и укрепления государственного аппарата, происходит централизация и усиление осуществления налогового контроля. Начинают создаваться специализированные органы государственного аппарата, государство начинает рассматривать ведение налогового контроля как один из способов обеспечения своей финансовой и политической независимости, укрепления государственного устройства и пресечения сепаратистских настроений отдельных территорий.

Второй этап в развитии налогообложения характеризуется повышением роли налогов в доходах государства и относительной стройностью системы их взимания. Именно на этот период приходится формирование первых в мире современных налоговых систем. Не случайно в свое время известным русским налоговедом Н. И. Тургеневым отмечалось, что “все системы налогов, существующие теперь в различных европейских государствах, имеют свое начало в средних веках”.

На третьем этапе развития налогового контроля выявлен переход к децентрализации системы органов его осуществляющих в случае, если государство имеет федеративную систему государственного устройства и управления. Для данного этапа характерно наделение региональных и местных властей органами, позволяющими самостоятельно контролировать сбор региональных и местных налогов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта или региона. Указанный аспект позволяет региональным и местным властям осуществлять формирование доходной части бюджета самостоятельно, без привлечения поддержки со стороны центральной власти .

Начинают складываться механизмы контроля за сведениями, предоставляемыми для целей расчета и уплаты налога. Например, в XII в. в германских городах с целью налогообложения на горожан возлагалась обязанность сообщать под присягой о стоимости принадлежащего им имущества. Для того, чтобы размер имущества не занижался, властям было предоставлено право его первоочередного выкупа по объявленной цене.

Указанный этап берет свое начало в XIX в. Его отличает упорядочение и усовершенствование механизмов налогообложения на основе полученного исторического опыта и проведенных научных изысканий в области финансов и права. Именно в этот период в различных странах мира проводилось целенаправленное и постепенное реформирование налоговых систем и налоговых органов как элемента государственного финансового контроля

Наиболее показательным на данном этапе становится дальнейшее развитие института подоходного налогообложения и его роли как элемента социального регулирования. Причем на новых принципах, связанных с диффиринцированным подходом к определению размера налога не на основе происхождения или социального положения плательщика, а на основе его реального дохода.

Подводя итоги, можно выделить, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов. Налоговые органы РФ имеют трехуровневую систему во главе с Федеральной налоговой службой. Организация налоговых органов характеризуется вертикальной структурой подчинения.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Права и обязанности налоговых органов регулируются Налоговым кодексом РФ.

Контрольная функция, выполняемая налоговыми органами, является важнейшей, поскольку благодаря ей реализуется фискальная политика государства. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый кодекс определяет следующие формы налогового контроля:

• 5) налоговые проверки;
• 6) получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
• 7) проверка данных учета и отчетности;
• 8) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Под методами налогового контроля понимаются приемы, способы или средства его осуществления. Методы налогового контроля различаются в зависимости от того, является ли налоговый контроль документальным или фактическим.

Что касается зарубежного опыта осуществления налогового контроля, то здесь можно выделить три этапа развития. На первом этапе характерна раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля в результате недостаточного развития государственного устройства и, соответственно, механизма государственного управления. На втором этапе, по мере развития и укрепления государственного аппарата, происходит централизация и усиление осуществления налогового контроля. Для третьего этапа характерно наделение региональных и местных властей органами, позволяющими самостоятельно контролировать сбор региональных и местных налогов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта или региона.

СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЯ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

© 2013 г. Н.Г. Кузнецов, Е.В. Пороло, В.Г. Шелепов

Кузнецов Николай Геннадьевич -доктор экономических наук, профессор,

кафедра экономической теории, факультет коммерции и маркетинга, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002. E-mail: [email protected].

Kuznetsov Nikolay Gennadyevich -Doctor of Economic Sciences, Professor,

Department of Economic Theory, Faculty of Commerce and Marketing, Rostov State

Economic University (RINE),

E-mail: [email protected].

Пороло Елена Валентиновна -кандидат экономических наук, доцент,

кафедра финансов и кредита,

финансовый факультет,

Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ),

ул. Б. Садовая, 69, г. Ростов-на-Дону, 344002.

E-mail: [email protected].

Porolo Yelena Valentinovna -Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Finance and Credit, Finance Faculty, Rostov State

Economic University (RINE),

B. Sadovaya St., 69, Rostov-on-Don, 344002.

E-mail: [email protected].

Шелепов Владимир Германович -

кандидат экономических наук,

Управление Федеральной налоговой службы

по Ростовской области,

ул. Социалистическая, 96/98,

г. Ростов-на-Дону, 344002.

E-mail: [email protected].

Shelepov Vladimir Germanovich -Candidate of Economic Sciences, Office of the Federal Tax Service of Russia for the Rostov Region, Sotsialisticheskaya St., 96/98, Rostov-on-Don, 344002. E-mail: [email protected].

Налоговый контроль как обязательный компонент налоговых отношений должен в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом, прежде всего - в отношении налогообложения предпринимательской прибыли. Анализируется современная практика налогового контроля, характеризующая наряду с уровнем налоговой нагрузки важнейшие критерии конкурентоспособности национальной налоговой системы.

Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговые проверки.

Tax control as an essential component of tax relations should, to the greatest extent, harmonize with the requirements to the tax system as a whole, first of all concerning the taxation of business profits. This article analyzes the current practice of tax control, characterizing, along with the level of the tax burden, the most important criteria of competitiveness of the national tax system.

Keywords: taxes, tax audits, tax control.

Результаты исполнения консолидированного бюджета РФ в 2012 г. свидетельствуют о росте поступлений по всем группам налого-

вых доходов, прирост которых в целом составил 11,4 % по сравнению с уровнем, достигнутым в 2011 г. . Налицо факт восстанов-

ления тенденции роста налоговых доходов, прерванный экономическим кризисом, который спровоцировал в 2009 г. падение поступлений по налогу на прибыль (с 2513,0 млрд р. в 2008 г. до 1264,4 млрд р. в 2009 г., или на 19,9 %) . В целом существенное сокращение налоговых доходов в бюджетной системе Российской Федерации в 2009 - 2010 гг. связывается как с последствиями глобального экономического кризиса, так и со снижением налоговой нагрузки за счет понижения налоговых ставок по налогу на прибыль, переноса срока платежей по НДС и других мер, предпринятых в 2008 - 2009 гг.

Существенный прирост в 2011 г. по сравнению с 2010 г. поступлений по налогу на прибыль в условиях стабильности базовых условий налогообложения можно считать результатом не только общего оздоровления экономической ситуации в посткризисный период, но и активизации деятельности налоговых органов в направлении профилактики налоговых нарушений, сотрудничества с налогоплательщиками, внедрения системы целенаправленного поиска правонарушений в налоговой сфере и назначения плановых выездных проверок на основе анализа рисков, взаимодействия с правоохранительными органами.

Восстановление докризисного уровня бюджетных доходов связывается в первую очередь с развитием экономики России в среднесрочном трехлетнем периоде 2011 -2013 гг., которое определяется тремя основными факторами: выходом мировой экономики из кризиса и положительной динамикой цен на главные сырьевые ресурсы, развитием частных инвестиций, эффективностью мер государственной экономической политики. Позитивные результаты воздействия указанных факторов проявляются в повышении текущего уровня поступлений налоговых доходов в 2012 г. Вместе с тем в качестве негативной тенденции следует отметить замедление темпа роста налога на прибыль - 103,8 % в 2012 г. к 2011 г. (для сравнения в 2010 г. он составил 120,2 %, в 2011 г. - 149,4 %), при том, что поступления по налогу на прибыль в 2012 г. составляют 93,8 % от уровня поступлений в кризисном 2008 г. .

Это обстоятельство предопределяет усиление внимания к контролю правильности налоговых расчетов, поскольку эффективность налогового контроля в условиях финансовой нестабильно-

сти служит гарантом устойчивого прироста налоговых доходов. Риски снижения доходов от уплаты налога на прибыль организаций связаны с особым порядком исчисления налога консолидированными группами налогоплательщиков, которые были созданы в 2012 г., и включают в себя в том числе убыточные организации, оказывающие влияние на размер общей прибыли консолидированной группы налогоплательщиков.

Планируемая дефицитность федерального и территориальных бюджетов в среднесрочном периоде 2013 - 2015 гг. определяет необходимость активизации контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами в части выявления резервов роста поступлений за счет сокращения сферы уклонения от уплаты налогов, погашения задолженности по налоговым обязательствам, предупреждения ошибок в исчислении и несвоевременности уплаты. Одним из направлений в достижении указанных задач является оптимизация процедур назначения и проведения выездных налоговых проверок, позволяющая повысить их эффективность при снижении общего количества проверок. Достаточно отметить, что сравнительно недавно оценка эффективности деятельности налоговых органов производилась по экстенсивному критерию -рост числа проверочных мероприятий, недостатками которого являлась формальность проведения проверок и низкий уровень взыскания.

Действующие критерии качества контрольной работы предполагают получение в ходе проверок только обоснованных доначислений по фактам доказанных нарушений налогового законодательства, что позволяет защищать интересы государства в судах, в которых по результатам жалоб налогоплательщиков отменяется значительное число решений налоговых органов. Именно высокий показатель удовлетворения жалоб налогоплательщиков арбитражными судами детерминировал качественные преобразования в методике налоговых проверок. В 2012 г. в пользу налоговых органов было разрешено 66 % судебных исков, поданных в арбитражные суды, в 2011 г. - 63 % на сумму 194 млрд р. (в 2010 г. результат был в пользу налогоплательщиков -59 % решений налоговых органов на сумму 218 млрд р. было отменено судами) .

В современных условиях усиливается значение камеральной налоговой проверки, которая имеет двойное назначение: во-первых, это -форма контроля за правильностью и достоверно-

стью составления налоговых декларации, во-вторых, это - основной метод отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют осуществлять не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Камеральная проверка является наименее трудо-

емкой формой налогового контроля (затраты труда на нее на несколько порядков ниже, чем на выездную проверку) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Данным видом налогового контроля охватываются 100 % налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить у ограниченного числа налогоплательщиков (табл. 1).

Таблица 1

Динамика налоговых проверок, осуществленных налоговыми органами на территории

Ростовской области за 2006 - 2012 гг.

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

Выездные проверки, всего 41 546 19 278 21 218 20 388 2772 2615 1509

из них - выявившие нарушения 18 264 10 085 11 164 10 017 2755 2596 1499

% от общего числа 44,0 52,3 52,6 49,1 99,4 99,3 99,3

Камеральные проверки, всего 1 512 723 1 678 951 1 928 338 1 904 823 1 345 697 1 084 027 987 144

из них - выявившие нарушения 75 555 62 199 86 599 81 144 74 864 66 539 55 201

% от общего числа 5,0 3,7 4,5 4,3 5,6 6,1 5,6

Из приведенных данных следует, что количество проверок в отношении организаций и физических лиц устойчиво сокращается (в 2006 - 2009 гг. количество выездных проверок по видам налогов принято в соответствии с данными налоговой статистики, в 2010 - 2011 гг. -по числу проверенных налогоплательщиков: организаций и физических лиц). При этом повышается число результативных проверок. Так, если в 2006 г. доначислениями заканчивалось 44 % выездных проверок в отношении налогоплательщиков, действующих на территории Ростовской области, то в 2012 г. фискальный эффект был получен уже в 99,3 % случаев.

Федеральная налоговая служба поддерживает политику низкого уровня вовлеченности налогоплательщиков в процедуры выездных

налоговых проверок. Если ранее ежегодно проверялось около 10 % налогоплательщиков, то, по данным 2011 г., проверками был охвачен только 1 % налогоплательщиков, доначисления в среднем на одну выездную проверку составили порядка 4,5 млн р. (для сравнения в ряде стран ОЭСР показатель охвата контрольными мероприятиями составляет 3 %) . Использование выборочного подхода при планировании контрольных мероприятий способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства, что подтверждают данные табл. 2. Они же свидетельствуют, что наибольшая фискальная эффективность достигается при проведении выездных проверок.

Таблица 2

Результативность налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами на территории Ростовской области в 2006 - 2012 гг., млн р. .

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Прирост

Общая сумма доначислений по результатам налогового контроля 5817,2 7684,5 8752,8 10 380,1 8457,3 7167,9 5750,7 -66,5

Доначисления по итогам выездных проверок 3481,2 5338,8 5720,8 6933,9 6094,0 5699,8 4328,0 +846,8

% к итогу 59,8 69,5 65,4 66,8 72,1 79,5 75,3 +15,5

Доначисления по итогам камеральных проверок 2336,0 2345,7 3031,9 3446,2 2363,3 1468,1 1422,7 -913,3

% к итогу 40,2 30,5 34,6 33,2 27,9 20,5 24,3 -15,9

Начисления на одну проверку - камеральную - выездную 0,002 0,084 0,001 0,277 0,002 0,270 0,002 0,340 0,002 2,198 0,001 2,180 0,001 2,868 -0,001 +2,784

Соотношение уровня произведенных доначислений по итогам камеральных проверок в 2012 г. составило в Ростовской области 24,3 % от суммы общих доначислений по всем контрольным мероприятиям. При этом доля дополнительных начислений по итогам выездных проверок возросла в Ростовской области в 2012 г. по сравнению с 2006 г. на 15,9 %. В качестве негативной тенденции, характеризующей результативность налогового контроля, следует отметить тенденцию устойчивого снижения показателя доначислений, которую сложно объяснить влиянием экономической нестабильности либо повышением сознательности налогоплательщиков. Абсолютное снижение доначислений по результатам проверочных мероприятий налогового контроля составило 66,5 млн р. к базисному 2006 г. Это обстоятельство требует активизации контрольных действий прежде всего в отношении налога на прибыль организаций.

Приоритетами современной политики налогового контроля в Российской Федерации провозглашены профилактика нарушений и сотрудничество с налогоплательщиками на базе публичного представления основных рисков ведения деятельности с позиции налогообложения, повышающих вероятность проведения выездной налоговой проверки, а в отдельных случаях определяющих ее неизбежность. При этом Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок указаны основополагающие ориентиры для осуществления налогового контроля, включающие :

1) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

2) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

3) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

4) обоснованность выбора объектов проверки.

Дифференцированный подход к налоговому контролю по отраслевой принадлежности бизнеса дает возможность повысить эффективность контрольной работы налоговых органов, поскольку каждой отрасли присуща специфика формирования дохо-

дов, типичные расходы, а также особые приемы построения схем налоговой оптимизации. Современные подходы к проведению налоговых проверок по налогу на прибыль организаций должны учитывать следующие факторы:

Отраслевое направление и обычаи делового оборота;

Существующие бизнес-процессы и особенности технологической и территориальной структуры деятельности;

Требования налогового законодательства к налогоплательщикам данной категории;

Наличие условий, позволяющих применять льготы и иные формы государственной поддержки;

Особенности применяемых плательщиком учетных технологий для информационного обеспечения процессов формирования налоговой базы;

Организацию договорных отношений и расчетов с контрагентами;

Подходы к управлению уровнем налоговых обязательств со стороны собственников, исполнительных органов, а также специалистов, непосредственно занимающихся разработкой внутренних налоговых регуляторов.

Таким образом, учет специфики деятельности налогоплательщиков и свойственных ей рисков позволяет сформировать стратегические направления налогового контроля, организовать эффективный мониторинг налоговой базы, осуществлять проведение сравнительного анализа налоговой нагрузки в каждой конкретной отрасли с целью выявления отклонений и установления причин дифференциации налогооблагаемой базы.

При этом проведение контрольных мероприятий не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. Указанные обстоятельства определяют целевую направленность современных технологий налогового администрирования на анализ условий деятельности и хозяйственных связей организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, учитываются и количественные параметры, характеризующие экономическую результативность функционирования в конкретной сфере экономической деятельности (табл. 3).

Таблица 3

Контрольные показатели, используемые для целей налогового администрирования в РФ

в 2006 - 2011 гг., всего по экономике, %

Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг 14,0 14,3 14,0 10,5 11,4 11,5

Рентабельность активов организаций 9,3 6,0 11,5 5,7 6,8 7,0

Мероприятия налогового контроля призваны устранить риск необоснованной налоговой выгоды за счет оптимизации налоговой базы, для чего следует подвергать углубленной проверке организации с показателями систематических убытков, с отклонением от среднеотраслевого уровня производственных показателей либо от динамики развития.

Необходимо отметить, что использование камеральной проверки налоговых деклараций как источник сведений для анализа деятельности налогоплательщика и поиска признаков, указывающих на возможные нарушения, затруднено за счет законодательного ограничения с 2007 г. полномочий налоговых органов по истребованию у налогоплательщика документов при проведении камеральных налоговых проверок, за исключением трех ситуаций: 1) при проверке декларации по НДС, если сумма вычетов превысила сумму исчисленного налога; 2) при использовании плательщиком налоговых льгот; 3) при исчислении налогов и сборов, связанных с природопользованием. Во всех перечисленных случаях налоговый орган может запрашивать по требованию исключительно те первичные документы, которые необходимы для проверки конкретной ситуации, предусмотренной законом. Кроме того, с 2010 г. законодательно запрещено повторное истребование налоговыми органами ранее представленных в ходе налоговых проверок документов.

В этой связи в настоящее время становится актуальной проблема расширения полномочий налоговых органов по получению доступа к информационным ресурсам и доказательствам. Необходимо отметить, что многие государства предоставляют налоговым администрациям широкие права для борьбы с налоговым уклонением, в том числе в целях результативного проведения камеральных проверок эффективно. Например, скандинавские государства (Швеция, Норвегия) допускают истребование у налогоплательщика первичных

документов при проведении камеральных проверок любых деклараций, а в Норвегии инвентаризацию и осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика можно проводить вне рамок выездных проверок. Во Франции, Швеции, Германии налоговые органы при проведении налоговых проверок имеют право на беспрепятственный доступ к электронным базам данных бухгалтерского и налогового учета проверяемых налогоплательщиков.

Вместе с тем в российской практике расширение полномочий на дополнительные запросы учетной документации, не имеющей отношения к предмету контроля, равно как и осуществление проверочных действий вне территории налогового органа, влекут риск необоснованного угнетения налогоплательщиков и повышение трансакционных издержек значительно выше допустимого уровня, что может привести к серьезному ухудшению налогового климата в России. Однако вопрос о получении права доступа налоговых органов к электронным базам данных представляется справедливым при условии использования этого информационного ресурса исключительно на территории налогоплательщика и с обязательством о сохранении налоговой тайны о деятельности проверяемого лица.

Кроме того, во многих государствах налоговые службы, проводя налоговые проверки, получают возможность прямого доступа не только к данным о транзакциях по банковским счетам, но и к базам данных различных государственных органов и иных организаций, аккумулирующих необходимые для целей налогового контроля сведения. Представляется очевидным, что развитие налогового контроля в современных условиях основано на расширении сферы информационно-коммуникационного взаимодействия и внедрении новых технологий выявления признаков налоговых нарушений и отбора налогоплательщиков для проведения углубленной (выездной) проверки на основе обработ-

ки масштабных объемов сведений, документов, информации.

Актуальным направлением развития налогового контроля представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, либо ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в случаях отсутствия учета либо значительного искажения учетных данных определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, либо на основе сведений, которыми располагает налоговый орган о проверяемом лице. Однако косвенные методы исчисления налоговых обязательств не могут применяться, если налогоплательщик представляет заведомо искаженные документы и сведения.

Сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не предоставляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях.

Поступила в редакцию

Выявление резервов роста налоговых доходов, в том числе за счет совершенствования методов налогового контроля с целью минимизации потерь бюджетных доходов, является важным фактором достижения сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации в 2013 - 2015 гг. Однако действия только налоговых органов для улучшения качественных показателей налогового контроля и уровня налоговых поступлений будут недостаточными, поскольку проблема устойчивости доходной базы является комплексной и требует как уточнения положений нормативных актов, так и координации работы ряда государственных органов. В частности, для достижения дополнительного прироста налоговых доходов необходимо решение ряда организационно-экономических проблем, сдерживающих полноту реализации налогового потенциала.

Литература

1. Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 27.04.2013).

2. Отчетность Федеральной налоговой службы. URL: http://analytic.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

3. Форма налоговой отчетности 2-НК «Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов». URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

4. Инспектор зря не ходит. ФНС меняет акценты в контрольной работе. Интервью М. Мишустина «Российской газете» // Российская газета. 2011. 22 нояб.

5. Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов» (Форма 2-НК). URL: http://www.r61. nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

6. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333@. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

7. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Приложение № 4-5 к приказу ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012). URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 27.04.2013).

Налоги в цивилизованном обществе являются одним из основных инструментов государственного регулирования экономики. Необходимой основой формирования налоговых доходов, своевременного и полного исполнения налогоплательщикам обязанностей по уплате налогов в бюджет является наличие эффективной системы налогового контроля.

В мировой практике существуют различные подходы к организации (организационные модели) системы налогового администрирования. Среди них можно выделить следующие модели: 1) по организации внутренней структуры - модель, ориентированная на вид налога; 2) функциональная модель - модель, ориентированная на вид налогоплательщика. По характеру взаимоотношений налоговой администрации с налогоплательщиками в мировой практике известны две основные модели: агрессивная (репрессивная) модель и партнерская (превентивная). Отечественная система налогового администрирования все еще тяготеет к агрессивной модели (что порождает негативное отношение субъектов экономики к фискальным органам и государству в целом). Однако, многие цивилизованные страны ориентируются на партнерскую модель. На современном этапе РФ необходима трансформация налогового администрирования в партнерскую модель взаимоотношений, которая основана на расширении возможностей для урегулирования споров и более открытого обмена информацией между налоговыми администрациями и налогоплательщиками. Налогоплательщики должны видеть в налоговых служащих не противников, а партнеров в налоговом процессе. Преобладание силового подхода в решении вопросов взаимоотношений налоговых администраций с налогоплательщиками объясняет содержательную скупость определения налогового контроля, сформулированного в НК РФ.

В связи с изложенным, как справедливо отмечает Д.А. Артеменко, изучение условий и институциональных возможностей согласования разнонаправленных интересов участников налоговых отношений является важной современной научной проблемой.

Уровень мобилизации налоговых доходов в решающей степени зависит от эффективности налогового контроля. В настоящее время центральным аппаратом управления налоговыми органами для оценки качества и эффективности работы нижестоящих звеньев применяются как количественные, так и качественные показатели. В частности такие как: выполнение плановых назначений по мобилизации доходных источников в бюджетную систему; темпы роста поступлений в бюджет к уровню соответствующего периода предыдущего года; суммы доначислений и взысканий в ходе контрольной работы; поступления налогов и сборов на 1 рубл. затрат на содержание налоговых органов; затраты на содержание налоговых органов на 100 рублей поступлений налогов и сборов; уровень охвата налогоплательщиков и объектов налогообложения и.т.д.. Эти показатели являются публичными и представлены на сайтах Федеральной налоговой службы РФ. Отметим также, что показатели оценки эффективности работы налоговых органов широко освещены во многих научных работах современных ученых. Однако, применяемые в практике показатели оценки эффективности налоговых органов не связаны с предупредительно - профилактической работой налоговых органов, которая лежит в основе партнерской модели налогового администрирования. Наш взгляд, целесообразно дополнить действующие показатели оценки эффективности территориальных налоговых органов, такими, как:

· уровень (коэффициент) добровольной уплаты налогов (в разрезе организаций, индивидуальных предпринимателей);

· удельный вес (коэффициент) налоговых споров, разрешенных в досудебном порядке путем заключения посредством заключения мирового соглашения в общем объеме налоговых споров;

· доля (коэффициент) результативных выездных проверок без судебных разбирательств, в общем объеме налоговых проверок;

· количество (снижение) жалоб налогоплательщиков.

Переход к партнерской модели взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками вовсе не означает необходимость ослабления налогового контроля и снижения налоговых обязательств субъектов экономики, в особенности в условиях нестабильности экономики. Безусловно, повышение эффективности налогового контроля невозможно без постоянного мониторинга и совершенствования ее составных частей.

Одним из актуальных на современном этапе проблем и факторов повышения эффективности организации налогового контроля является межведомственное взаимодействие налоговых органов с другими органами исполнительной власти. В настоящее время информация для исчисления налогов поступает в ФНС России из 15 министерств и ведомств, и от качества получаемых данных о налогоплательщиках, о транспортных средствах, об адресатах и т.д. зависит правильность формирования налоговых уведомлений. По данным ФНС России искажения и неточности в обмене информацией, дублирование данных составляет 85% жалоб от налогоплательщиков и снижает эффективность работы налоговых органов.

В этой связи обеспечение корректного обмена информацией налоговых органов с другими исполнительными органами должно власти является из приоритетных задач и здесь необходим системный подход. Использование единой информационной базы, которая существует во многих развитых странах (например, в Германии, Норвегии, Франции), является важным условием повышения эффективности уровня их взаимодействия.

В США, к примеру, информация, интересующая службу внутренних доходов (СВД) для исчисления подоходного налога поступает из следующих источников: каждый налогоплательщик обязан ежегодно направлять в СВД декларацию установленной формы о своем совокупном доходе; одновременно все государственные учреждения банки, биржи, фирмы и т.д. в обязательном порядке представляют СВД подробные сведения о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде зарплаты, процентов на вклады, дивидендов, выигрышей и гонораров и т.д. Другим источником необходимых СВД сведений являются информационные кредитные бюро – частные фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризующих финансовое положение частных лиц, создание которых было весьма актуально и в условиях РФ.

Массив, поступающих из указанных источников информаций, вводится в компьютерную учетную систему, обрабатывается и сопоставляется с данными, содержащимися в налоговых декларациях. Применение при обработке информации секретных, специальных математических моделей позволяет отбирать налоговые декларации с « повышенным потенциалом» для тщательной проверки. Результаты работы СВД свидетельствуют, что 90% плательщиков в США добросовестно и правильно платят налоги, тогда как в России по официальным данным различных структур укрываются от уплаты налогов от 20 до 40% потенциальных налогоплательщиков. Служба внутренних доходов в 2003 г. создала специальное подразделение (служба профессиональной ответственности) по взаимодействию с налоговыми консультантами, государственной регистрации их статуса, надзору за соблюдением установленных стандартов деятельности. Кроме того, в США с 2009 г. начал функционировать Институт налоговой медиации.

В современных условиях в США, Великобритании и в странах ЕС сложился общенациональный информационный комплекс, в рамках которого осуществляется непрерывный мониторинг кредитно-финансового положения и денежных операций практически всех субъектов экономики (включая и российских граждан), на базе которых созданы крупнейший центры по сбору, хранению и обработке финансовой информации.

В условиях РФ слабость межведомственного взаимодействия ослабляет эффективность организации налогового контроля и создает проблемы со сбором налогов.

На современном этапе России, возможности роста мобилизации налоговых доходов в бюджеты всех уровней связаны: с усилением межведомственного взаимодействия администраторов налогов с другими государственными органами, совершенствованием налогового законодательства, улучшением налоговой дисциплины и устранением лазеек для уклонения от уплаты налогов, активизацией мер по борьбе с теневой экономикой, дальнейшим внедрением инструментов автоматизации налогового администрирования, повышением квалификации и профессиональной компетентности работников налоговых органов, воспитанием налоговой культуры.

Литература:

1. Артеменко Д.А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования.// Финансы.2011.№1.

2. Главной задачей ФНС России остается качество администрирования налогов. // Финансы.2011.№3.

3. Малис Н.И. Налоговое администрирование как резерв роста государственных доходов.// Финансовый журнал.2012.№1.

В настоящее время стало естественным уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязанностей, как легальными, так и нелегальными способами. Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей. Ошибки в исчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений в законодательстве. В связи с этим перед налоговыми органами стоит серьезная проблема - контроль над правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, является главной задачей налоговых органов Российской Федерации.

В то же время, несмотря на принимаемые меры, остаются проблемными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, а применяемые нарушителями налогового законодательства формы и способы занижения налогооблагаемой базы усложняются. Налоговые правонарушения приобретают все более организованный и изощренный характер.

В этих условиях особую значимость приобретают задачи скорейшего реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость:

1) изучать вопросы применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации по вопросам организации и проведения налогового контроля;

повышать эффективность контрольной работы налоговых органов;

разрабатывать пути совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов;

изучать пути, приемы и способы уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов;

вести разъяснительную работу по вопросам применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

В современных условиях налоговый контроль осуществляется в трех формах: предварительный, текущий и последующий. При этом используются такие методы, как наблюдение, обследование, анализ и проверки, которые подразделяются на камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка в настоящее время является наиболее эффективным методом налогового контроля. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии.

На практике вызывают большое количество споров вопросы дополнительного истребования документов при обнаружении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. Истребование документов производится с целью сопоставления указанных в представляемых налогоплательщиками налоговых декларациях данных и иных отчетных документах с иными финансовыми и бухгалтерскими документами, подтверждающими правильность исчисления налогов и иных обязательных документов и последующего перечисления их в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды .

Как показывает практика, при дополнительном истребовании документов в ходе камеральных налоговых проверок налогоплательщики зачастую отказываются предоставить первичную финансовую и бухгалтерскую документацию и требуют проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика. Учитывая особую загруженность работников налоговых органов, проведение выездной налоговой проверки по первому требованию налогоплательщика представляется невозможным. С другой стороны, в связи с неурегулированностью данного вопроса в законодательстве о налогах и сборах инспекторы налоговых органов не вправе в настоящее время требовать от налогоплательщиков первичную документацию. А налогоплательщик, в свою очередь имеет право настаивать на соблюдении порядка выемки и дополнительного истребования документов (ст. 94 НК РФ), так как доказательства, полученные с нарушением установленного порядка, не имеют юридической силы.

Также налоговым законодательством предусмотрена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в налоговой декларации и противоречиях между содержащимися в документах сведениями и потребовать от него в течение 5 дней дать пояснения или внести исправления в установленный срок. Однако в НК РФ не прописано, какие именно несоответствия могут послужить основанием для запроса дополнительных сведений. Также не ясно, какие пояснения должен представить налогоплательщик. Состав подтверждающих документов он определяет по своему усмотрению.

На мой взгляд, для заполнения существующих пробелов необходимо законодательно урегулировать данные вопросы.

К настоящему моменту не урегулированы и вопросы о возможности назначения экспертизы и привлечения специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такая необходимость может возникнуть в тех случаях, когда проверяющими выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.

При этом основными причинами возникновения налоговых споров и представление налогоплательщиками письменных возражений, являются:

• 1) нарушение процедуры проведения проверок;
• 2) противоречия налогового законодательства, писем Минфина РФ и ФНС;
• 3) неточности и ошибки в актах налоговых проверок;
• 4) не представление (несвоевременное представление) документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиками льгот;
• 5) не представление налогоплательщиками документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

Еще, одной из серьезных проблем стоящих на современном этапе перед налоговыми органами является выявление недобросовестных налогоплательщиков и привлечение их к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Однако, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Основанием для получения налоговой выгоды является предоставление в налоговый орган всех необходимых, надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы .

В условиях действующего законодательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Прежняя редакция ст. 87 НК РФ порождала споры относительно того, что считать датой начала выездной проверки. Ранее ВАС РФ считал, что из содержания ст. 89 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия Решения о ее проведении. Поэтому в данном вопросе определяющим признавался год, в котором фактически проводилась проверка. Однако из новой редакции п. 8 ст. 89 НК РФ следует, что датой начала выездной проверки является дата вынесения решения налогового органа о проведении выездной проверки, которое вручается налогоплательщику. Так на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики уклоняются от получения указанного решения и налоговые инспекторы не успевают в срок провести проверку.

Заметим, что ст. 89 НК РФ не обязывает налоговый орган информировать налогоплательщика о продлении проверки. Такой пробел в законодательстве неизбежно приведет к спорам. А применение налоговым органом тех или иных оснований для продления проверки, до появления утвержденного порядка, будет противоречить принципу равенства и определенности норм налогового законодательства (ст. 3 НК РФ). При этом приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) того налогового органа, который проводит указанную проверку. Однако никаких требований к такому решению в ст. 89 НК РФ нет, что, скорее всего, негативно скажется на правоприменении. На наш взгляд, в таком решении, кроме даты, номера решения о проведении проверки, которая приостанавливается, и срока приостановления, должно быть четко указано основание приостановления проверки, то есть то процессуальное действие, которое собирается совершить налоговый орган.

В п. 15 ст. 89 НК РФ указывается, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю).

Как можно видеть, составление и вручение справки проверяющим должно быть осуществлено одновременно, то есть в один день. Вполне логично, что справка составляется и вручается налогоплательщику в то время, когда проверяющий еще находится на территории налогоплательщика, когда у него имеется реальная возможность вручить справку уполномоченному лицу налогоплательщика.

Получается, что день вручения справки - это последний день проверки. Тем не менее, в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.

В таком случае возникает проблема, когда заканчивается проверка: в день составления или в день вручения справки. Заметим, что четкое определение даты окончания проверки гарантирует налогоплательщику стабильность в осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от продолжительного вмешательства налогового органа в его деятельность.

На мой взгляд, из анализа норм ст. 89 НК РФ следует, что датой окончания проверки является дата вручения справки налогоплательщику.

Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган может направить налогоплательщику справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Здесь необходимо отметить, что бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения справки лежит на налоговом органе. Тем не менее, необходимо отметить, что существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки не влечет для налогового органа никаких негативных последствий.

Кроме того, необходимо отметить, что существует проблема, связанная с представлением в момент рассмотрения возражения налогоплательщика по результатам выездной проверки восстановленных документов, которые ранее налогоплательщик отказывался восстанавливать, а также представление документов, которые ранее в ходе проверки налогоплательщик не представлял. При этом на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики представляют в суд документы ранее не представленные в адрес налоговой инспекции. В результате такие документы без должной правовой оценки приобщаются к материалам дела, и суд принимает доводы налогоплательщика.

В целях реализации Федерального закона от 06.10.2003г № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в российской Федерации» налоговые органы осуществили различные организационные и технические мероприятия. Так, созданы межведомственные комиссии с участием специалистов финансовых органов субъектов и муниципальных образований, органов Федерального казначейства и налоговых органов. Регулярно проводится обучение налогоплательщиков правильному заполнению расчетных документов. При этом задействованы все возможные информационные средства: стенды в инспекциях, семинары с налогоплательщиками, пресса. Налоговые органы на местах принимают активное участие в мероприятиях, организуемых финансовыми органами субъектов Российской Федерации, которые направлены на обучение кадрового состава муниципальных образований. В частности, проведено обучение специалистов налоговых органов, которые осуществляют взаимодействие с представительными органами муниципальных образований.

ФНС России также разработала Типовой регламент приема и передачи данных по каналам связи и на электронных носителях информации в целях обеспечения взаимодействия территориальных налоговых органов и органов местного самоуправления. Разработано программное обеспечение, которое позволяет обмениваться данными с муниципальными образованиями в объемах и в сроки, установленные постановлением Правительства РФ № 410.

При этом возникла одна проблема - это организация обмена информацией с органами местного самоуправления. Причина состоит в том, что многие из вновь созданных муниципальных образований не обеспечены необходимой техникой, не оснащены программными средствами, позволяющими полноценно использовать полученные от налоговых органов данные. Порой отсутствуют и квалифицированные специалисты, владеющие навыками работы на компьютере.

Еще одной серьезной проблемой при осуществлении налогового контроля является борьба с фирмами-однодневками и «захватом» фирм.

Кроме того, с нашей точки зрения, при проведении налогового контроля особое внимание следует уделять налоговому администрированию по отдельным видам налогов, которые являются основными доходообразующими статьями бюджетов.

Одним из таких налогов является налог на добавленную стоимость, который имеет особое значение для российского бюджета. НДС по товарам, работам и услугам, реализуемым на территории Российской Федерации, формирует половину доходов федерального бюджета, администрируемых Федеральной налоговой службой.

В последние годы темпы роста поступлений налога в основном соответствовали показателям развития экономики. Но в 2006 году впервые отмечается замедление темпов роста поступлений НДС. Это результат существенных изменений в законодательстве по налогу на добавленную стоимость. С 1 января 2006 года кардинально изменился как порядок исчисления налога, так и порядок применения вычетов по нему. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

С 1 января 2006 года все налогоплательщики определяют дату возникновения обязанности по уплате НДС по методу начисления. К вычету стали приниматься суммы налога при приобретении товаров и услуг без факта их оплаты.

Вычеты сумм НДС при капитальном строительстве применяются в общем порядке. До 2006 года это можно было сделать после ввода объекта в эксплуатацию.

Кроме того, налогоплательщикам разрешили в 2006 году уменьшать свои налоговые обязательства на суммы НДС по ранее накопленной кредиторской задолженности и по работам, выполненным подрядными организациями ранее.

С 1 января 2006 года не облагается НДС сумма оплаты (частичной оплаты), полученная налогоплательщиками в счет предстоящей поставки товаров и услуг на экспорт. Конечно, новый порядок исчисления НДС позволяет налогоплательщикам в большем объеме использовать оборотные средства при ведении хозяйственной деятельности.

Законодатели, принимая соответствующие поправки, рассчитывали добиться сокращения налоговой нагрузки, упрощения взимания налога и повышения деловой активности. Однако при этом принятие решений о предоставлении налоговым органам инструментов по эффективному администрированию НДС, контролю в этой части отодвинуто на более поздние сроки - 2009-2010 годы.

В связи с принятием Федерального закона № 134-ФЗ, внесены значительные изменения в порядок исчисления акцизов. В частности, отменены налоговые посты, изменился механизм взимания ставок по некоторым видам подакцизных товаров.

Несмотря на то, что этот закон сохраняет существующую систему комбинированных ставок акциза на сигареты (с фильтром и без фильтра). Вместе с тем адвалорную составляющую ставок акциза на табачные изделия исчисляется исходя из максимальной розничной цены в торговой сети, устанавливаемой производителем.

В этих условиях осуществлять контроль за соблюдением максимальных розничных цен в торговле крайне сложно, так как торговая сеть состоит из сотен тысяч торговых точек. При этом установление факта продажи в розничной торговой сети табачных изделий по цене, превышающей установленную производителем, уже после того, как производитель уплатит акциз по этим изделиям, для пополнения бюджета значения иметь не будет. Ведь лица, осуществляющие розничную торговлю, акциз не уплачивают.

В 2006 году были определенные проблемы с обеспечением стабильного функционирования ЕГАИС. Проблемы с функционированием ЕГАИС носят чисто технический характер, в связи с тем, что с 1 июня 2006 года ЕГАИС вступила в действие в части нанесения штрих кода на новые федеральные спецмарки. Для организаций, осуществляющих оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, срок внедрения был перенесен на 1 июля 2006 года. Но система не тестировалась на больших объемах информации. Пик подключений, когда к системе единовременно присоединялись около 3 тысяч организаций - участников алкогольного рынка, пришелся на конец июня. Именно тогда стали происходить сбои в работе программного обеспечения.

Опыт работы с ЕГАИС показал, что система перегружена лишними операциями и требует упрощения и значительной модернизации.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что современное законодательство России не отличается стабильностью. Почти во все важнейшие законодательные акты Российской Федерации постоянно вносятся те или иные поправки, дополнения и изменения. Особенно это касается Налогового кодекса РФ, который вступил в силу в 1999 г. и за весь период его действия дополнения вносятся почти каждые полгода. При этом многие поправки являются не до конца проработанными, что приводит к увеличению количества споров с налоговыми органами.

Я считаю, что необходимо решать проблемы, стоящие в настоящее время перед налоговым контролем, ведь улучшать качество контрольной работы, значит увеличивать собираемость налогов и сборов.