Новости звезд
Расходы будущих периодов (РБП). Расходы будущих периодов: как их учитывать Расходы будущих периодов
Учитывая расходы будущих периодов, обязательно обратите внимание на то, что затраты и расходы - это совершенно разные понятия. Необходимо обязательно знать, что «расходы» - это то, что мы тратим. Вот, например организация получила счет на оплату, руководитель на нем пишет «Оплатить», просит выполнить операцию оплаты. С все гораздо легче. Здесь или 51 - это расчетный счет, или 50 - это касса. А как быть с поступлением? заплатили. Но возникает вопрос - за что?
Ответом является бухгалтерское суждение, которое фиксируется в учетной политике.
Существует следующий подход: если речь идет о том, что можно приобрести, продать, обменять или заложить, то это . А в случае, если расходы нельзя продать или превратить в деньги, то это расходы. На данный момент расходы квалифицируются по действующим стандартам бухгалтерского учета. А точнее, того или иного положения бухгалтерского учета. Например, к вам пришел документ, в котором указаны покупки: сырье, материалы, товар. Согласно ПБО5/01, которое посвящено именно учету материально производственных запасов, их необходимо отнести к активам. Причиной данного решения является возможность продать или обменять данные вещи.
Если в советские времена расходы будущих периодов списывали постепенно, то сейчас ситуация выглядит немного иначе. В случае, если речь идет не об активах, а о других расходах, то потраченную сумму необходимо единовременно списывать. Есть вероятность, что в результате проведения данной операции компания понесет убытки. Рекомендуется обязательно обращать внимание на это при составлении учетной политики на следующий год. Например, можно прописать следующую фразу: текущие расходы определяются однократно в момент их возникновения.
Что относится к выданным авансам
Существует несколько категорий расходов, которые обычно учитываются на счету 97 «Расходы будущих периодов». Чаще всего это выданные авансы.
Приведем несколько примеров.
Организация перечислила средства за годовой абонемент журнала. На данный момент расходы еще не считаются, так как данная услуга для компании еще не предоставлена. Она перечислила аванс, который будет списываться постепенно, с момента получения экземпляров издания.
Следующий пример.
Предприниматель заключает договор аренды помещения с арендодателем сроком на четыре месяца. Арендодатель просит внести задатком сумму аренды за все четыре месяца. В момент оплаты всей суммы предприниматель несет расходы, но для него это не расходы, а аванс, потому что услуга полностью еще не предоставлена.
Что относится к расходам будущих периодов
На данный момент является очень спорным вопросом понятие «расходы будущих периодов». Попробуем немного разобраться в этом. В плане счетов остается счет 97. Им можно пользоваться, если это подтверждается любым ПБУ. Данный счет предусматривает растянутое признание расходов.
Пользуются им в основном строительные компании или компании, которые занимаются проектированием и архитектурой. Но только в том случае, если речь идет о расходах будущих периодов, точнее связан с будущими работами. Это подчеркивает пункт 16 /2008.
Следующий пример. Компания принимает участие в определенном тендере по приобретению земельного участка. Расходы на межевание, оценку, консультации и другие работы компания может отражать на счете 97. Мы не будем делать акцент на то, чтобы вы вообще не использовали счет 97. Каждая компания или организация должна самостоятельно закреплять в учетной политике порядок действий.
Инвентаризация счета 97
В случае, если компания использует счет 97, то до конца года необходимо сделать его инвентаризацию. Составляя акт, можете использовать типовую форму № 1. Но полностью привязываться не нужно, компания может самостоятельно создать свою собственную форму.
Вообще инвентаризация отражает правильность отражения тех или иных расходов на счете 97. Если проанализировав все расходы, вы решили их списать, то необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней отражаются расходы будущих периодов.
Инвентаризацию счета 97 необходимо сделать до конца года, ведь к каждому годовому отчету в обязательном порядке составляется пояснительная записка, в случае если расход значительный, то о нем нужно сказать в отдельной форме.
Сейчас инвентаризацию счета 97 необходимо проводить по каждому виду расходов. Получив результаты, вы в свою очередь сложите учетную политику. Здесь есть несколько вариантов, или вы храните счет 97 и прописываете конкретные сроки в течение которых будут списываться расходы, или вообще не будете пользоваться счетом 97. Но бывают случаи, когда работники бухгалтерии проявляют смекалку и на счет 97 относят убытки за прошлые годы. Выполняется данная операция для регулирования финансовых результатов за год. Хотя в данной ситуации пользоваться счетом 97 категорически нельзя, точнее сказать даже запрещено. Есть только несколько затрат, которые можно учитывать на счету 97, но о них мы скажем отдельно.
Что именно необходимо знать о регулярном техническом обслуживании основных средств
Для легковых автомобилей техосмотр выливается в основном в небольшие суммы. Но когда речь идет о производстве, то это стоит довольно дорого и занимает в свою очередь немало времени. Выполняются все условия, чтобы признать основное средство. Опираясь на ПБО6/01 данные расходы не признаются обособленным объектом. Но следует помнить, что включать данные расходы в первоначальную стоимость имущества также нельзя.
Так что использовать счетом 97 нужно, но как это отразить в ? В форме баланса нет специально выделенной строки, где можно отображать разницу между поступлениями и расходами счета 97. Будет правильнее, если специалист доработает типичную форму и внесет строку «Периодические технические осмотры». Ее необходимо будет включить в группу 1150 «Основные средства».
Вообще плата за периодический технический осмотр сразу не списывается. Но в случае, если вы например сделали технический осмотр в октябре, сразу заплатив за него, то это считается затратами данного месяца. Следует помнить, что данный подход используется только при небольших затратах, например при плановом техническом обслуживании автомобилей, то есть замене масла или фильтров. Но когда вы платите за два года вперед немалую сумму, то необходимо использовать счет 97, и выделить его отдельной строкой в балансе.
Лицензии, сертификаты и взносы в СРО
Вообще не имеет значения, какая стоимость лицензий и сертификатов. В любом случае эти траты необходимо списывать на текущие расходы. С вкладами в СРО ситуация выглядит аналогично. Вообще все это считается текущими расходами, даже если речь идет о миллионе рублей. Ведь все вы понимаете, что ни лицензии, ни сертификаты невозможно превратить в деньги. Аналогичная ситуация возникает и с членами СРО.
Исключение есть одно, которое предусмотрено Методическими указаниями, и в свою очередь утверждено Минфином Российской Федерации от 20.05.2003 №44н., когда плату за лицензию можно учесть как расходы будущих периодов при реорганизации компании.
Основное о страховании
Часто случается, что расходы по договору страхования, который заключен более чем на месяц относят к расходам будущих периодов, но на самом деле данная сумма является авансом. Ее не нужно указывать в счете 97 и относить на отдельный субсчет счета 76.
Долгосрочный ремонт
Расходы долгосрочного ремонта помещения имеют отношение к будущим отчетным периодам. Хотя нигде в ПБУ не указано, как учитывать деньги за данный вид ремонта, мы рекомендуем указывать их в расходы будущих периодов.
При долгосрочном ремонте обычно придерживаются формальных критериев, с помощью которых определяют выполнимые работы основным средством. Но следует всегда помнить, что капремонт определять таким образом нельзя. Отображать расходы на ремонт необходимо в разделе I баланса, который посвящен внеоборотным активам. Если данная цифра важна для организации, ее необходимо отразить отдельной строкой.
Об изменениях в выплате отпускных
Чаще всего возникает вопрос о том, как списать расходы, если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Следует знать, что вся сумма отпускных указывается в бухгалтерском учете сразу. С наступлением этого года (2016) все средства за отпуск списываются за счет резерва на их оплату, который указывается на счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В случае, если компания небольшая то можно бронирование не использовать, а всю сумму средств за отпуск указать в состав текущих расходов.
бухучет, финотчетность
Что такое расходы будущих периодов
Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 291 1 . В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде , которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах .
В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов , но относятся к следующим отчетным периодам.
Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:
1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);
2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).
Стоит обратить внимание на такой момент.
Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы. Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам.
Специалисты отмечают, что: «…расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса» 3 .3 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 54.
Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса ) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».
Состав расходов будущих периодов
В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39). Что же делать в такой ситуации?
Во-первых , можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах. В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:
Расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
Расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;
Уплаченные авансом арендные платежи;
Оплата страхового полиса;
Подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.
В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 132 4 . В частности, это расходы на:
4 Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132.
Мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) - такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4 );
Строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18 );
Улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) - распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 - 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16 ).
Во-вторы х, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах. Так, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:
Обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;
Технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.
В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей 5 . Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.5 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. - Х. : Фактор, 2007. - С. 304.
1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;
2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.
Некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.Отражаем расходы будущих периодов в учете
Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке:
1. Срок списания превышает 12 месяце в сдаты баланса? Если нет, то расходы учитывают в составе текущих активов на субсчете 39. Если превышает - в составе долгосрочных активов на субстчете 184.
2. Расходы относятся к нескольким периодам? Если да, то расходы распределяют равномерно между теми периодами, к которым они относятся, и списывают в течение этих периодов. Если нет - учитывают в составе того периода, к которому они относятся.
Анализ расходов будущих периодов
Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.
А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.
Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:
1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь - август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС - 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;
2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);
3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС - 300 грн.).
Эти операции отразятся в учете следующим образом.
Учет расходов будущих периодов
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | ||
| 1. Арендная плата |
|||
| 1. Уплачена арендная плата за июнь - август 2016 года | |||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
| 3. Отнесена арендная плата за июль - август к расходам будущих периодов | |||
| 4. Списан налоговый кредит | |||
| 5. Отражен зачет задолженностей | |||
| 6. Включена в расходы арендная плата за июнь 2016 года (на основании акта предоставленных услуг) | |||
| 7. Списан налоговый кредит | |||
| 8. Отражен зачет задолженностей | |||
| 9. Включена в расходы арендная плата за июль 2016 года (по итогам июля) | |||
| 10. Включена в расходы арендная плата за август 2016 года (по итогам августа) | |||
| 2. Подписка на периодические издания |
|||
| 11. Оплачена подписка на периодические издания за 2 полугодие 2016 года | |||
| 12. Отнесена плата за подписку к расходам будущих периодов | |||
| 13. Отражен зачет задолженностей | |||
| 14. Включена в расходы подписка за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
| 3. Обновление бухгалтерской программы |
|||
| 15. Уплачена плата за обновление бухгалтерской программы за 2 полугодие 2016 года | |||
| 16. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании зарегистрированной налоговой накладной) | |||
| 17. Отнесена плата за обновление к расходам будущих периодов | |||
| 18. Списан налоговый кредит | |||
| 19. Отражен зачет задолженностей | |||
| 20. Включена в расходы плата за обновление за июль 2016 года (по итогам июля)** | |||
| * Обратите внимание: арендная плата за текущий месяц (июнь 2016 года) хоть и уплачена авансом, но не относится к расходам будущих периодов. В конце месяца на основании документа, подтверждающего факт предоставленных услуг, отражают расходы по аренде. Сумму расходов рассчитывают так: 20000 грн. : 1,2 = 16666,67 грн. |
|||
Расходы будущих периодов
С 1 января 2011 года внесены изменения в учет расходов будущих периодов. 24.12.2010 г. был принят Приказ Министерства финансов РФ № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3. В числе прочих нормативно-правовых актов изменения коснулись п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина от 29.07.1998 № 34), регламентировавшего порядок работы с расходами будущих периодов.В новой редакции п.65 Положения выглядит следующим образом «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
До Приказа № 186 считалось, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, независимо от норм ПБУ являются расходами будущих периодов. Теперь главный ориентир - ПБУ, если в них расходы прямо не поименованы как относящиеся на будущие периоды, то организация вправе списать их единовременно.
Кроме того, в новой трактовке п.65 Положения, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, напрямую увязываются с активами. В свою очередь, если ориентироваться на трактовку МСФО, на принципах которой построена «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ», то активы - это «ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем». Если проанализировать структуру традиционно относимых на расходы будущих периодов затрат, то расходы на лицензии, сертификаты, рекламу укладываются в понятие актива, а вот от практики отнесения на РБП расходов, понесенных организацией в период отсутствия выручки, скорее всего придется отказаться.
О расходах будущих периодов есть упоминания в следующих ПБУ:
ПБУ 14/07 «Учет нематериальных расходов»
«39. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора».
ПБУ 2/2008
«16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением».
ПБУ 10/ 99
«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках… путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем…».
В План счетов и инструкцию по его применению соответствующие изменения внесены не были, перечень расходов по счету 97 «Расходы будущих периодов» остается открытым.
В главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» нет прямого указания на порядок учета расходов будущих периодов, в связи с этим налогоплательщик вправе вести налоговый учет по правилам бухгалтерского учета. Выбранный вариант учета и состав расходов будущих периодов нужно закрепить в учетной политике организации.
Нерегламентированным остался вопрос относительно остатков на счете 97 «Расходы будущих периодов» на начало года, но в любом случае эти расходы потребуют инвентаризации, результаты которой нужно зафиксировать справкой бухгалтера. На счете можно оставить расходы, которые идентифицируются как активы и поименованы в РБУ, остальные расходы нужно перевести на счета учета затрат (20,26 и т.д.)
В связи с возможностью возникновения ситуации, когда расход в бухгалтерском учете выбывает из состава РБП, а в налоговом учете продолжает списываться в прежнем порядке, в программе «Бухсофт: Предприятие» в форме «Расходы будущих периодов» открыта закладка «Налоговый учет» и формируются дополнительные операции в форме «Налоговый учет».
к.э.н. Новикова Елена Григорьевна
Руководитель отдела методологии налогового учета
Компания "Бухсофт.ру"
09.08.2011
Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.
Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.
Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?
Ответ: Связаны со следующими изменениями:
- новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
- исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».
Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?
Ответ : Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.
Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».
Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:
- искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
- возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
- нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.
Вывод : Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.
Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?
Ответ : Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.
Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.
«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:
- План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
- ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
- Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).
Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.
«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:...путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; ...».
Вывод : Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.
Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?
- относятся к нескольким отчетным периодам;
- отвечают условиям признания какого-либо вида активов.
Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.
Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).
Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?
Ответ :Учитывать нужно в составе:
- текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) - если все условия для признания их таковыми выполнены;
- дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) - в случае перечисления авансов;
- активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) - в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.
Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?
Ответ : Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.
Мнение первое : начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:
- при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
- при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
- при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).
Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:
- их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
- периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).
Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов - как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.
Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?
Ответ : Отражать можно:
- в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
- в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» - если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).
При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97не нужно.
Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).
Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).
Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.
В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.
Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.
Вывод : Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.
выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?
Ответ : Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.
С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).
Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.
Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.
Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Вывод : Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.
Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива
Ответ : Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.
Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:
· относятся к нескольким отчетным периодам;
· отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).
Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».
По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:
- в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.
Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов - они относятся к нескольким отчетным периодам.
Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.
Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.
Вывод : Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.
"Бухгалтерский учет", 2010, N 1
В последнее время наблюдается расширительное применение счета 97 "Расходы будущих периодов" в разрез нормы, зафиксированной в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Описание порядка учета расходов будущих периодов (РБП) в учетной политике организации будет полным только в том случае, если оно содержит ответы на следующие вопросы:
какие виды затрат включаются в состав РБП и как выделяется единица учета по каждому виду РБП;
в течение какого периода РБП должны быть списаны в состав расходов отчетного периода;
как определяются суммы такого периодического (ежемесячного) списания.
Что включается в состав расходов будущих периодов? Под РБП принято понимать затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
В первую очередь необходимо разделить между собой РБП и расходы организации, под которыми признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению ее капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Из этого можно сделать вывод, что РБП являются расходами: денежные средства в оплату РБП, как правило, выбывают.
Расходы - это показатель, который влияет на величину прибыли организации. Если организация приобрела лицензию на разработку участка недр или осуществила горно-подготовительные работы, ее прибыль от этого не уменьшилась. Она уменьшится только тогда, когда в ее расчет войдет себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг), произведенных с использованием упомянутых ресурсов, - тогда РБП через себестоимость войдут в состав расходов по обычным видам деятельности. Либо прибыль уменьшится, если РБП вообще будут признаны непригодными для производственных целей: лицензия будет отозвана, горно-подготовительные работы станут бесполезными в связи с потерей участка недр и т.п. - тогда РБП войдут в состав прочих расходов.
Прочими расходами РБП могут стать не только через признание убытков, но и обычным образом - через списание в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Однако признание РБП прочими расходами осуществляется крайне редко. Не случайно в Инструкции по применению Плана счетов сказано, что учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат. Как видим, счет 91 "Прочие доходы и расходы" в этом перечне не упомянут. Таким образом, РБП становятся расходами, как правило, через себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).
Далее необходимо разделить РБП и затраты. Затраты - стоимостная оценка использованных ресурсов (материальных, трудовых, пр.), которая включается в себестоимость продукции. Если производственный цикл завершен, затраты формируют себестоимость готовой продукции, при продаже которой признаются расходы в виде себестоимости реализованной продукции - они-то и определяют размер прибыли. Если производственный цикл не завершен, затраты формируют себестоимость незавершенного производства, которая вместе с себестоимостью готовой, но не реализованной продукции отражается по строке "Запасы" бухгалтерского баланса и не влияет на размер прибыли отчетного периода (т.е. станет расходами в следующих периодах, когда будет завершено производство и продукция будет реализована).
Что касается РБП, то они в данном случае еще не являются затратами, а станут ими только в последующие периоды.
РБП - это "предзатраты", т.е. затраты, которые включаются в себестоимость не в периоде их осуществления, а позже.
Первый критерий отбора РБП в учетной политике - это то, что данные активы (затраты) будут использованы в деятельности организации и принесут ей экономические выгоды не в периоде их признания, а в следующих отчетных периодах .
Второй критерий отбора РБП - требование рациональности . Промежуточное признание РБП вместо их прямого включения в состав затрат рационально тогда, когда размер РБП заметно влияет на величину финансового результата. Например , затраты на участие в тендерах.
Если данные затраты невелики (необходимо лишь отправить заявку на участие, приложив к ней копии устава, лицензий и др.), то они напрямую включаются в состав общепроизводственных. Если же речь идет о выборе подрядчика по строительному проекту, то затраты могут быть весьма существенными. Их следует включить в состав РБП. Далее, в случае успеха, отнести на себестоимость строительного проекта, а при неудаче - списать на прочие расходы согласно выбранной учетной политике.
РБП, величина которых не превышает установленный самой организацией предел существенности, списываются единовременно на соответствующий счет учета затрат. Они должны соответствовать общепринятым критериям признания расходов:
производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Если в отношении РБП не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность. В частности, не включаются в состав РБП выплаченные организацией авансы. Поэтому, например, оплату подписки на периодические издания, предоплату за несколько месяцев вперед за аренду основных средств и др. следует отражать на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а не на счете 97.
Как выделяется единица учета РБП? Как и все объекты бухгалтерского учета, РБП должны учитываться в разрезе отдельных учетных единиц. Выбор такой единицы целиком зависит от вида РБП.
Чаще всего встречаются следующие единицы учета:
- расходы, понесенные в связи с определенным мероприятием или совокупностью мероприятий, направленных на достижение одной цели, а именно: связанные с организацией новых видов производств; связанные с подготовительными сезонными работами (например, подготовительные работы к новому отопительному сезону); связанные с рекламными акциями; расходы на участие в конкурсах и тендерах;
- расходы, понесенные в связи с приобретением, разработкой, внедрением одного объекта, а именно: связанные с созданием объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов в связи с тем, что срок их полезного использования предполагается менее года (видеоролики, сценарии и иные объекты интеллектуальной собственности); капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств, если срок аренды менее года (установка систем видеонаблюдения, пожарной сигнализации и пр.);
- расходы, понесенные по одному договору на обязательное и добровольное страхование работников и имущества;
- расходы, понесенные в связи с получением отдельного права на что-либо, а именно: стоимость лицензий на право пользования недрами; платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности и средств индивидуализации (платежи за право пользования ноу-хау, роялти за пользование товарными знаками и пр.).
Выбор единицы учета РБП определяет порядок аналитического учета по счету 97. Аналитика строится, во-первых, по сроку списания (до года и свыше года) и, во-вторых, по видам расходов, т.е. по отдельным учетным единицам.
В какой момент РБП начинают включаться в состав расходов отчетного периода? Как правило, он определяется началом использования результатов РБП в производстве: началом действия договора, открытием сезона, подготовка к которому требовала соответствующих затрат, и т.п. Эти правила должны быть формализованы в учетной политике организации по каждой учетной единице РБП.
Как списать РБП в состав расходов отчетного периода? Срок списания РБП на затраты определяется выбранной учетной единицей. Относительно несложно выбирается срок списания по третьей и четвертой группам РБП: расходы, понесенные по одному договору, и расходы, понесенные в связи с получением отдельного права на что-либо, списываются в течение срока действия договора или иного документа (лицензии), на основании которого организация понесла эти расходы или получила эти права.
Сложнее определяется срок списания РБП по первой и второй группе: расходы, понесенные в связи с определенным мероприятием или совокупностью мероприятий, а также расходы, понесенные в связи с приобретением, разработкой, внедрением одного объекта, списываются в течение срока их использования в производственной деятельности. Если этот срок не ограничен договором (как в случае капитальных вложений в арендованные объекты), то организация может определить его только экспертным путем. В связи с этим на практике оформляется внутренний документ (приказ или распоряжение, протокол заседания комиссии, отчет об экспертизе и т.п.), в котором такой срок не только декларируется (2 года, 30 месяцев или как-то иначе), но и обосновывается.
В частности, срок списания РБП по рекламным акциям определяется не только длительностью периода проведения самой акции, но и периодом, в течение которого, по оценкам специалистов маркетинговой службы, данная акция еще остается в памяти потребителей и работает на стимулирование продаж. Расходы, связанные с организацией новых видов производств, не могут списываться в течение всего срока деятельности данных производств, поскольку он может быть ничем не ограничен. В этом случае эксперты выбирают оценочный срок, достаточный для того, чтобы понесенные РБП могли окупиться.
Очевидно, что оценка всех перечисленных сроков может быть осуществлена только профильными специалистами из служб маркетинга, информационных технологий, отделов бизнес-планирования и пр. Самостоятельно бухгалтер определить эти сроки не сможет и на практике при отсутствии иных возможностей "привязывает" данные сроки к размеру РБП: чем больше средств истрачено, тем больший период их списания выбирается.
Помимо хронологического принципа списания РБП (равными долями в течение установленного срока списания), РБП могут списываться и иными способами. В частности, широко распространен способ списания пропорционально объему выработанной продукции. Рассмотрим его применение на примере РБП, накопленных за период подготовки к добыче какого-либо природного ресурса (песка, торфяного грунта и т.д.).
Данные РБП накапливаются до момента начала добычи и начинают списываться со счета 97 на производственную себестоимость добытого материала с момента начала добычи, пропорционально объему добытого в отчетном периоде материала.
Расчет суммы списания производим по формуле:
Р = Р: (К - К) x К,
отч. лиц. нач. отч.
где Р - сумма РБП по данному карьеру, подлежащая списанию в отчетном
отч
периоде; Р - сумма в остатке РБП по данному карьеру на начало отчетного
периода плюс РБП по данному карьеру, накопленные в текущем периоде; К -
лиц.
количество природного ископаемого (песка, торфяного грунта и т.д.),
подлежащее добыче из данного карьера в соответствии с полученной лицензией;
К - количество природного ископаемого данного карьера, добытое из
нач.
указанного карьера на начало отчетного периода; К - количество
отч.
полезного ископаемого, добытого из данного карьера в отчетном периоде.
При использовании настоящей формулы накопленные РБП должны быть полностью списаны на стоимость добытых ископаемых за период добычи, определенный соответствующей лицензией. Если добыча прекратится до полного списания накопленных РБП (по причине отзыва лицензии, добровольного отказа от добычи в связи с истощением запасов либо отсутствием потребности в данном ресурсе и т.п.), то остаток несписанных РБП подлежит списанию на прочие расходы.
А.А.Ефремова
Заместитель генерального директора
