Возвратные материалы и суммы в учете заказчика и подрядчика. Отражаем в бухгалтерском и налоговом учете снос здания, дальнейшее использование которого нецелесообразно Материалы от разборки

12.01.2024

ВОЗВРАТНЫЕ МАТЕРИАЛЫ ОТ РАЗБОРКИ КОНСТРУКЦИЙ И СООРУЖЕНИЙ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ РЕМОНТНО-СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ И РЕКОНСТРУКЦИИ: ПОРЯДОК ВКЛЮЧЕНИЯ В АКТЫ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В процессе выполнения ремонтно-строительных работ или работ по реконструкции возникают случаи, когда необходимо произвести разборку каких-либо сооружений и конструкций. Объем выхода и стоимость годных для повторного использования материалов должны устанавливаться в проектно-сметной документации на объекты капитального ремонта и реконструкции на основании норм выхода материалов и изделий. Из общего объема выхода должны быть выделены материалы и изделия, подлежащие повторному использованию на данном объекте. В ходе разборки конструкций и сооружений специальной комиссией, состоящей из представителей заказчика, подрядчика и проектной организации (капитальный ремонт и реконструкция), с участием материально ответственных лиц производится техническое обследование объекта, уточняются объемы выхода материалов и изделий, предусмотренные проектно-сметной документацией. По окончании разборки составляется акт произвольной формы, в котором указываются наименование материалов, полученных в результате демонтажа и годных к повторному использованию, их количество, процент годности, оценочная стоимость. Акт подписывается членами комиссии. На основании акта вносятся в установленном порядке соответствующие изменения в проектно-сметную документацию (реконструкция и капремонт) и оформляется ведомость возвратных сумм заказчику. Оценка стоимости возвратных материалов производится по стоимости аналогичных материалов в ценах, действующих на момент оценки, скорректированных на процент износа материалов. Выделение налога на добавленную стоимость по таким материалам не производится. Материалы, полученные от разборки (далее - возвратные материалы), являются собственностью заказчика - балансодержателя основных средств и приходуются на его баланс (если иное не предусмотрено договором подряда) по оценочной стоимости с отражением по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы», в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Согласно Инструкции по повторному использованию изделий, оборудования и материалов (ВСН 39-83 (р)) и Инструкции о порядке осуществления разборки зданий и сооружений, реализации строительных конструкций и материалов и отнесения затрат по стройкам и объектам, продолжение строительства которых в соответствии с разработанными отраслевыми и региональными мероприятиями сокращения сверхнормативного незавершенного строительства на 2003-2005 годы признано экономически нецелесообразным, утвержденной постановлением Минстройархитектуры, Минфина и Минэкономики РБ от 21.07.2003 № 12/107/158, повторно используемыми считаются материалы и изделия, полученные от разборки строительных конструкций и демонтажа инженерного оборудования и применяемые вновь, в т.ч. после их восстановления или переработки, на объектах ремонта и строительства, а также реализуемые населению или утилизируемые в качестве вторичного сырья. Целесообразность повторного использования материалов на объектах ремонта и строительства устанавливается заказчиком на основе технико-экономического обоснования (с учетом затрат на восстановление и переработку). Если материалы, изделия, полученные в результате разборки, подлежат повторному применению на объекте, то после приведения их в годное состояние они приравниваются к материалам заказчика и не должны приходоваться подрядчиком на балансовых счетах. Эти материалы учитываются у подрядчика на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» независимо от способа передачи их заказчиком (либо по акту в ходе проведения обследования, либо путем оформления накладной на передачу ценностей ТН-2 с сохранением прав собственности заказчика) и не включаются в объем выполненных работ для налогообложения. Стоимость возвратных материалов включается подрядчиком только в объем выполненных работ для статотчетности. Если материалы, изделия не могут быть повторно использованы на этом же объекте, то заказчиком должен быть решен вопрос об их реализации и направлении денежных средств на уменьшение капиталовложений или источника финансирования. Обеспечение реализации возвратных материалов от разборки является одной из функций заказчика, определенной п.8.1.12 Инструкции о застройщике, заказчике в строительстве, утвержденной приказом Минстройархитектуры РБ от 22.06.1999 № 174 (в ред. от 31.12.2004 № 30). Стоимость материалов, непригодных для повторного использования на данном объекте, при наличии возможности реализации определяется по ценам, утверждаемым в установленном порядке на дрова, металлолом и другие отходы, получаемые от разборки, либо по ценам аналогичных материалов с учетом годности к использованию или реализации. На указанную сумму уменьшается сумма финансирования по объекту. В случае невозможности использования или реализации материалов от разборки (что отмечается в акте) их стоимость в возвратных суммах не учитывается. Затраты по перевозке на свалку полученных в результате разборки материалов, непригодных для дальнейшего использования и реализации (строительный мусор), а также затраты на оплату расходов по содержанию свалки (оплата так называемых талонов и других установленных расходов) включаются в акты выполненных работ и возмещаются заказчиком. При передаче возвратных материалов подрядчику с целью их повторного использования для производства работ в бухгалтерском учете заказчика делается запись по дебету субсчета 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» и кредиту субсчета 10-8 «Строительные материалы». Подрядчик полученные от заказчика материалы принимает в переработку и, как уже было сказано выше, учитывает их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». На основании актов выполненных работ заказчик производит списание использованных возвратных материалов записью по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счета 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». На сумму включенных в акты выполненных работ возвратных материалов производится уменьшение финансирования заказчика из средств республиканского дорожного фонда (или других целевых источников), что отражается в учете записью по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». По взаимной договоренности между заказчиком и подрядчиком материалы, конструкции, детали, полученные от разборки сооружений и неиспользуемые на объекте, могут быть оприходованы в бухгалтерском учете подрядчика. Как правило, это производится в случаях, когда подрядчик дает согласие на использование материальных ценностей для собственных нужд, о чем делается соответствующая запись в подписываемом акте, где отмечается, что по взаимной договоренности возвратные материалы приходуются подрядчиком. В этом случае стоимость возвратных материалов определяется в порядке, указанном в первой части статьи, и также направляется заказчиком на уменьшение финансирования по объекту (сумма счета оплаты за выполненные работы уменьшается на стоимость возвратных материалов (с НДС) без уменьшения выполненного объема работ). При этом бухгалтерией заказчика в обязательном порядке выписывается накладная на передачу ценностей и начисляется НДС на стоимость реализуемых материалов. Таким образом, для заказчика эта операция рассматривается как обычная реализация материалов, для подрядчика - как покупка. Выполнение ремонтно-строительных работ балансодержателем При выполнении ремонтно-строительных работ балансодержателем стоимость повторно используемых материалов, полученных от разборки (отходы от фрезерования, барьерные ограждения, дорожные знаки и др.) и оприходованных на его баланс по оценочной стоимости демонтируемых материалов, включается в объем выполненных работ и не учитывается при определении выручки от реализации для целей налогообложения. На суммы включенных в акты выполненных работ возвратных материалов производится уменьшение финансирования по выполняемым работам. Списание возвратных материалов осуществляется на основании актов выполненных работ с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 20 «Основное производство». Организация движения на период производства работ Говоря о возвратных материалах, нельзя не сказать о материалах, возникающих при разборке ограждений мест производства ремонтно-строительных работ при осуществлении мероприятий по организации движения транспорта на период производства таких работ (предписывающие, предупреждающие и запрещающие дорожные знаки, знаки приоритета, технические средства организации дорожного движения и др.). Согласно сложившейся практике проведения таких работ в проектно-сметную документацию наряду с установкой конструкций и технических средств, применяемых для ограждения мест производства работ, включается и их стоимость с последующим возвратом при демонтаже таких устройств. Аналогично такие конструкции и технические устройства (далее - материалы) включаются и в акты выполненных работ по схеме «установка знака (технического устройства) - стоимость знака (технического устройства) - демонтаж с возвратом стоимости». Указанные материалы сохраняют свою натуральную форму в течение многократного использования (нескольких ремонтно-строительных процессов), и их стоимость постепенно переносится на строительную продукцию (т.е. материалы являются оборачиваемыми). Учет передачи в эксплуатацию, возврата и списания с баланса дорожной организации этих конструкций и устройств осуществляется в порядке, установленном для основных средств или отдельных предметов в составе оборотных средств, амортизируемых в установленном законодательством порядке. Отнесение имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств и их амортизация осуществляются в порядке и с учетом лимитов, установленных постановлением Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств». В акты выполненных ремонтно-строительных работ и проектно-сметную документацию целесообразно включать часть стоимости таких материалов в нормативном размере (в размере стоимости износа) по мере их отпуска на объекты ремонта исходя из числа оборотов и установленной продолжительности их эксплуатации по схеме «установка знака (технического устройства) - износ знака (технического устройства) - демонтаж». Если в проектно-сметную документацию эти материалы включены по полной стоимости, то при оформлении акта выполненных работ стоимость демонтируемых конструкций и технических средств (по оценочной стоимости) не включается в объем выполненных работ и не учитывается также при определении выручки от реализации, в т.ч. и для целей налогообложения. Аналогичный подход по учету, включению в стоимость строительства и налогообложению должен быть и в отношении других «оборачиваемых» материалов, используемых в строительстве, кроме неоднократно используемых материалов и деталей, учтенных элементными сметными нормами (опалубка, леса и т.п.). Применение единых подходов в вопросах ценообразования, учета и налогообложения возвратных материалов, возникающих от разборки сооружений, а также неоднократно используемых конструкций и технических средств для ограждения мест производства работ при организации движения транспорта будет способствовать рациональному использованию бюджетных средств при выполнении дорожных работ. 15.03.2005 г. Тамара Глотова, заместитель заведующего экономико-аналитическим центром РУП «БелдорНИИ» департамента «Белавтодор» Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь Галина Радюкевич, начальник отдела бухгалтерского учета и ревизионной работы - главный бухгалтер департамента «Белавтодор» Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь Журнал «Главный Бухгалтер. Строительство» № 1, 2005 г. От редакции: В приказ Министерства архитектуры и строительства РБ от 22.06.1999 № 174 «Об утверждении Положения о заказчике (застройщике) в строительстве» на основании постановления Министерства архитектуры и строительства от 12.11.2008 № 49 внесены изменения. 16 Октября, 2013

Источник: «Актуальная бухгалтерия»
Сентябрь 2013

Экспертиза статьи: Вячеслав Горностаев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Фирма вправе оприходовать и продать материалы, полученные при демонтаже объекта ОС, ранее утверждения акта о списании. Внереализационный доход по таким МПЗ также может быть признан в процессе демонтажа.

Нелля Азизова, бухгалтер-консультант Intercomp

Нередко ликвидация крупных объектов основных средств (ОС) идет на протяжении нескольких месяцев. При этом полученные от демонтажа и пригодные для дальнейшего использования материалы (например отдельные детали/узлы, трубы, листовое железо, строи тельные блоки и т. д.) необходимо продать на сторону. Возникает вопрос: можно ли оприходовать такие материалы ранее списания самого объекта ОС? Нормы бухгалтерского и налогового законодательства четко не определяют момент принятия на учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации объектов ОС. Для того чтобы ответить на вопрос, рассмотрим этапы ликвидации и порядок учета полученных материалов.

Ликвидируем объект и подтверждаем это документами

Решение о невозможности дальнейшего использования ОС и его списании принимает комиссия, созданная в соответствии с приказом руководителя компании. Члены комиссии устанавливают причину списания: физический или моральный износ объекта, нарушение условий эксплуатации, аварии и т. д. Также они выявляют и выясняют, можно ли использовать в дальнейшем отдельные узлы, детали, материалы выбывающего объекта, и оценивают их исходя из текущей рыночной стоимости.

При длительном сроке демонтажа необходимо издать приказ о переводе объекта на ликвидацию и учитывать его в составе ликвидируемых ОС (см. образец). С момента издания этого документа (либо утверждения акта о переводе ОС на ликвидацию) объект считается выведенным из эксплуатации. Амортизация перестает на него начисляться. При этом материалы и другое имущество, полученные в процессе демонтажа, могут быть проданы в любой момент до окончательного утверждения акта о списании объекта ОС (утверждают на заключительном этапе ликвидации). Этот документ подтверждает фактическую ликвидацию объекта ОС (т. е., что все работы по демонтажу закончены).

Напомним, что с вступлением в силу нового Закона о бухучете фирма должна самостоятельно разработать формы первичных документов по учету ОС (либо взять унифицированные) и утвердить их в учетной политике.

Учет и дальнейшая продажа полученных материалов

Для оприходования материалов, полученных в ходе демонтажа зданий, составляют акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (можно использовать форму № М-35 (см. образец). Унифицированного бланка, предназначенного для оприходования материалов, полученных при разборке других ОС (например техники, станков, промышленных агрегатов), нет. В этом случае можно воспользоваться формой приходного ордера (форма № М-4) .

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете оприходования и последующей реализации материалов, полученных при демонтаже объекта ОС.

Пример

ООО «Актив» ликвидировало здание с 01.04.2013 по 17.06.2013. 20 мая в процессе демонтажа получены:

стальные трубы стоимостью 22 000 руб.;
кровельное железо стоимостью 28 000 руб.;
строительные блоки стоимостью 9000 руб.

Так как хранить эти материалы негде, решено продать их по себестоимости в тот же день.

Бухгалтер сделал следующие проводки.

20 мая (на дату фактической продажи материалов, до окончательного утверждения акта списания объекта ОС):

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 59 000 руб. (22 000 + 28 000 + 9000) - отражены прочие доходы на сумму рыночной стоимости материалов, полученных при демонтаже здания (на основании акта о переводе ОС на ликвидацию, акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 59 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

– 59 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

субсчет «Расчеты по НДС»

– 9000 руб. (59 000 руб. × 18/118) - начислен НДС.

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10

– 59 000 руб. - отражено списание материалов, полученных при ликвидации ОС.

В налоговом учете стоимость материалов, полученных при демонтаже в ходе ликвидации ОС, является внереализационным доходом фирмы . Эту стоимость определяют исходя из рыночных цен , подтвержденных экспертным заключением. Внереализационный доход пополученным материалам может быть признан на дату утверждения акта ликвидации амортизируемого имущества (а не на день списания объекта) .

Таким образом, при ликвидации объекта ОС материалы в бухгалтерском и налоговом учете могут быть оприходованы по мере их высвобождения в период демонтажа. То есть после издания приказа о ликвидации объекта ОС либо при переводе объекта в состав ликвидируемых ОС. При этом акт о списании объекта свидетельствует об окончательной ликвидации, полном завершении работ по демонтажу и фактически понесенных расходах.

п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете)
утв. пост. Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а
п. 13 ст. 250 НК РФ
п. 5 ст. 274 НК РФ
подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ

При ремонте транспортного средства приходуются запчасти, бывшие в употреблении. Предполагается дальнейшее их использование при ремонте других транспортных средств. Можно ли учитывать их в количественном выражении? Если нет, то можно ли приходовать запасные части по цене лома? Какими документами оформить? Как правильно отразить операции в налоговом и бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Учет любых ТМЦ, в том числе бывших в употреблении, но пригодных для использования и оприходованных после ремонта транспортных средств исключительно в количественном выражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете недопустим.

2. Стоимость полученных в результате ремонта МПЗ должна найти отражение в составе прочих доходов в бухгалтерском учете и внереализационных доходов - в налоговом учете.

3. В качестве первичных документов для оприходования запчастей может быть использован либо акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), либо приходный ордер (форма N М-4), утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

4. В налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационных доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль (20%), уплаченного с указанного внереализационного дохода.

Обоснование вывода:

Оценка МПЗ

Минфин России в письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189 высказал мнение об экономической тождественности доходов в виде материалов и запчастей, полученных в ходе ремонта, и в виде полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая МПЗ, в том числе остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Аналогичные положения содержаться в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Так, согласно п. 15 Методических указаний запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости с учетом особенностей, указанных в п.п. 16-19 Методических указаний.

Пунктом 16 Методических указаний, в частности, установлено, что фактическая себестоимость запасов, в том числе остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Таким образом, учет МПЗ исключительно в количественном выражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете недопустим, в том числе ввиду того, что стоимость полученных в результате ремонта МПЗ должна найти отражение в составе прочих доходов (п.п. 8-9 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Оценка оприходованных после ремонта бывших в употреблении, но подлежащих дальнейшему использованию, запчастей для целей бухгалтерского учета производится по стоимости, которая может быть получена в результате их реализации. Она, по нашему мнению, и должна быть признана рыночной стоимостью.

Первичные документы

Первичным документом для оприходования материалов и запчастей является либо акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35), либо приходный ордер (форма N М-4). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
Форма М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Как следует из указаний по применению и заполнению, форма М-35 применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ. По нашему мнению, она же может быть использована при оформлении оприходования пригодных к использованию запчастей, после ремонта транспортного средства.

При этом в форму можно внести соответствующие изменения, утвердив измененную форму приложением к учетной политике организации.

Бухгалтерские записи

Ситуации, когда принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Перечень случаев является исчерпывающим, следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС восстановлению не подлежит.

В бухгалтерском учете должны быть отражены следующие записи:

Дебет Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы запчасти, пригодные к дальнейшему использованию по рыночной цене с отражением их стоимости в прочих доходах организации;
Дебет ( , ) Кредит
- запчасти использованы по назначению в производстве (ремонте служебного транспорта).

Налоговый учет

Абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (ОС), а также при ремонте ОС, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Несмотря на то, что нормами п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ не предусмотрена ситуация оприходования МПЗ в случае непосредственно ремонта ОС, Минфин России, например, в письме от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647 высказал мнение, что вправе принять к налоговому учету материалы, полученные при ремонте ОС, по стоимости, определяемой в порядке, установленном абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. То есть по стоимости, определенной как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода в виде МПЗ, бывших в употреблении, оприходованных при ремонте ОС.

Кроме того, в письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 высказано следующее мнение. В налоговом учете организации стоимость запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта, отражается как внереализационных доход и одновременно учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с указанного внереализационного дохода.

При этом указано, что в целях налогообложения прибыли организаций бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте вагонов, не могут учитываться как возвратные отходы.

Однако остается неясным, в какой сумме должен быть определен внереализационный доход. К сожалению, Минфин не разъясняет в своих письмах этот вопрос. По нашему мнению, доход определяется исходя из рыночной цены деталей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный Родюшкин Сергей

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Как оприходовать материалы, которые получили при демонтаже в ходе ремонта основного средства, законодательство не уточняет. В статье подскажем, какие документы оформить и как отразить такие операции в учете.

С 2018 года надо по-новому платить НДС с материалов, которые остались после демонтажа. Кроме того, их нужно учесть при расчете налога на прибыль. В статье подскажем, как отразить материалы в бухгалтерском и налоговом учете.

Налог на прибыль

Стоимость демонтажных и ремонтных работ признавайте в текущих расходах в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК). Списывайте их на дату, когда подписали акт по форме № КС-2.

Доходы. Оприходуйте материалы, которые получили при демонтаже. Как в таком случае определить стоимость ТМЦ, в Налоговом кодексе не сказано.

Правильнее учитывать остатки материалов после демонтажа в составе внереализационных доходов как материалы, полученные в ходе ремонта или модернизации (п. 13 ст. 250 НК). Оприходуйте материалы по рыночной цене. Это та цена, по которой компания может продать данные материалы. (п. 5, 6 ст. 274 НК).

Некоторые бухгалтеры считают, что в этой ситуации нужно учитывать полученные материалы в порядке, установленном для безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК). Однако в этой норме речь идет о поступлении материалов со стороны. Значит, для демонтажа применять такое правило не совсем верно.

Другие специалисты считают, что надо применять правила, предусмотренные для имущества, которое выявили в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК). Этот вариант тоже не самый подходящий.

Есть проблема и с тем, на какую дату отразить внереализационный доход при получении материалов. Момент получения дохода - это дата составления акта ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК). В нашем случае основное средство компания не ликвидирует. Здесь возможны два варианта в зависимости от условий договора о выполнении строительных работ.

Первый вариант - все материалы подрядчик передает вам после полного окончания ремонта. Тогда датой получения дохода будет день подписания акта о приеме-сдаче объекта. Например, формы № ОС-3 (утв. постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7).

Второй вариант - подрядчик передает полученные материалы по мере выполнения демонтажных работ. Составьте отдельный акт на каждую партию материалов. Например, по форме № М-35. Дата этого акта и будет моментом получения внереализационного дохода.

Расходы. При реализации остатков материалов вы можете учесть их в расходах (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК). Списать материалы можно также, если вы будете использовать их в производстве. В обоих случаях нужно взять ту же стоимость, которую раньше включили во внереализационные доходы.

Если полученные материалы продадите, доходы надо отразить дважды - при оприходовании и при продаже (п. 1 ст. 249, п. 13 ст. 250 НК). Но двойного налогообложения в данном случае не будет. Ведь доход уменьшается на сумму расходов.

Бухгалтерский учет

Отразить полученные материалы в налоговом и в бухгалтерском учете можно одинаково, чтобы не было разниц. В бухучете частичный демонтаж объекта при ремонте или реконструкции - это частичная ликвидация. Она приравнивается к выбытию объекта (п. 29 ПБУ 6/01).

Фактическая себестоимость полученных материалов определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухучету (п. 9 ПБУ 5/01). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма, которую компания может получить от продажи материалов. Стоимость поступивших материалов включите в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 1. Как отражать в учете материалы, полученные при демонтаже основных средств

Компания ремонтирует силами подрядчика основное средство - здание офиса. В результате частичного демонтажа были получены материалы рыночной стоимостью 46 000 руб. Впоследствии компания продала их за 50 000 руб., в том числе НДС - 7627,12 руб. Бухгалтер сделал проводки:

- 46 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при демонтаже в ходе ремонта ОС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ»
- 50 000 руб. - реализованы материалы, полученные при демонтаже;

ДЕБЕТ 91 «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
- 7627,12 руб. - исчислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 91 «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 10
- 46 000 руб. - списана стоимость реализованных материалов.

НДС

Если при демонтаже вы получили металлолом, применяйте новый порядок начисления НДС при продаже таких материалов. С 2018 года НДС начисляет не продавец лома, а покупатель. В этой ситуации он выступает налоговым агентом. Налог начисляется расчетным методом исходя из стоимости лома по договору с учетом НДС (п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК).

Продавец металлолома составляет счет-фактуру с пометкой «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 5 ст. 168 НК). На дату перехода права собственности на металлолом к покупателю продавец признает выручку в сумме по договору без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК). Этот доход уменьшается на стоимость, которую включили во внереализационные доходы, когда принимали лом к учету (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК).

Пример 2. Как отразить в учете продажу металлолома

Изменим условия примера 1. При демонтаже компания получила металлолом и оприходовала его по рыночной стоимости - 70 000 руб. Затем продала его специализированной организации за 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб. Бухгалтер компании-продавца сделал проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ»
- 70 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при демонтаже в ходе ремонта ОС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ»
- 82 600 руб. - реализован металлолом;

ДЕБЕТ 91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 10
- 70 000 руб. - списана стоимость металлолома;

ДЕБЕТ 91 СУБСЧЕТ «ПРОЧИЕ РАСХОДЫ» КРЕДИТ 62
- 12 600 руб. - отражен НДС, удержанный налоговым агентом - покупателем металлолома;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - получены от покупателя деньги з

Ликвидация недвижимости - сложная и затратная операция. Как правило, недвижимость ликвидируют, если она стала мешать организации. К примеру, стала нерентабельной: затраты на ее содержание существенно превышают сумму дохода, получаемого от ее использования. Или бывает, что на месте старого объекта предполагается возвести что-то более новое (более мощное, экономичное, современное), эксплуатация или продажа чего должна принести больше дохода. С налоговым и бухгалтерским учетом ликвидации недвижимости, мы и будем разбираться. Но сразу оговоримся: данная статья не касается вопросов, связанных с принудительным сносом недвижимости (как, например, в случаях сноса самовольных построек).

Оформляем документы на ликвидацию

Итак, устаревшая недвижимость напрасно занимает место и не приносит должного дохода. Ее снос вызывает сложности не столько с учетно-бухгалтерской точки зрения, сколько с точки зрения организационно-согласовательной. Ведь снос зданий - это не разбор шкафа в офисе.
Этап 1 . Принимаем и оформляем решение о ликвидации недвижимости
Прежде всего организация должна зафиксировать на бумаге свое решение о ликвидации недвижимости.
По правилам, установленным для ликвидации основных средств, надо создать ликвидационную комиссию (Пункт 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)). Для этого руководитель должен подписать приказ о ее назначении. В состав ликвидационной комиссии надо включить главного бухгалтера (бухгалтера) и лиц, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.
Также в комиссию целесообразно включить представителей технической (или инженерной) службы.
Цель работы комиссии - оценить, нужно ли сносить здание или нет. Само это решение, а также его обоснование комиссия должна отразить в акте на списание объекта основных средств по форме N ОС-4 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Часто бывает, что руководитель (он же единоличный собственник) самостоятельно принимает решение о сносе здания. В этом случае создавать комиссию нет смысла. Но акт на вам все равно лучше сделать. Поскольку форма N ОС-4 - унифицированная. И чтобы не спорить с проверяющими по вопросу того, почему вы неправильно заполнили унифицированную форму (а уж тем более вообще не заполнили ее), лучше составить акт ОС-4 по инструкции - "как надо".
Кстати, забегая вперед, скажем, что акт ОС-4 важен и для обоснования расходов, связанных со сносом здания, в налоговом учете. Ведь он (по пока еще действующим правилам) является обязательным документом, подтверждающим сам факт сноса здания.

Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"По действующему законодательству первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете" (Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Для случаев ликвидации объекта ОС в альбомах унифицированных форм содержится форма первичного учетного документа - форма N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)". Следовательно, при списании основного средства (здания) надо оформить именно акт по форме N ОС-4, который должен быть подписан членами ликвидационной комиссии.
На мой взгляд, самостоятельно составленный организацией документ (полностью заменяющий собой акт по форме N ОС-4) не должен быть принят к учету в качестве первичного документа".

Итак, акт ОС-4 вам понадобится. Но будьте готовы к сложностям с его заполнением, поскольку форма этого акта не учитывает всех нюансов ликвидации недвижимости: она предназначена для списания различных основных средств.
Если решение о ликвидации выносит комиссия, а руководитель утверждает его, то, чтобы заполнить этот акт достоверно, придется вносить в него дополнительные реквизиты. Поскольку в нем надо отразить, помимо самого принятого решения о ликвидации, еще и ее результаты. Ведь ликвидировать недвижимость за 5 минут просто невозможно. В этом случае понадобятся как минимум разные строки для дат подписания первых двух разделов акта (составляемых до ликвидации) и его разд. 3. Раздел 3 называется "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания", и составить его должна бухгалтерия по результатам ликвидации.
Но можно пойти и по другому пути. К примеру, можно составить отдельный приказ руководителя, утверждающий решение о сносе здания. А акт ОС-4 бухгалтерия составит исключительно для отражения в учете результатов сноса. Но даже в этом случае не отменяется требование о подписании данного акта ликвидационной комиссией и утверждения его руководителем.
Поиск ответов на вопросы, как же правильно заполнять акт ОС-4 при сносе недвижимости, осложняется тем, что ни Минфин, ни Росстат, ни какое-либо другое ведомство в настоящее время не могут разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов. Также они не имеют полномочий давать разъяснения по их применению (Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-04-05/8-622). А между тем жесткая привязка Закона о бухучете к этим унифицированным формам сохраняется.
Чтобы прояснить непростую ситуацию, сложившуюся с оформлением ликвидации недвижимости в бухучете (в частности, с заполнением акта ОС-4), мы обратились в Минфин.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"Унифицированные формы первичных документов - это уже отжившее явление. Государственная функция по утверждению таких форм и установлению требований к их заполнению признана избыточной. Нет госоргана, в компетенцию которого она бы входила. В законопроекте о бухучете, который сейчас рассматривается в Думе, не предусматриваются какие-либо типовые формы документов, там есть только требования к реквизитам.
Так что вопрос о том, какие дополнительные документы (помимо акта ОС-4) нужно составлять при ликвидации недвижимости, остается на усмотрение организации. Конечно, в каждом самостоятельно разработанном документе должны быть необходимые реквизиты и он действительно должен подтверждать свершившийся факт хозяйственной жизни".

Итак, какой бы вариант оформления документов (в том числе и акта ОС-4) вы ни выбрали, главное, чтобы из них было понятно, что и когда происходило. Поскольку эти даты могут понадобиться, в числе прочего, и для отражения операций в учете (о чем мы дальше подробно поговорим).
Этап 2. Согласовываем ликвидацию недвижимости с надзорными органами
Для получения разрешения на работы по ликвидации недвижимости организациям, как правило, приходится обращаться в местную администрацию с целым пакетом документов.
Так, к примеру, в Москве собственник здания (если оно не является объектом культурного наследия и не находится на исторически сложившихся и исторически особо ценных территориях) может снести его на основании (Пункт 2.1.4 Правил подготовки и производства земляных работ, обустройства и содержания строительных площадок в городе Москве, утв. Постановлением Правительства Москвы от 07.12.2004 N 857-ПП):
(или) разрешения на снос, выданного Главным управлением охраны памятников г. Москвы;
(или) распоряжения префекта административного округа (главы управы района).
Согласования разрешений на снос ценных зданий, расположенных в исторической части города, более сложные.
Кроме того, при сносе здания необходимо согласовать с московскими чиновниками и процесс утилизации и переработки строительного мусора (Пункты 2.3.12, 2.3.13 Правил, утв. Постановлением Правительства Москвы от 07.12.2004 N 857-ПП).
Также до начала работ в Технической инспекции Объединения административно-технических инспекций г. Москвы надо получить ордер на их производство. И для получения каждой бумажки понадобится целый пакет документов.
А чтобы простимулировать собственников в собирании этих документов и заинтересовать их в получении согласований, за самовольный снос зданий в Москве предусмотрен административный штраф (Статья 7.4 Закона г. Москвы от 21.11.2007 N 45 "Кодекс города Москвы об административных правонарушениях"):
- для должностных лиц - от 1000 до 5000 руб.;
- для организаций - от 200 000 до 300 000 руб.
Другой пример: Горно-Алтайск. Разрешение на снос здания в этом городе выдает Управление архитектуры и градостроительства (Пункты 15.2, 15.3 Правил землепользования и застройки в городе Горно-Алтайске, утв. Решением Горно-Алтайского городского совета депутатов от 15.09.2005 N 29-3). И конечно, для получения такого разрешения тоже надо представить ряд документов (по перечню, установленному Правилами землепользования).
Во многих городах подготовку и выдачу разрешений на снос или демонтаж объектов возлагают на определенный отдел местной администрации (например, отдел архитектуры и градостроительства, отдел архитектуры и городского хозяйства и т.д.).
Поэтому четкий перечень нужных именно вам документов для согласования сноса своего здания надо узнавать в местной администрации.
Этап 3 . Ликвидируем недвижимость и оформляем результаты
По завершении сноса или демонтажа недвижимости, как мы уже говорили, заполняем разд. 3 акта по форме N ОС-4. Кроме того, совсем нелишним будет приложить к этому акту копию документа службы технической инвентаризации (справки БТИ о сносе и о снятии с кадастрового учета) (Пункт 9 Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921).
Также надо проставить в инвентарной карточке по форме N ОС-6 отметку о выбытии объекта основных средств (Пункт 80 Методических указаний).
Заключительным этапом в документировании сноса здания будет оформление прекращения права собственности на недвижимость, которое надо обязательно регистрировать (Статья 235 ГК РФ). Ведь только когда в Едином госреестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним будет сделана запись о прекращении права собственности на недвижимость, организация перестанет быть собственником этой недвижимости (Пункты 1, 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Но, как мы увидим дальше, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета этот документ сейчас не столь важен.
Помимо вышеназванных документов, для отражения операций по ликвидации недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете понадобятся договоры на услуги подрядчиков, акты выполненных работ, платежные документы и другие.

Разбираемся, когда и как списать остаточную стоимость ликвидируемой недвижимости

При отражении в учете ликвидации недвижимости, прежде всего, надо разобраться с тем, куда и когда мы спишем ее остаточную стоимость (конечно, если недвижимость не была полностью самортизирована). И в бухгалтерском, и в налоговом учете есть несколько интересных моментов, которые надо рассмотреть подробнее.

Решаем, как списывать остаточную стоимость недвижимости

Ситуация 1. Сносим здание и не планируем ничего строить в ближайшем будущем .
В налоговом учете признание остаточной стоимости в расходах зависит от метода начисления амортизации:
(если) амортизация начислялась линейным методом , то:
- прекратить начисление амортизации при линейном методе вы должны с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство выбыло из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (либо его стоимость полностью списана) (Пункт 5 ст. 259.1 НК РФ). Значит, нельзя амортизировать здание, которое вы не используете и больше не планируете использовать в своей деятельности (даже если оно еще не снесено);
- остаточную стоимость ликвидированной недвижимости надо полностью учесть в составе внереализационных расходов (Пункт 5 ст. 259.1, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Сделать это надо уже после сноса здания (Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/2/27, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27) и отражения его результатов в акте по форме N ОС-4. Правильность такого подхода нам подтвердили в Минфине.

Из авторитетных источников
Бахвалова А.С., Минфин России
"Амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода (Пункт 1 ст. 256 НК РФ). А начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (Пункт 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств перестал использоваться в деятельности организации. При этом непосредственно снос здания может быть сделан позже.
Учесть в составе налоговых расходов остаточную стоимость снесенного здания можно только на основании полностью оформленного акта по форме N ОС-4, поскольку (как мы уже разобрались) именно он является обязательным первичным документом, необходимым для оформления данной операции (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)".

Примечание
На всякий случай помните, что:
- восстанавливать амортизационную премию (если она применялась) при сносе недвижимости не надо. Поскольку амортизационная премия восстанавливается только в случае реализации (а не ликвидации) основного средства до истечения 5 лет с момента приобретения (Пункт 9 ст. 258 НК РФ; Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37; Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@);
- постепенно признавать в налоговом учете убыток от списания снесенного здания (объекта ОС) тоже не нужно. Ведь убыток, который нужно включать в прочие расходы равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации, может появиться только в случае продажи (Подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ);

(если) амортизация начислялась нелинейным методом , то ликвидированную недвижимость надо просто исключить из амортизационной группы (Пункт 13 ст. 259.2, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако суммарная стоимость основных средств этой группы не изменится, и получится, что стоимость недвижимости вы будете продолжать списывать через амортизацию (Письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217).
Ситуация 2 . Сносим здание для новой стройки .
Посмотрим, будут ли какие-либо отличия в случае, если вы планируете снести здание для того, чтобы на его месте построить нечто новое. Как в этом случае учитывать расходы на ликвидацию недвижимости (включая стоимость работ по сносу или демонтажу), а также остаточную стоимость:
(или) как самостоятельные расходы - то есть так же, как и в случае ликвидации недвижимости без последующего строительства;
(или) как часть капитальных расходов на строительство нового здания - ведь руины сносятся именно для того, чтобы на их месте возвести новый объект.
На этот вопрос уже дал ответ Минфин: учитывать расходы на демонтаж и ликвидацию в составе капитальных вложений в новое строительство оснований нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55; п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; пп. 8 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но этот ответ касается сноса для планируемого (в неопределенном будущем) строительства.
А вот будут ли какие-то особенности, когда снос здания - отдельный этап работ при новом строительстве? Ведь в этом случае расходы на снос здания, как правило, отражены в смете строительных работ. Специалисты финансового ведомства считают так.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
"В случае, когда расходы на снос здания учтены в смете на новое строительство, возможны две различные ситуации. Все зависит от того, откуда взялось здание, которое было снесено.
Ситуация 1. Организация купила или взяла в долгосрочную аренду земельный участок с ветхим зданием для того, чтобы строить новый объект. Это ветхое здание не нужно, его приобрели как нагрузку, а не как благо. В этом случае все затраты на его снос включаются в стоимость нового объекта недвижимости. Если организация покупала земельный участок - то в стоимость земельного участка.
Ситуация 2. Снесенное здание было ранее основным средством у самой организации. Тогда и остаточная стоимость, и затраты на снос надо отнести на текущие расходы.
Логика такая: надо смотреть, с каким доходом связаны те или иные затраты. В первом случае затраты организации сделаны ради будущих доходов. А во второй ситуации доходы от использования здания уже были получены в прошлом".

Поскольку мы рассматриваем случай, когда организация ликвидирует здание, которое было у нее на балансе учтено как основное средство, то расходы на его снос и остаточную стоимость надо учесть в качестве самостоятельных расходов независимо от того, будет ли на его месте что-то построено или нет.

Определяемся, когда списать недвижимость с баланса в качестве ОС

Остаточную стоимость снесенной недвижимости можно полностью учесть в прочих расходах (на счете 91-2 "Прочие расходы") (Пункты 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). С этим все ясно (и, как мы уже выяснили, совершенно неважно, планируете ли вы что-то строить на месте своего старого здания или нет).
Вопрос - когда это можно и нужно сделать? И он особенно важен потому, что от бухгалтерской стоимости основных средств зависит налог на имущество (Пункт 1 ст. 374 НК РФ). Если вы спишете недвижимость раньше, чем нужно, проверяющие доначислят налог на имущество и пени. До недавнего времени (а точнее - до внесения поправок в правила бухучета, действующих с 01.01.2011) Минфин настаивал на том, что недвижимость нельзя списать с баланса до тех пор, пока организация не зарегистрировала утрату ею права собственности на эту недвижимость (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02). И контролирующие органы требовали уплаты налога на имущество до этого момента.
Но бухгалтерский учет недвижимости никак не зависит от государственной регистрации перехода (прекращения) права собственности на нее. С этим уже согласен и Минфин (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
Так как же определить момент списания недвижимости с баланса в качестве основного средства? За разъяснениями мы обратились к специалистам финансового ведомства.

Из авторитетных источников
Сухарев И.Р., Минфин России
"Это сложный вопрос, потому что практика расходится с требованиями нормативных документов. ПБУ 6/01 требует списывать ОС тогда, когда оно прекратило приносить экономические выгоды организации. И получается, что не всегда это можно подтвердить датой акта о списании по форме N ОС-4. Ведь если решение о ликвидации здания принято, когда сотрудники еще работают в нем (оно используется), то это еще не списание. Списать основное средство нужно тогда, когда оно перестало использоваться и стало понятно, что его использование больше не предполагается. Это может быть приказ руководителя о прекращении использования здания и начале подготовки к сносу. Или еще какой-то документ, из которого содержательно следует, что с этой даты эксплуатация объекта прекращена и дальше предполагается его снос. При этом даже не важно, когда его фактически снесут. К примеру, пока нет денег на снос. Главное, что здание не приносит экономической выгоды и мы не можем его использовать".

Значит, недвижимость можно и нужно списать с бухгалтерского учета в качестве ОС в тот момент, когда стало ясно, что она не может принести вам экономической выгоды - то есть вы ее уже не используете и не планируете использовать в дальнейшем. И этот момент уж точно не зависит от государственной регистрации прекращения права собственности на эту недвижимость.
Если решение о сносе здания принято вашей организацией одновременно с решением о прекращении его использования (и организация действительно перестала пользоваться зданием), то дату списания здания с учета определить несложно. Это будет дата принятия решения о сносе. Если вы не планируете сносить здание сразу, то в бухучете целесообразно отразить его условную оценку на забалансовом счете. А списать здание с забалансового учета можно будет после его сноса.

Обращаем внимание на разницу между налоговым и бухгалтерским учетом

И еще один момент. Из-за того что между днем принятия решения о сносе и днем реального сноса здания обычно проходит некоторое время, между налоговым и бухгалтерским учетом могут возникнуть разницы во времени признания недоамортизированной стоимости здания в расходах (даже если в налоговом учете амортизация начислялась линейным методом). Ведь получается, что:
- прекратить начисление амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете надо одновременно - начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия решения о том, что больше здание не используется и использоваться не будет;
- на дату принятия решения о прекращении использования здания надо списать его стоимость в бухучете, а вот в налоговом учете надо дождаться реального сноса здания (полного заполнения акта ОС-4).
Если принятие решения о том, что здание больше не может приносить пользу, и его реальный снос укладываются в один квартал, то сложностей нет. А вот если этот процесс растянут на больший промежуток времени, отражать временные разницы по ПБУ 18/02 придется.

Разбираемся, надо ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости

Ситуация 1 . Недвижимость принята к учету и введена в эксплуатацию до 01.01.2001 .
Поскольку мы рассматриваем ликвидацию недвижимости, то весьма вероятно, что речь идет о неких устаревших (морально или физически) строениях. И не исключено, что они приобретены вами довольно давно. Если это произошло до 2001 г., то у вас вообще нет обязанности восстанавливать НДС. По правилам Налогового кодекса восстанавливать надо только тот налог, который был принят к вычету по правилам этого же Налогового кодекса (гл. 21 НК РФ) (Пункт 3 ст. 170 НК РФ). Следовательно, если входной НДС вы принимали к вычету по Закону об НДС (Статья 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"), то вам восстанавливать ничего не нужно (Постановление ФАС ПО от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22).

Внимание! НДС по недвижимости, принятый к вычету до 2001 г., восстанавливать не нужно.

Ситуация 2 . Недвижимость принята к учету и введена в эксплуатацию в 2001 г. и позднее .
Сразу скажем, что в этой ситуации контролирующие органы ратуют за то, чтобы организации восстанавливали НДС при ликвидации недоамортизированных в бухучете основных средств - ведь такие ОС вы больше не будете использовать в деятельности, облагаемой НДС (Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22). Сумму восстанавливаемого налога надо определять как часть входного НДС, принятого ранее к вычету, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок (Подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). После того как вы восстановите сумму НДС, ее можно включить в прочие расходы при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/617). В бухучете этот НДС тоже можно признать расходом (учесть на субсчете 91-2 "Прочие расходы") (Пункты 4, 11 ПБУ 10/99).
Однако пока в Налоговом кодексе нет обязанности по восстановлению НДС при списании (ликвидации) недоамортизированных основных средств. Поэтому арбитражные суды поддерживают организации, которые не восстанавливают входной налог (Постановления ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08; ФАС ЦО от 10.03.2010 по делу N А35-8336/08-С8).

Советуемся с руководителем
Если не восстановить ранее принятый к вычету НДС по ликвидированной недвижимости, приобретенной после 2001 г., то это может привести к судебному разбирательству с налоговиками. Правда, вероятность выиграть спор почти стопроцентная.

Учитываем расходы, связанные с ликвидацией недвижимости, и НДС по ним

Помимо остаточной стоимости, как правило, будут и другие расходы. К примеру, расходы на демонтаж, на вывоз мусора, на оплату других услуг исполнителей. Не говоря уже о расходах на согласование самой ликвидации. Все эти расходы смело учитываем и в бухгалтерском учете, и при расчете налога на прибыль (Пункты 4, 11 ПБУ 10/99; пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
А вот с НДС все немного сложнее. Если ваши подрядчики или иные исполнители работ - плательщики этого налога, то вам надо разобраться с одним непростым вопросом: можно ли принять к вычету входной НДС с "ликвидационных" услуг? В этом вопросе традиционно две позиции (разумеется, рассматриваем ситуацию, когда сносимая недвижимость ранее использовалась в облагаемой НДС деятельности).
Позиция 1 . Минфиновская: НДС по работам и услугам подрядчика по ликвидации основных средств принять к вычету нельзя (Письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 22.10.2010 N 03-07-11/420).
Финансовое ведомство считает, что поскольку ликвидация основных средств не относится к операциям, облагаемым НДС, то и к вычету входной НДС по ликвидационным (демонтажным) работам принять нельзя (Пункт 2 ст. 171 НК РФ).
Позиция 2 . Судебно-перспективная: входной НДС по ликвидационным работам и услугам принять к вычету можно .
К такому выводу, кстати, уже приходил Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09). Он считает, что использование объекта основных средств в деятельности организации имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - и ликвидацию основного средства. Из этого следует, что у организаций есть право на вычет НДС, уплаченного подрядчику при ликвидации объекта основных средств.

Вывод
Как видно из писем Минфина, на позицию контролирующих органов мнения арбитражных судов пока не повлияли (Письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 22.10.2010 N 03-07-11/420).
Так что если примете НДС по демонтажно-ликвидационным работам к вычету - готовьтесь к конфликту с проверяющими.

Итак, безопаснее следовать минфиновской позиции и не принимать к вычету НДС по ликвидационно-демонтажным работам.
Но здесь появляется еще одна загвоздка: что делать с не принятым к вычету НДС? Более четко вопрос можно сформулировать так: можно ли входной НДС, уплаченный подрядчику и не принятый к вычету, включить в стоимость ликвидационных работ (Пункт 2 ст. 170 НК РФ)?
Раз уж мы не приняли к вычету входной НДС, то логично было бы включить его в стоимость самих работ, а затем все вместе учесть как прочие расходы в бухучете (Пункты 4, 11 ПБУ 10/99) и как внереализационные расходы в учете налоговом (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Не будем ходить вокруг да около: налоговики против учета несостоявшегося вычета НДС в расходах. Аргументы такие: входной НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в случае, если они приобретены для операций, не подлежащих налогообложению (Подпункт 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), но к таким операциям ликвидация основного средства не относится (Статья 149 НК РФ). Ведь в этом случае вообще нет объекта обложения НДС (Пункт 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, и НДС со стоимости демонтажно-ликвидационных работ нельзя учесть при налогообложении прибыли. Все эти аргументы проверяющие приводят в судах.

Однако арбитражные суды, рассматривая споры о том, куда деть не принятый к вычету НДС, позицию налоговиков не разделяют. Они не видят принципиальных различий между понятиями "отсутствие объекта налогообложения" и "операции, не подлежащие налогообложению". Поэтому раз налогоплательщик не принял к вычету НДС по демонтажным работам, то, по мнению судов, НДС надо включить в стоимость самих работ и учесть при расчете налога на прибыль как внереализационный расход (Постановления ФАС МО от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2; Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2009 N 09АП-8136/2009-АК). Должна же ведь быть хоть какая-то справедливость.

Примечание
Кстати, наш журнал уже публиковал точку зрения специалистов Минфина России по этому вопросу, которые разрешают списать на расходы НДС по работам подрядчиков, не принятый к вычету.

И пусть вас не смущает тот факт, что одни суды разрешают принять к вычету НДС, а другие разрешают этот НДС учесть в расходах. Вывод из всех этих решений можно сделать такой: суды налогоплательщиков поддерживают, как бы они ни распоряжались входным НДС по ликвидационным работам (как в случае, если они приняли его к вычету, так и в случае, когда входной НДС учтен в стоимости работ и списан на расходы).

Считаем доходы от ликвидации недвижимости

В результате разборки здания может образоваться много различных материалов. И некоторые из них вы можете либо сами использовать, либо продать. В этом случае все, что вы сочтете полезным, надо оприходовать. Для этого надо составить акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, по форме N М-35 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Для оприходованных ценностей надо определить их рыночную стоимость. Ее вы должны учесть на дату списания недвижимости:
- в бухгалтерском учете - в качестве прочих доходов (Пункт 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 31 ПБУ 6/01; п. 79 Методических указаний);
- в налоговом учете - в качестве внереализационных доходов (Пункт 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В дальнейшем при использовании оприходованных материальных ценностей в производстве либо при их продаже их самостоятельно определенную стоимость вы сможете списать в расходы. Причем полностью - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (Пункт 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621).

Пример . Отражение в учете ликвидации объекта недвижимости

Условие

На балансе организации находится здание (приобретенное до 2001 г.) первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Для упрощения примера предположим, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая - 3 500 000 руб.
Организация перестала использовать здание и приняла решение о его сносе. Оба эти решения приняты одновременно (в апреле 2011 г.) и отражены в разд. 1 и 2 акта на списание объекта основных средств по форме N ОС-4.
Для сноса организация привлекла подрядную организацию, стоимость ее работ - 450 000 руб. плюс НДС 81 000 руб. (всего 531 000 руб.). Здание снесено в мае 2011 г.
Стоимость оставшихся после демонтажа материалов, пригодных для дальнейшего использования, установлена в размере 90 000 руб. Результаты сноса отражены в разд. 3 акта по форме N ОС-4 в мае 2011 г.

Решение

Поскольку здание приобретено до 2001 г., нет необходимости восстанавливать НДС при сносе этого здания.
Организация решила не принимать к вычету НДС по демонтажным работам, выполненным сторонней организацией, и включила их в стоимость этих работ.
В бухучете будут сделаны следующие записи.


На дату принятия решения о том, что здание больше не будет использоваться организацией (на дату утверждения руководителем разд. 1 и 2 акта по форме N ОС-4 - в апреле 2011 г.)
Списана первоначальная стоимость ликвидированного здания	01, субсчет "Выбытие объектов основных средств"	01 "Основные средства"
Списана амортизация по ликвидированному зданию	02 "Амортизация основных средств"	01, субсчет "Выбытие объектов основных средств"
Списана остаточная стоимость здания	91-2 "Прочие расходы"	01, субсчет "Выбытие объектов основных средств"
Стоимость здания в условной оценке отражена за балансом	013 "Здания, подлежащие сносу"
В бухучете со следующего месяца амортизация больше не будет начисляться
На дату завершения ликвидации здания и подписания акта выполненных работ по сносу здания (на дату оформления разд. 3 акта по форме N ОС-4 - в мае 2011 г.)
Отражены расходы на оплату работ подрядной организации, включая НДС, который к вычету решено не принимать	91-2 "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Оприходованы материалы, пригодные к дальнейшему использованию	10 "Материалы"	91-1 "Прочие доходы"
Стоимость здания списана с забалансового учета		013 "Здания, подлежащие сносу"

Налоговый учет операций по ликвидации.

Наименование операции	Классификация дохода/расхода	Документ
На дату принятия решения о том, что здание больше не будет использоваться организацией (на дату утверждения руководителем разд. 1 и 2 акта по форме N ОС-4 - в апреле 2011 г.)
Здание исключено из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации по нему будет прекращено со следующего месяца (с мая 2011 г.)
На дату утверждения руководителем результатов сноса (на дату оформления документов о сносе здания и разд. 3 акта по форме N ОС-4 - в мае 2011 г.)
Учтены расходы в виде остаточной стоимости здания (5 000 000 руб. - 3 500 000 руб.)	Внереализационный	Полностью заполненный акт по форме N ОС-4, документы о сносе здания
Учтены расходы на работы по сносу здания (450 000 руб. + 81 000 руб.)	Внереализационный расход (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Договор на подрядные работы, акт выполненных подрядных работ
Оприходованы материалы, пригодные к дальнейшему использованию	Внереализационный доход (Пункт 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Акт об оприходовании материальных ценностей по форме N М-35