Необоснованная налоговая выгода постановление 53. Налоговая выгода: понятие, признаки, практика

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Налоговая выгода: подробности для бухгалтера

• Обратная сила ст. 54.1 Налогового кодекса РФ или прощай «необоснованная налоговая выгода»?

  Обратной силой. Ключевые слова: Необоснованная налоговая выгода, ответственность, процессуальные гарантии, обратная сила... признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Впрочем, само обоснование необходимости принятия... РФ о налоговой выгоде, не использует ни термина налоговая выгода, ни термина «необоснованная налоговая выгода». Сам... и рядом используя терминологию «необоснованная налоговая выгода», «непроявление должной осмотрительности» признавали...

• Споры о налоговой выгоде (Практика Верховного Суда РФ за 2018)

  Направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде искусственного завышения... экономической обоснованности, кроме излечения налоговой выгоды. При участии указанного посредника... с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна. Согласно положениям... хозяйственные операции явилось получение налоговой выгоды налогоплательщиком иностранного государства вследствие... с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды, несостоятельна. Согласно положениям...

• Споры о налоговой выгоде. Практика 2017 - начала 2018 гг.

  Точки зрения методики доказывания обоснованности налоговой выгоды. Так, факт реальности выполненных... следует, что в делах о налоговой выгоде налогоплательщикам важно представлять доказательства, ... органам при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды. В споре Спорткар-Центр... исследованию в делах о необоснованной налоговой выгоде: Соблюдение интересов бюджета. Выполнение... результата за счет необоснованной налоговой выгоды. Содержание необоснованной налоговой выгоды и субъект ее получения...

• Право на налоговую выгоду

  Г. отстоять законное право на налоговую выгоду добросовестным налогоплательщикам станет проще. ... г. отстоять законное право на налоговую выгоду добросовестным налогоплательщикам станет проще. ... регулирующая вопросы обоснованности налоговой выгоды – 54.1, наделила привыкших получать налоговые выгоды (или вычеты... борьба с незаконными схемами получения налоговых выгод. Например, с распространённой схемой... с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды. Например, Арбитражный суд Саратовской...

• Последствия при получении обществом налоговой выгоды: 54.1 НК РФ

  Тех, кто преследует цель получения налоговой выгоды, в том числе путем совершения... тех, кто преследует цель получения налоговой выгоды, в том числе путем совершения... , оформленными исключительно для целей получения налоговой выгоды, реальные поставки не осуществлялись. Аргументы... налога. Тем самым компания получила налоговую выгоду, которая не была связана напрямую...

• Необоснованная налоговая выгода

  Являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что, в свою... подробно описаны ситуации, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной, ... документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды – контрагент налогоплательщика является фирмой- ... которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида... арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Письмо ФНС России...

• Как инспекторы доказывают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды?

  Самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды является использование налогоплательщиком в своей... ? Обязанность доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Доказательства... подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Безусловно, налогоплательщикам стоит быть... доказательной базы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на инспекцию. Реализация данной...

• Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды

  Обоснованности налоговой выгоды. Собственно, саму категорию «обоснованная налоговая выгода» (либо ее «антипод» – «необоснованная налоговая выгода») ... налоговой выгоды. Собственно, саму категорию «обоснованная налоговая выгода» (либо ее «антипод» – «необоснованная налоговая выгода») ... обстоятельств в целях получения налоговой выгоды: налоговая выгода может быть признана необоснованной, ... и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды: невозможность реального осуществления налогоплательщиком...

• О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма ФНС

  Факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На что обратить внимание налогоплательщикам... факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. На что обратить внимание налогоплательщикам... налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если установлены: факты юридической, ... свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС...

• Налоговые риски и необоснованная налоговая выгода

  Настоящей статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия... связи с возможностью получения необоснованной налоговой выгоды: Отсутствие должной осмотрительности в... о возмездном оказании услуг. Возникновение налоговой выгоды (избежание обязанностей налогового агента... применяют правила по предотвращению необоснованной налоговой выгоды и используют ТЦО-инструментарий... статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия...

• Новые песни о старом: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса

  Критериев. Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько плотно... налогоплательщика тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о налоге... целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы не... вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства...

• Новые правила проведения налоговых проверок: деловая цель и необоснованная налоговая выгода глазами Налогового кодекса и ФНС. Апгрейд на ноябрь 2017 года

  Жива... Слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» настолько... используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости... тенденцию «установления действительного размера налоговой выгоды», когда речь идет о... подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Очень часто налоговые органы... вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 2) нарушение контрагентом...

• Реорганизация и налоговая выгода

  Что одним из способов получения налоговой выгоды в отношении налога на прибыль... /617). Следовательно, в целях получения налоговой выгоды необходимо присоединять фирму, являющуюся плательщиком... создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды. Таким образом, п. 5 ст... реорганизации) и доказать обоснованность получения налоговой выгоды.

• Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода - новая терминология от ФНС

  Собой старое доброе понятие - необоснованная налоговая выгода. ФНС указывает, что статья 54 ... арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а... забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума...

• Необоснованная налоговая выгода в свете принятия Федерального закона № 163-ФЗ от 18.07.2017 года

  Кодекса РФ норм о необоснованной налоговой выгоде, так как данная категория является... кодекса РФ норм о необоснованной налоговой выгоде, так как данная категория является... аспекты доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в свете принятия нового закона... условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. По мнению ФНС России, об... среду, связанную с доказыванием необоснованной налоговой выгоды. Законодатель лишь легализовал весьма сомнительные...

Даже если компания не может представить возражения на решение налогового органа по существу, это не значит, что фирме придется уплатить штраф по решению в полном объеме. Если компания докажет, что у неё имеются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, то размер указанного в решении штрафа подлежит снижению. Руководитель проектов Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Кирилл Данилов разобрал самые популярные и часто встречающиеся на практике обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

В НК РФ есть только две статьи, регулирующие порядок применения смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств. Так, в п. 3 ст. 114 НК РФ указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза. А в ст. 112 НК РФ законодатель привел примерный перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, и указал, что могут быть иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Поскольку перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими, открыт, в арбитражной практике встречаются самые разные обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность компании.

1. Совершение налогового правонарушения впервые

В п. 26 абз. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 01.02.2011 г. № 1 Верховный Суд Российской Федерации, толкуя положения ст. 88 ч.6 УПК РФ, в которой содержится термин «совершение преступления впервые», сделал вывод, что впервые совершившим преступление следует считать не только то лицо, которое в принципе совершило преступление впервые, но и совершившее одно или несколько преступлений, ни за одно из которых оно ранее не было осуждено, либо когда предыдущий приговор в отношении него не вступил в законную силу или судимости за ранее совершенные преступления сняты и погашены в установленном законом порядке.

В силу положений ст. 108 п. 2 и 112 п. 3 НК РФ лицо считается привлечённым к налоговой ответственности с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении лица к такой ответственности и является подвергнутым такой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу соответствующего решения налогового органа.

Применительно к положениям ст. 108 и 112 НК РФ разъяснение означает: если на момент совершения правонарушений налогоплательщик не являлся лицом, привлечённым к ответственности на основании вступившего в силу решения налогового органа, он считается совершившим его впервые.

Далее следует отметить, что при определении того, являлся или нет налогоплательщик лицом, совершившим налоговое правонарушение впервые, нужно исходить не из даты принятия решения налоговым органом (как считают налоговики), а из даты совершения самого правонарушения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 1400/10 приведено разъяснение, согласно которому для установления факта привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо исходить не из дат принятия налоговыми органами решений по результатам налоговых проверок, а из того обстоятельства, являлся ли налогоплательщик привлечённым к налоговой ответственности на момент совершения текущего нарушения. При этом в отношении нарушения в виде неуплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ) моментом его совершения является срок уплаты налога.

Необходимо отметить, что во многих отраслях права, в частности в уголовном (пп. «а» ч. 1 ст. 61 УПК РФ), административном и трудовом праве, совершение лицом правонарушения впервые расценивается в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Подобный подход применяется многими судами и налоговыми органами и в налоговом праве.

Во многих решениях и постановлениях арбитражных судов совершение налогового правонарушения впервые оценивается в качестве смягчающего обстоятельства (Постановления АС Московского округа от 13.03.2017 г. по делу № А40-53047/2016, от 30.05.2018 г. по делу № А40-145559/2017, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 г. по делу № А45-19364/2012 и др.).

Существуют также решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков, в которых обстоятельство совершения налогового правонарушения впервые рассматривается в качестве смягчающего обстоятельства (например, Решение ФНС России от 22.03.2016 г. № СА-3-9/1218@).

Однако есть и противоположная практика. В Решении ФНС России от 19.07.2012 налоговый орган прямо указал, что совершение налогового правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность. Аналогичная позиция изложена также в Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2015 г. № Ф04-24397/2015 по делу № А27-3383/2015, от 05.04.2016 № Ф04-1076/2016 по делу № А27-12990/2015, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2018 г. № Ф05-4202/2018 по делу № А40-113319/2017 и др.). В судебных актах, как правило, суды указывают, что совершение правонарушения впервые следует расценивать только как отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу п. 2 ст. 112 НК РФ квалифицируется в качестве отягчающего обстоятельства.

2. Наличие у компании переплат по налогам за предшествующие периоды

Наличие у компании в налоговых периодах, предшествующих проверяемому, переплат по налогам может свидетельствовать о том, что общество уплачивало налоги в большем размере, чем это было необходимо, тем самым фактически авансировало бюджет. Помимо этого, наличие у налогоплательщика переплат по налогам позволяет полностью либо в части компенсировать какие-либо потенциальные потери бюджета.

В правоприменительной практике наличие переплат по налогам в совокупности с иными обстоятельствами нередко оценивается судами в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 г. по делу № А45-23284/2011, Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2011 г. по делу № А40-131669/10-127-759, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 г. по делу № А32-24703/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 29.09.2008 г. № Ф09-6241/08-С3 по делу № А76-838/08).

3. Признание вины, деятельное раскаяние и добровольная оплата доначислений

В п. 3 Постановления от 15.07.1999 г. № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что в целях обеспечения выполнения публичной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции Российской Федерации) и возмещения ущерба, понесённого казной в результате её неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога (т. е. пени), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

В п. 1 ст. 122 НК РФ установлен размер штрафа в виде 20% от неуплаченной суммы налога. С учётом положений НК РФ о необходимости учитывать смягчающие обстоятельства, установленный в ст. 122 НК РФ размер штрафа может быть снижен правоприменительными органами.

Наказание в виде штрафа в любом случае должно быть дифференцированным в зависимости от поведения налогоплательщика и других обстоятельств налогового правонарушения. Суды признают, что применение одинаковой ставки в 20% ко всем совершившим налоговое правонарушение налогоплательщикам не отвечает принципу справедливости и соразмерности наказания. Необходимо отличать недобросовестного налогоплательщика, который оспаривал в судебном порядке решение налогового органа, до последнего уклонялся от погашения недоимки, выводил имущество, переводил бизнес на другое юридическое лицо и т. п. от налогоплательщика, который деятельно раскаялся, добровольно и быстро уплатил недоимку, штраф и пеню, отказался от оспаривания решения налогового органа в судебном порядке, внёс исправления в бухгалтерский учет и подал уточнённые декларации. Деятельно раскаявшийся налогоплательщик заслуживает смягчения ответственности в виде снижения размера штрафа.

В правоприменительной практике добровольная уплата налогоплательщиком начислений по результатам налоговой проверки в совокупности с иными обстоятельствами оценивается в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 г. № 11185/10 по делу № А73-16543/2009, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2016 г. № Ф04-2227/2016 по делу № А27-17694/2015, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2018 г. № 07АП-6035/2018 по делу № А27-705/2018).

4. Ведение налогоплательщиком благотворительной деятельности

Если компания ведёт благотворительную деятельность на регулярной основе, это может послужить веским доводом в пользу снижения размера штрафа.

Налогоплательщику необходимо доказать два обстоятельства: деятельность велась на протяжении нескольких лет, предшествующих проверяемому периоду (желательно на протяжении минимум 5-7 лет), и деятельность являлась благотворительной. Для этого необходимо представить платежные поручения и выписку по лицевому счету из банка, а также письма, дипломы или грамоты из благотворительных или социальных учреждений, которые подтвердят не только факт получения благотворительной помощи, но и цели ее расходования.

Например, и указали, что компания участвует в благотворительной деятельности. Данный факт подтверждается благодарственными письмами Государственного образовательного учреждения Социальный (коррекционный) детский дом для детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, с отклонениями в развитии № 11, Фонда содействия ПО ВВ МВД России, Фонда защиты семьи, соответствующими платежными поручениям о перечислении добровольных пожертвований за период с 2010 по 2017 год. Суд принял во внимание то обстоятельство, что благотворительная деятельность велась обществом регулярно на протяжении последних семи лет. Поскольку общество регулярно осуществляло и осуществляет бескорыстную передачу денежных средств в социально полезных благотворительных целях вне зависимости от объёма переданных денежных средств, суды первой и апелляционной инстанции признали данное обстоятельство смягчающим ответственность общества.

Арбитражные суды других регионов в актуальной судебной практике придерживаются однозначного подхода: оказание благотворительной помощи является обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2011 г. № Ф03-5826/2011 по делу № А73-2560/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2014 по делу № А27-8854/2013 и др.).

Таким образом, арбитражные суды Российской Федерации в целом охотно применяют смягчающие ответственность обстоятельства и снижают размер штрафа не менее чем в два раза. Налогоплательщику достаточно лишь доказать, что имеет место одно из них: совершение правонарушения впервые, наличие существенных сумм переплат по налогам за предшествующие периоды, признание своей вины и деятельное раскаяние или же участие в благотворительности.

• Право.ru

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.

Законодательство о налогах и сборах РФ не содержит понятия налоговой выгоды. Налоговому законодательству известны такие понятия, как экономическая выгода, материальная выгода.

Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения. Экономическая выгода - это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются также доходы в виде материальной выгоды. У физического лица материальная выгода может возникнуть в трех случаях: в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (исключение - операции с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты); при приобретении в рамках гражданско-правового договора товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, которые являются взаимозависимыми по отношению к физическому лицу, а также при покупке ценных бумаг.

Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников - залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную - жилищную. Если денежные средства были получены по договору беспроцентного займа, заемщик экономит на выплате процентов, а значит, получает доход, с которого удерживается налог на доходы физических лиц. Материальная выгода от экономии на процентах возникает и в том случае, когда условия договора займа или кредитный договор подразумевают уплату процентов, но их величина меньше, чем 9% (по валютному займу), или 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения заемных средств (по рублевому займу). Исключением из этого правила являются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, которые налогоплательщик фактически израсходовал на строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них.

Материальная выгода возникает также, если сделки купли-продажи совершаются между взаимозависимыми лицами, перечень которых установлен ст. 20 НК РФ. К ним, в частности, относятся организация и ее сотрудники. Возникновения материальной выгоды не избежать, если организация продает своему сотруднику товары по цене, которая ниже рыночной. Доход в виде материальной выгоды определяется как разница между ценой, по которой товар (работа, услуга) был реализован налогоплательщику, и рыночной ценой идентичного товара (работы, услуги).

Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.

Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Что же понимается под нарушением налоговых обязанностей? Напомним, что обязанности налогоплательщиков перечислены в ст. 23 НК РФ. Исходя из ее положений, можно сделать вывод, что нарушение налоговых обязанностей состоит в следующем:

Непостановка на налоговый учет (то есть отсутствие контрагента в Едином государственном реестре налогоплательщиков);

Неуплата законно установленных налогов;

Непредставление налоговых деклараций (расчетов).

В терминах Постановления № 53 речь идет главным образом об уменьшении налоговых обязанностей (уплата налога в меньшем размере). На основании определения налоговой выгоды можно говорить о следующих способах ее получения:

• уменьшение налоговой базы,
• неправомерное применение налогового вычета,
• неправомерное использование налоговых льгот,
• применение пониженной налоговой ставки.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется "чистая экономическая выгода", которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.

Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды - прибыли, подлежащей обложению налогом.

Таким образом, экономическая выгода - это доход, прибыль, которая подлежит обложению налогом. Налоговая выгода - это средства, которые были дополнительно получены налогоплательщиком, в том числе после уплаты налога с дохода, прибыли, вследствие использования различных способов по снижению налоговой обязанности. Другими словами, налоговая выгода - это экономия на налогах.

Экономическая выгода и налоговая выгода соотносятся между собой следующим образом: налоговая выгода может появиться только после обложения налогом экономической выгоды. Размер налоговой выгоды определяется как разница между суммой налога, которую следовало уплатить, и фактически уплаченной в результате использования налогоплательщиком способов минимизации налогов суммой налога.

Постановление N 53 указывает, что налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. Между совершенными налогоплательщиком действиями и налоговой выгодой должна существовать причинно-следственная связь.

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:

1. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации

2.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.

В Германии к подобным случаям применяется параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах. В соответствии с ним "налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон" .Сам факт злоупотребления правовой конструкцией исключительно в налоговых целях не влечет недействительности соответствующей сделки.

Во Франции гражданско-правовая действительность сделок не колеблется только на том основании, что целью выбора сделки была налоговая выгода. В частности, этот вывод подтверждает то, что последствием квалификации сделки в качестве сделки, заключенной с целью избежать или смягчить налоговые обязательства, является лишь ее переквалификация для целей налогообложения, без затрагивания ее гражданско-правовой действительности.

Финансовые органы Италии вправе переквалифицировать сделку в соответствии с целями, для достижения которых она была совершена, и освободить ее от всех "аномалий", использованных контрагентами и направленных на обход закона. Данная переквалификация, впрочем, ограничивается исключительно целями налогообложения: контракт сохраняет свою юридическую силу в отношении участвующих сторон и применительно к третьим лицам согласно нормам гражданского права и в соответствии с правовой формой, избранной сторонами.

В Испании речь идет лишь о непризнании соответствующих сделок для целей налогообложения (для целей применения обходимой нормы), но не о недействительности самой сделки.

В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:

1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

2. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

· невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

· отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

· учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

· совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, зафиксированном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

· создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

· взаимозависимость участников сделок;

· неритмичный характер хозяйственных операций;

· нарушение налогового законодательства в прошлом;

· разовый характер операции;

· проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;

· осуществление расчетов с использованием одного банка;

· транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

· использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не по их действительному экономическому смыслу, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемой операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не отвечающие закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

К числу основных признаков налоговой выгоды, по мнению автора, следует отнести:

• отсутствие экономической обоснованности расходов
• отсутствие документального подтверждения расходов
• несоответствие экономической сущности сделки ее юридической форме, и как следствие, налоговая переквалификация
• отсутствие деловой цели заключения сделки о
• тсутствие физической возможности осуществления сделки
• отсутствие должной осмотрительности при заключении сделок с контрагентами

Вышеназванные базовые признаки необоснованной налоговой выгоды преломляются на практике в следующие наиболее типичные модели арбитражных споров налоговых органов и налогоплательщика, предметом рассмотрения которых являются:

• создание схемы из поставщиков
• отказ в вычете вследствие неуплаты поставщиком налога в бюджет
• отсутствие ответов по результатам встречных проверок
• отсутствие контрагентов по юридическим адресам
• отсутствие у поставщика соответствующей складской инфраструктуры
• экспорт товаров по цене ниже цены приобретения
• малая штатная численность и плохое финансовое состояние
• расчеты по сделкам внутри одного банка
• организация не зарегистрирована в ЕГРЮЛ
• низкая рентабельность сделки
• расчеты с бюджетом через проблемные банки
• отсутствие необходимого кадрового состава и оборудования
• сведения, представляемые лицом, указанным в качестве первоначального производителя, об отсутствии производства данного товара в проверяемый период

Ниже приведены судебные решения, сгруппированные по признаку поддержки судами позиции налоговых органов и налогоплательщиков соответственно.

таблица прилагается

Приведенная судебно-арбитражная практика свидетельствует, что наличие одного из формальных обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, вне взаимосвязи с другими обстоятельствами, не доказывает наличия необоснованной налоговой выгоды.

Из вышеизложенного следует, что в судебно-арбитражной практике начинает складываться определенная системность, что, безусловно, оценивается как положительная тенденция.

С вопросом об исполнении налоговой обязанности тесно связан вопрос о минимизации налоговых платежей, ибо действующее налоговое законодательство допускает использование не противоречащих закону приемов и способов уменьшения налоговых отчислений в бюджетную систему, связанных на законном основании с освобождением от уплаты налога, выбором наиболее выгодных форм ведения предпринимательской деятельности и т.п. Стремление к минимизации налоговой нагрузки обусловлено заложенным в налоговом законодательстве противоречием между публичным интересом по образованию государственных финансов и частным интересом, восходящем к приоритету права частной собственности. Провозглашение в качестве высшей ценности прав и свобод человека дает основание полагать, что стремление к уменьшению налогов правомерно в силу первичности права частной собственности перед налоговыми обязанностями . Налогоплательщик стремится построить предпринимательские взаимоотношения со своими контрагентами таким образом, чтобы максимально снизить налоговую нагрузку: оптимизировать налоговые последствия для достижения минимального показателя в соотношении "выручка – налоги" и максимально возможного срока уплаты налога. Изложенные действия налогоплательщика, направленные на изменение порядка исчисления и уплаты налогов с целью минимизации налоговых издержек, обозначаются синонимичными понятиями "налоговая оптимизация", "налоговое планирование", "минимизация налогообложения ".

Налоговая оптимизация предполагает использование исключительно законных приемов снижения (предотвращения) налогообложения. Как подчеркивается в юридической литературе, главное условие налоговой оптимизации – использование методов и способов уменьшения налогового бремени, или установленных налоговым законодательством, или прямо им не запрещенных . Практика выработала немало приемов налоговой оптимизации, в частности, применение специальных правовых норм налогового законодательства, использование законодательных "пробелов", разделение отношений (разделение причинной связи между разными действиями), вплоть до выведения налогоплательщика из-под юрисдикции российского законодательства вообще. Следует согласиться с тем, что "задача снижения налоговой нагрузки наиболее эффективно решается с помощью правильной организации предпринимательских отношений налогоплательщика с контрагентами, путем тщательного подбора юридических оснований для передачи имущества и денег, а также с использованием правильной конфигурации схемы этих взаимоотношений" .

Налоговая оптимизация связана с разработкой и применением правомерных приемов, основанных на максимальном использовании установленных налоговым законодательством льгот, выборе форм предпринимательской деятельности и направленных на уменьшение налоговых платежей налогоплательщиков путем получения налоговой выгоды. Налоговая оптимизация представляет собой совокупность правомерных предпринимательских взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, подобранная в такой конфигурации правовых оснований и таком субъектном составе, при которых достигается локальное (для одного участника) или совокупное (для всех участников) снижение налогового бремени .

Налоговая оптимизация основана на правомерном поведении налогоплательщика, возможность ее использования подтверждена и позицией Конституционного Суда РФ, отраженной в Постановлении от 23.05.2003 № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Пиковой, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского Н. И. Таланова": "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа". Таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговую оптимизацию, ибо она осуществляется с использованием исключительно правомерных приемов и способов.

Учитывая отсутствие легальной дефиниции "налоговая оптимизация", законодательно установленных ее признаков, необходимо иметь четкое представление о ее правых границах, т.е. необходимо определить ту меру возможного поведения, за которой заканчиваются правомерные действия и начинаются действия противоправные, нарушающие закон и влекущие не только к необходимости погашения налоговой задолженности, уплате пеней, но и к привлечению к налоговой, уголовной ответственности. В связи с этим, во-первых, необходимо, чтобы налоговая оптимизация представляла собой обоснованную налоговую выгоду; во-вторых, следует разграничить понятия "налоговая оптимизация" и "уклонение от уплаты налогов".

Налоговая оптимизация есть обоснованная налоговая выгода, которая означает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета .

Теперь необходимо провести правовую грань между налоговой оптимизацией, направленной на законное сокращение налогового бремени, и уклонением от уплаты налогов путем создания фиктивных (мнимых, притворных) правовых конструкций. К сожалению, действующее российское законодательство не содержит целостной системы методов разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов . Отметим, что и налоговая оптимизация, и уклонение от уплаты налогов являются способами уменьшения налоговых платежей. Основное отличие между ними заключается в том, что в первом случае законодательство не нарушено, а во втором – имеют место противоправные действия. Если налоговая оптимизация является правомерным поведением, основанным на применении (исполнении, соблюдении) положений действующего законодательства, то уклонение от уплаты налогов есть противоправное поведение налогообязанного лица, идущее вразрез с требованиями действующего законодательства. В данном случае снижение налоговых выплат, их избежание осуществляются посредством совершения налогоплательщиком не только налоговых правонарушений, но и преступлений. Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, посредством неправомерного использования налоговых льгот и т.п. Исходя из тяжести содеянного, незаконное уклонение от уплаты налогов может образовывать состав налогового правонарушения (с привлечением виновного лица к налоговой ответственности) или состав преступления (с привлечением виновного лица к уголовной ответственности).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П отметил, что целью уклонения является умышленное избежание уплаты налога и под уклонением следует понимать деяния, совершенные умышленно и направленные непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Итак, уклонение от уплаты налога характеризуется прямым умыслом, направленным на неуплату, неполную уплату налогового платежа и причинение ущерба государству путем создания угрозы его экономической безопасности и невозможности выполнения социальных функций (ст. 198-199.2 УК РФ).

Важным является способ совершения уклонения от уплаты налогов. Способами уклонения от уплаты налогов (сборов) могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством РФ является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов . Совершая преступление, налогоплательщик (налоговый агент) понимает, что по итогам своей финансово-хозяйственной деятельности он обязан уплатить (перечислить) налог, предвидит негативные последствия своего бездействия, желая наступления неблагоприятных финансовых последствий для государства, муниципального образования. Следует отметить, что если неуплата (неполная уплата) налога будет квалифицирована судом как уклонение от уплаты налога, а не как налоговая оптимизация, то это повлечет не только привлечение к налоговой и уголовной ответственности, но и необходимость исполнения обязанности по уплате налога в натуре (исчисление и уплату налога, пени).

Следовательно, основное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов заключается в том, что налоговая оптимизация основана на использовании налогоплательщиком предусмотренных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых платежей. В целях упорядочения деятельности налогоплательщиков по налоговому планированию, для исполнения своих полномочий налоговыми органами и судами по выявлению в действиях плательщиков нарушений налогового законодательства предлагается закрепить в НК РФ как право налогообязанных лиц на налоговую оптимизацию, так и критерии отграничения законной и незаконной оптимизации.

Налоговая оптимизация может осуществляться организациями и физическими лицами. Она может носить как кратковременный характер, направленный на снижение налогового бремени в каждом конкретном случае, так и долгосрочный, направленный на уменьшение налогового бремени в процессе деятельности налогоплательщика. При этом налоговая оптимизация не может основываться исключительно на использовании пробелов и неясностей законодательства или исключительно на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.), поскольку предполагает построение на принципе комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Российской правовой действительности известно довольно много методов и конкретных схем налоговой оптимизации. Методы налоговой оптимизации изменчивы, ибо они испытывают влияние налогового законодательства, судебной практики, а равно противодействие со стороны государства. В рамках данного параграфа полагаем оправданным рассмотрение следующих основных методов налоговой оптимизации: метод выбора режима обложения, метод уменьшения объекта обложения, метод выбора формы ведения деятельности, метод замены налоговой юрисдикции.

Метод выбора налогового режима основан на выборе налогоплательщиком общего режима налогообложения и (или) специального режима налогообложения, предусмотренного ст. 18 НК РФ. При применении общего режима налогообложения налоги уплачиваются в общем порядке. Использование специальных режимов заменяет уплату нескольких основных налогов уплатой единого налога, размер которого рассчитывается в упрощенном порядке. Остальные налоги уплачиваются в общем порядке.

Метод выбора формы ведения деятельности базируется либо на использовании той организационно-правовой формы юридического лица, в отношении которой действует наиболее благоприятный режим налогообложения, либо на выборе осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, а не юридического лица. Однако при этом необходимо учитывать ряд существенных отличий и ограничений по возможности осуществления деятельности.

Метод уменьшения объекта обложения предполагает "избавление" от объекта налогообложения – воздержание от осуществления деятельности, отказ от имущества и т.п. Здесь цель достигается посредством воздержания от осуществления отдельных налогооблагаемых операций или избавления от налогооблагаемого имущества, но таким образом, чтобы это не оказало негативного влияния на хозяйственную деятельность налогоплательщика.