Налогообложение долевого участия в строительстве. Какими бухгалтерскими проводками следует отражать приобретение и продажу имущества оформленного договорами о долевом участии в строительстве и договорами переуступки (уступки) прав требования? Бухгалтерски

15.09.2020

Доход застройщика – его экономия при долевом строительстве, которую он определяет, когда построит объект. Расскажем, как посчитать экономию и какие налоги с нее платить.

При долевом строительстве застройщик отражает деньги дольщиков в особом порядке – отдельно от всех других операций. Это целевые средства. В доходах и расходах их не учитывают. Передача объектов дольщикам реализацией не признается. НДС при передаче не начисляют.

Важная статья:

Как считается экономия при долевом строительстве

Доход застройщика – это его вознаграждение. Большинство застройщиков в договоре долевого участия сумму вознаграждения не указывают. Закон это позволяет (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Тогда доходом застройщика будет вся экономия – разница между полученными от дольщиков деньгами и затратами на строительство. Определить сумму экономии можно только по окончании строительства по формуле:

Компания строит по ДДУ многоквартирный дом. Общая сумма, которую компания получила от дольщиков, – 400 000 000 руб. Общая сумма затрат на строительство – 320 000 000 руб. Экономия при долевом строительстве застройщика составит 80 000 000 руб. (400 000 000 – 320 000 000).

Для расчета экономии себестоимость по каждой квартире – объекту долевого строительства – определяют пропорционально площадям. То есть исходя из доли полезной площади конкретной квартиры или иного помещения в общей полезной площади здания.

Площади, которые относятся к общей долевой собственности – лестницы, лифты, технические этажи, в расчет не берут. Площади определяют в соответствии с экспликацией помещений, проектной декларацией и заключенными договорами участия в долевом строительстве.

Продолжим пример 1. Общая площадь дома 12 000 кв. м. В том числе:

10 000 кв. м – площадь квартир;
2000 кв. м – площадь лестниц, технических этажей и прочих подобных помещений, которые относятся к общему имуществу в многоквартирном доме.

Себестоимость 1 кв. м квартиры будет равна 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Себестоимость квартиры № 1 площадью 45 кв. м будет равна 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ дольщик заплатил за нее 1 800 000 руб. Экономия застройщика по этой квартире составит 450 000 руб. (1 800 000 – 1 350 000).

Как отразить экономию в бухучете

Выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. В учете сделайте запись в разрезе аналитики по каждому договору:

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ» КРЕДИТ 90
– отражена экономия при долевом строительстве средств дольщиков, остающаяся в распоряжении застройщика.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также из других документов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 3.1.1 Положения по бухучету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина от 9 октября 2006 г. № 07-05-06/245).

Перерасход отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ»
– списан перерасход – отрицательная разница между средствами, полученными от дольщика, и фактическими затратами на строительство объекта (без учета для целей налогообложения).

Когда признать доход в виде экономии для налога на прибыль

Экономия, которая остается у застройщика, – это средства, использованные не по целевому назначению. Их нужно включить во внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ). Возникают споры по поводу того, как признать доход – по дому в целом или по каждой квартире отдельно. Чиновники дают противоречивые разъяснения. У судов тоже нет единой позиции. Рассмотрим два варианта. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Застройщик определяет финансовый результат по окончании строительства по дому в целом. Конкретно – на дату подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письма Минфина от 5 августа 2013 г. № 03-06/1/31306, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488).

Суды иногда поддерживают данную точку зрения (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 16 декабря 2014 г. № Ф03-5458/2014). Доводы такие. Налоговый кодекс не требует определять прибыль по отдельным объектам. Исходя из Закона № 214-ФЗ, застройщик вправе определять экономию или перерасход средств дольщиков в целом по объекту недвижимости.

Застройщик определяет доход на дату подписания документа о передаче объекта дольщику. Безопаснее применять этот способ. То есть признать доход на дату подписания дольщиком акта приемки-передачи квартиры или другого объекта долевого строительства.

Ведь по одному ДДУ может быть экономия при долевом строительстве. По другому – перерасход. Например, если договор заключили на ранней стадии строительства по более низкой цене.

В пользу этого варианта – письмо Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Разделяют такое мнение и некоторые судьи (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 февраля 2017 г. № Ф03-6266/2016).

Аргументы такие. Инспекция вправе посчитать налоговую базу не по дому в целом, а по каждому дольщику. Заказчик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме. И соответственно определять налоговую базу в виде экономии на момент исполнения договора долевого участия (п. 1 ст. 8, ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Чиновники не разрешают признавать отрицательный результат застройщика убытком для налога на прибыль (письмо Минфина от 16 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/554). Они считают его отсутствием дохода по конкретному дольщику. Перерасход по таким договорам, по мнению контролеров, прибыль не уменьшает. Сумма дохода складывается из положительных разниц по каждому дольщику.

Надо ли начислять НДС

С суммы экономии средств по договорам участия в долевом строительстве НДС начислять не нужно. Это деньги, которые застройщик получил за свои услуги. А услуги застройщика при долевом строительстве с 1 октября 2010 года освобождены от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина от 7 сентября 2016 г. № 03-07-11/52381, постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 мая 2017 г. по делу № А13-8355/2016).

Исключение – услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Чиновники считают, что это относится и к нежилым помещениям в многоквартирном доме, на которые застройщик заключил ДДУ. Минфин требует начислить НДС с экономии в отношении таких объектов – офисов, магазинов, кафе, парикмахерских (письмо от 31 октября 2016 г. № 03-07-15/63397).

Суды с этим не согласны. Ведь многоквартирный дом является объектом непроизводственного назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений. Поэтому по договорам ДДУ застройщик не создает и не передает дольщикам помещения производственного назначения.

Следовательно, на все помещения в жилом доме распространяется льгота по НДС в отношении услуг застройщика (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Арбитражная практика сложилась в поддержку компаний. На это обратил внимание Верховный суд (определения ВС РФ от 6 апреля 2017 г. № 308-КГ17-2206, от 21 сентября 2016 г. № 302-КГ16-11410, от 22 июля 2016 г. № 306-КГ16-4710).

Остальные суды также придерживаются данного подхода (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2017 г. № Ф07-12970/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 1 февраля 2016 г. № Ф06-3767/2015 и др.).

Так что если готовы спорить, налог не начисляйте. Если нет, с экономии по нежилым объектам в составе дома НДС безопаснее начислить.

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ " "; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору ().

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 " ". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 " " выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в , более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином "экономия средств дольщика". Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: "Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ " ".

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

Как быть с НДС?

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии . Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС ( , ).

ПРИМЕР

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: "Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру".

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Бухгалтерские записи		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции
Дебет	Кредит	Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции
51	76 – дольщики	5 600	Получены средства от дольщиков
Бухгалтерские записи на конец каждого месяца, начиная с 31.03.2015 года:
90 – 2	20 – расходы застройщика	45	Себестоимость услуг Застройщика
62 – дольщики	90 – 1	50,91	Отражена выручка за услуги Застройщика
20 – расходы застройщика	10, 02, 70, 69	45	Расходы на содержание застройщика
20 – строительство объекта	60 – подрядчики	3 500	Предъявлены подрядчиком выполненные работы, формирующие объект строительства (в течение всего периода по мере предъявления соответствующих документов подрядчиками)
43	20 – строительство объекта	3 500	Принят к учету готовый объект строительства
76 – дольщики	43	3 500	Квартира передана дольщику на основании передаточного акта
76 – дольщики	62 – дольщики	1 120	Отражен взаимозачет задолженности дольщика по услугам Застройщика из средств, направленных на исполнение договора долевого участия
76 – дольщики	90 – 1	980	Отражена в составе доходов экономия средств дольщиков

Виктория Языкова, руководитель проектов Департамента аудита КСК групп ,

Доход застройщика - его экономия, которую он определяет, когда построит объект. Расскажем, как посчитать экономию и какие налоги с нее платить.

Как посчитать экономию

Доход застройщика - это его вознаграждение. Большинство застройщиков в договоре долевого участия сумму вознаграждения не указывают. Закон это позволяет (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Тогда доходом застройщика будет вся экономия - разница между полученными от дольщиков деньгами и затратами на строительство. Определить сумму экономии можно только по окончании строительства по формуле:

Пример 1

Компания строит по ДДУ многоквартирный дом. Общая сумма, которую компания получила от дольщиков, - 400 000 000 руб. Общая сумма затрат на строительство - 320 000 000 руб. Экономия застройщика составит 80 000 000 руб. (400 000 000 - 320 000 000).

Для расчета экономии себестоимость по каждой квартире - объекту долевого строительства - определяют пропорционально площадям. То есть исходя из доли полезной площади конкретной квартиры или иного помещения в общей полезной площади здания.

Площади, которые относятся к общей долевой собственности - лестницы, лифты, технические этажи, в расчет не берут. Площади определяют в соответствии с экспликацией помещений, проектной декларацией и заключенными договорами участия в долевом строительстве.

Пример 2

Продолжим пример 1. Общая площадь дома 12 000 кв. м. В том числе:

10 000 кв. м - площадь квартир;

2000 кв. м - площадь лестниц, технических этажей и прочих подобных помещений, которые относятся к общему имуществу в многоквартирном доме.

Себестоимость 1 кв. м квартиры будет равна 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Себестоимость квартиры № 1 площадью 45 кв. м будет равна 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ дольщик заплатил за нее 1 800 000 руб. Экономия застройщика по этой квартире составит 450 000 руб. (1 800 000 - 1 350 000).

Как отразить экономию в бухучете

ДЕБЕТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ» КРЕДИТ 90
- отражена экономия средств дольщиков, остающаяся в распоряжении застройщика.

Перерасход отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ДОЛЬЩИКАМИ»
- списан перерасход - отрицательная разница между средствами, полученными от дольщика, и фактическими затратами на строительство объекта (без учета для целей налогообложения).

Когда признать доход в виде экономии для налога на прибыль

Экономия, которая остается у застройщика, - это средства, использованные не по целевому назначению. Их нужно включить во внереализационные доходы (п. 14 ст. 250 НК РФ). Возникают споры по поводу того, как признать доход - по дому в целом или по каждой квартире отдельно. Чиновники дают противоречивые разъяснения. У судов тоже нет единой позиции. Рассмотрим два варианта. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Застройщик определяет финансовый результат по окончании строительства по дому в целом. Конкретно - на дату подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (письма Минфина от 5 августа 2013 г. № 03-06/1/31306, от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488).

Ведь по одному ДДУ может быть экономия. По другому - перерасход. Например, если договор заключили на ранней стадии строительства по более низкой цене.

В пользу этого варианта - письмо Минфина от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Разделяют такое мнение и некоторые судьи (постановление арбитражного суда Дальневосточного округа от 2 февраля 2017 г. № Ф03-6266/2016).

Надо ли начислять НДС

Исключение - услуги застройщика при строительстве объектов производственного назначения. Чиновники считают, что это относится и к нежилым помещениям в многоквартирном доме, на которые застройщик заключил ДДУ. Минфин требует начислить НДС с экономии в отношении таких объектов - офисов, магазинов, кафе, парикмахерских (письмо от 31 октября 2016 г. № 03-07-15/63397).

Бухгалтерский и налоговый учет у организации, заключивший договор долевого участия в строительстве зависит от дальнейших планов организации в отношении этих помещений.

По общему правилу инвестиции в строительство учитываются на счете 76. Оплата по договору долевого участи отражается проводкой Д 51 К 76. Пока помещение строится никаких других проводок в бухучете не делается. При расчете налога на прибыль данная сумма не учитывается.
Бухгалтерский и налоговый учет последующих операций может быть различным.

После того, как строительство будет закончено, полученные помещения отражаются либо в составе основных средств, либо как готовая продукция. Все затраты, связанные с жилым помещением собираются на счет 08-3. Затем формируется первоначальная стоимость основного средства Д 01 (03) К 08-3, либо готовой продукции Д 43 К 08-3.

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по инвестированию в строительство

Правовые основы инвестиционной деятельности

Порядок ведения инвестиционной деятельности, связанной с капитальным строительством объектов, регулируется Законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ . Под инвестиционной деятельностью понимают вложение средств в целях получения прибыли и (или) достижения другого полезного эффекта (). В частности, инвестировать строительство объекта можно для его дальнейшей продажи или для собственных нужд.

Одним из основных субъектов инвестиционной деятельности является инвестор (). Функции инвестора может выполнять либо сам застройщик, либо привлеченный инвестор.

Отражение в бухучете операций по инвестированию зависит от того, кто инвестирует в строительство:

привлеченный инвестор;
застройщик, который одновременно является инвестором.

Бухучет у привлеченного инвестора

Привлеченный инвестор вкладывает средства в строительство на основании договора инвестирования, который заключается с (п. 1 ст. 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Согласно этому договору застройщик привлекает средства инвестора для строительства объекта в соответствии с утвержденным проектом и обязуется построить объект и передать инвестору в определенные договором сроки.

Внимание: договор инвестирования (инвестиционный договор) не является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Такая позиция отражена в постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 . Этим постановлением арбитражные суды будут руководствоваться при рассмотрении дел, связанных с заключением, исполнением и квалификацией инвестиционных договоров.

В зависимости от включенных в него условий договор инвестирования, заключенный в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, может быть квалифицирован либо как договор купли-продажи будущего объекта недвижимости, либо как договор подряда, либо как договор простого товарищества. На практике такой подход может повлиять на порядок ведения бухучета операций, связанных с реализацией инвестиционных проектов.

Внимание: запрещено привлекать средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов по инвестиционному договору (п. 2–2.1 статьи 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Так же как и уступать гражданам права по таким договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

В бухучете каждую операцию по перечислению средств (инвестиционного взноса) застройщику привлеченный инвестор отражает проводкой:

– перечислены застройщику средства на строительство объекта.

По окончании строительства инвестор принимает от заказчика объект по акту приемки-передачи. Подробнее об этом см. Как застройщику оформить документы для передачи объекта инвестору.

Порядок отражения в бухучете принятого инвестором объекта зависит от характера его дальнейшего использования:

объект используется для собственных нужд (например, в производственной деятельности или для сдачи в аренду);
объект предназначен для продажи.

Объект, предназначенный для собственных нужд, который соответствует критериям пункта 4 ПБУ 6/01 , инвестор принимает к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальную стоимость объекта инвестор формирует с учетом всех затрат, связанных с его строительством и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 8 ПБУ 6/01).

В частности, в первоначальную стоимость объекта инвестор включает:

расходы на строительство, полученные от застройщика;
вознаграждение застройщика, если оно выделено отдельной суммой в инвестиционном договоре;
госпошлину за регистрацию права собственности на построенный объект ( , );
проценты по привлеченным кредитам и займам с учетом требований ПБУ 15/2008 , если для финансирования объекта строительства были использованы привлеченные денежные средства (кредиты и займы).

Для отражения затрат, связанных со строительством объекта, инвестор использует счет 08-3 «Строительство объектов основных средств». Операции, связанные с принятием к учету построенного объекта, отражает проводками:

– отражен НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

– принят к вычету НДС по построенному объекту;

Дебет 08-3 Кредит 60 субсчет «Расчеты с застройщиком за услуги по организации строительства»
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся застройщику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60, 68, 70, 76...)
– отражены прочие затраты, связанные с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Объект строительства, полностью готовый к эксплуатации, инвестор отражает на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, если построенный объект инвестор планирует сдавать в аренду). В бухучете инвестор отражает эту операцию проводкой:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принят к учету и введен в эксплуатацию построенный объект по первоначальной стоимости.

Для заполнения акта используйте данные из первичных учетных документов и технической документации, приложенной к инвестиционному договору на строительство.

Одновременно с составлением акта о приеме-передаче здания (сооружения) заполните инвентарную карточку в одном экземпляре. Карточку составьте в произвольном виде с учетом требования части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ или используйте унифицированную форму № ОС-6 (№ ОС-6а). Малые предприятия могут использовать инвентарную книгу по форме № ОС-6б . Это следует из положений части 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов.

Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Внимание: несвоевременное оформление первичных документов по учету основных средств признается грубым нарушением правил учета объектов налогообложения. Ответственность за него предусмотрена Налогового кодекса РФ.

Если такие нарушения допускались в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 5000 руб. Если нарушения будут обнаружены в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 15 000 руб.

Нарушения, которые привели к занижению налоговой базы, повлекут за собой штраф в размере 10 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

За неправильное оформление первичных документов по учету основных средств налоговая ответственность не предусмотрена (гл. 16 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по инвестированию строительства. Инвестор финансирует строительство объекта для собственных нужд

ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) и ООО «Альфа» (застройщик) заключили инвестиционный договор от 13 июля 2014 г. № 18 на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Стоимость инвестиционного проекта – 59 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя платежами:

в августе 2014 года «Мастер» перечисляет «Альфе» 23 000 000 руб.;
в январе 2015 года – 16 000 000 руб.;
в августе 2015 года – 20 000 000 руб.

В январе 2016 года строительство офисного центра было завершено. В этом же месяце «Альфа» передала построенный объект «Мастеру» по акту приемки-передачи. В феврале 2016 года «Мастер» зарегистрировал право собственности на офисный центр и ввел его в эксплуатацию.

Для отражения операций с застройщиком бухгалтер «Мастера» использует открытый к счету 76 субсчет «Расчеты с застройщиком».

В бухучете «Мастера» операции по инвестированию строительства отражены следующими проводками.

В августе 2014 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 23 000 000 руб. – перечислен первый платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 16 000 000 руб. – перечислен второй платеж застройщику на строительство офисного центра.

В августе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 20 000 000 руб. – перечислен третий платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2016 года:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 50 000 000 руб. – принят от застройщика офисный центр;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 9 000 000 руб. – отражен НДС, выставленный застройщиком в сводном счете-фактуре;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9 000 000 руб. – принят к вычету НДС по построенному зданию.

В феврале 2016 года:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на построенный офисный центр;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость офисного центра на сумму госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 03 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 50 015 000 руб. (50 000 000 руб. + 15 000 руб.) – введен в эксплуатацию офисный центр.

Объект строительства, предназначенный для продажи, инвестор учитывает в следующем порядке.

После получения объекта от застройщика инвестор принимает его к учету по стоимости приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). Операции, связанные с принятием к учету объекта, инвестор отражает проводками:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– принят от застройщика построенный объект;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– отражен входной НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС по построенному объекту;

Дебет 43 Кредит 08-3
– принят к учету объект, предназначенный для продажи.

Кроме того, построенный объект строительства требует регистрации прав собственности на него. Сумму госпошлины за государственную регистрацию также включите в первоначальную стоимость объекта (п. 6 ПБУ 5/01). Эту операцию отразите проводкой:

Дебет 43 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– учтена госпошлина за регистрацию права собственности на объект строительства, предназначенный для продажи.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль средства, переданные застройщику по инвестиционному договору, в состав расходов инвестора не включаются (п. 17 ст. 270 НК РФ).

В налоговом учете объекты строительства отразите следующим образом:

по первоначальной стоимости , если такие объекты предназначены для нужд инвестора (застройщика, выступающего инвестором) и принимаются к учету в качестве основного средства;
по стоимости изготовления , если такие объекты предназначены для продажи и принимаются к учету в качестве готовой продукции.

Если объект принят к учету в качестве основного средства, начните начислять по нему амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Со следующего месяца после принятия объекта к бухучету в качестве основного средства включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Если построенный объект принят к учету в качестве готовой продукции, затраты на его создание включите в состав расходов в момент реализации (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

О возможности изменения первоначальной стоимости объекта см. Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете .

ОСНО: НДС

Если объект предназначен для использования в облагаемых НДС операциях, входной НДС по вознаграждению застройщика, а также по работам (услугам), связанным с доведением объекта строительства до состояния, пригодного к использованию, инвестор может принять к вычету на общих основаниях (п. и ст. 171, п. и ст. 172 НК РФ). Если объект будет использован в операциях, освобожденных от НДС, сумму налога учтите в стоимости товара (первоначальной стоимости основного средства) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если после принятия НДС к вычету объект основных средств используется в не облагаемых НДС операциях, принятый к вычету налог восстановите (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). О порядке восстановления НДС см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету .

Ситуация: как инвестору принять к вычету входной НДС по расходам, связанным со строительством объекта

Ответ на этот вопрос зависит от того, каким способом застройщик строит объект в целях исполнения инвестиционного договора с инвестором.

Строительство собственными силами

Если застройщик строит объект собственными силами, то он выполняет функции подрядчика. В этом случае инвестор может принять входной НДС по строительным работам, выполненным застройщиком, к вычету

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство (Азжеурова К.Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2014

Правильность отражения в учете застройщика полученных доходов и осуществленных расходов по созданию объектов недвижимости оказывает существенное влияние на формирование финансового результата и определение налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доход застройщика признается по мере исполнения договоров на реализацию жилых либо нежилых помещений. В случае если застройщик передает квартиру (или другое помещение) по договору участия в долевом строительстве, то договор признается исполненным на дату подписания приемо-передаточного акта. Данное Положение регулируется Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Если помещение реализуется по договору купли-продажи, то договор будет признан исполненным на дату перехода права собственности на него. Для этого застройщик должен предварительно оформить на себя право собственности на это помещение.

Рассмотрим существующий порядок определения доходов застройщика при передаче и реализации помещений в построенном многоквартирном жилом доме по договору участия в долевом строительстве.
Согласно п. 13 ПБУ 9/99 момент признания доходов в бухгалтерском учете застройщика должен быть установлен в учетной политике по мере готовности работ или по завершении выполнения работ в целом.
В первом случае сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, может быть определена из размера средств на содержание застройщика, заложенных в смете на строящийся объект, и должна увеличивать стоимость строительства. Например, если степень готовности выполненных работ застройщика устанавливается в конце каждого месяца, то с такой же периодичностью формируется выручка от реализации услуг в регистрах бухгалтерского учета.
Во втором случае в бухгалтерском учете застройщика доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства. Тогда выручка от оказания услуг инвестору по организации строительства на счетах бухгалтерского учета будет отражаться единовременно при составлении акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта (ф. КС-14).
Если сумма выручки от оказания услуг застройщика не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных расходов по оказанию этих услуг, которые будут возмещены впоследствии.
Также необходимо определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. Данная разница выявляется на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при сдаче объектов долевого строительства дольщикам и списании полученных от них средств согласно Письму Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02. Дополнительный доход в зависимости от принятой учетной политики должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности на сч. 90 "Продажи", либо в составе прочих доходов на сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ и строительство длится более одного налогового периода, то возникают спорные вопросы на момент признания доходов в учете. В указанном случае согласно положениям Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 застройщик должен самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом в учетной политике для целей налогообложения он должен выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Другая точка зрения признания в налоговом учете доходов по завершении строительства основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками.
В случае если застройщик сам не выполняет работы по возведению дома на имеющемся в его распоряжении земельном участке, а только привлекает деньги дольщика, то в соответствии с Письмами Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82 и ФНС России от 02.08.2005 N ММ-6-03/632 доходом застройщика предлагается считать только разницу между суммой, полученной от дольщика по условиям договора, и средствами, уплаченными организациям, непосредственно возводящим объект. Данный вывод сделан на основании того, что цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).
В другом случае порядок выплаты вознаграждения за оказанную услугу застройщику определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения устанавливается в виде фиксированной суммы в процентном отношении от сметной стоимости строительства в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
Возможен вариант, когда оставшиеся непроданные квартиры застройщик переводит в нежилой фонд, сдает в аренду после отделки или присваивает им статус служебных квартир. Данные квартиры должны быть признаны в учете застройщика основным средством и учитываться либо на балансовом сч. 01 "Основные средства" (офис или служебная квартира), либо на сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (квартира, предназначенная для сдачи в аренду). Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов у застройщика.

Затраты по строительству объектов в бухгалтерском учете группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов на:
1) строительные работы;
2) работы по монтажу оборудования;
3) приобретение оборудования, сданного в монтаж;
4) приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
5) прочие капитальные затраты.
Стоимость строительно-монтажных работ в сводном сметном расчете на строительство распределяется по его соответствующим главам.
Расходы застройщика по приобретению оборудования складываются из:
- стоимости оборудования по счетам поставщиков;
- транспортных расходов по доставке оборудования;
- заготовительно-складских расходов.

Расходы по доставке оборудования до склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования (07 "Оборудование к установке") в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков. Затем они включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.
Как показали исследования отечественной экономической литературы, некоторые авторы, в частности Р.В. Филатова , предлагают отражать затраты застройщика на собственное содержание на сч. 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Другие авторы, в частности С.А. Верещагин, Т.М. Садыкова , считают, что в условиях получения дохода застройщиком только при сдаче готового объекта инвестору с осуществлением расходов в процессе формирования затрат по оказанию услуг, связанных с выполнением заказа, использование сч. 08 экономически необоснованно, поскольку застройщик не осуществляет вложений во внеоборотные активы, а производит продукт в виде оказания услуги с целью получения прибыли. Отражение затрат на сч. 08 не позволяет соотнести расходы с доходами застройщика при формировании финансового результата.
Поэтому в бухгалтерском учете застройщиков, не являющихся инвесторами, целесообразнее вести учет затрат на капитальное долевое строительство на сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А затраты на содержание самого застройщика по этому же объекту следует учитывать на сч. 20 "Основное производство", поскольку они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Таким образом, на дату получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика на сч. 76 будут собраны затраты по возведению дома, понесенные всеми привлеченными организациями и переданные ему согласно заключенным договорам, и на сч. 20 - затраты на содержание самого застройщика. Сумма этих затрат и составит полную себестоимость строительства дома, в том числе и каждой квартиры в доме.
Для того чтобы подключить построенный объект к водопроводу, канализации, тепло-, электро- и газоснабжению, застройщику нужно внести в бюджет города (или другого населенного пункта) определенную плату, которая называется стоимостью долевого участия организации в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города (края, области и т.д.). В бухгалтерском учете расходы застройщика на подключение объекта к коммуникациям необходимо включить в его стоимость.
Отметим, что плату не вносят те застройщики, которые ведут строительство объектов за счет городского бюджета и безвозмездно передают их городу. Также от оплаты могут быть освобождены и организации, которые выполняют для города социально значимые функции. Крупные российские застройщики зачастую ведут строительство как на арендованных, так и на собственных земельных участках.
Земельный участок под строительство объекта недвижимости чаще всего выделяется администрацией муниципального образования в соответствии с договором о развитии застроенной территории. Договор между городской администрацией и застройщиком на аренду земельного участка под застройку заключается на срок реализации инвестиционного контракта. Расходы на аренду следует распределить между затратами на строительство каждого из отдельно стоящих объектов недвижимости и отразить их в регистрах бухгалтерского учета следующей проводкой: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Застройщик может не только арендовать земельный участок у муниципальных властей, но и выкупить его в собственность. В данной ситуации в собственность приобретается объект недвижимости, права на который в последствии будут передаваться владельцам квартир и нежилых помещений, т.е. не будет служить для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Таким образом, приобретаемая земля в регистрах бухгалтерского учета не может быть отражена как объект основных средств.
Расходы на приобретение земельного участка можно признать как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли расходами на строительство объекта недвижимости нежилого назначения либо дома, включаемыми в его себестоимость. При передаче квартир их владельцам земельный участок, на котором он расположен, перейдет в общую долевую собственность жильцов.

Так как договор купли-продажи земельного участка, согласно ст. 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), подлежит государственной регистрации, уплачиваемая государственная пошлина также должна быть отнесена на расходы по возведению объекта. Следовательно, приобретение участка в регистрах бухгалтерского учета застройщика подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приобретен земельный участок;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражены расходы по уплате пошлины за регистрацию договора купли-продажи земельного участка.
На практике может возникнуть ситуация, когда застройщик не имеет соответствующих допусков на выполнение определенных видов строительных работ. В этом случае он обязан заключить договоры на оказание данных услуг со специализированными организациями. Если застройщик самостоятельно заключает договор с проектно-изыскательскими фирмами, то подписание приемо-передаточных актов о получении пакета документации в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получен пакет проектно-сметной документации.
Налог на добавленную стоимость (НДС), предъявленный изыскателем и проектировщиком, включается застройщиком в состав расходов по возведению дома, которые он в полном размере передаст дольщикам. Поэтому застройщику нет необходимости выделять предъявленную ему к уплате сумму НДС, поскольку согласно ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принять ее к вычету он не имеет права.
Затраты, возникающие у застройщика и напрямую связанные с возведением им дома, включаются в затраты по строительству подлежащих дальнейшей реализации объектов, увеличивая тем самым себестоимость.
Момент подписания акта с конкретным дольщиком по определенной квартире дает возможность застройщику определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль по конкретной сделке. Окончательный финансовый результат по построенному дому застройщик сможет определить только после того, как у него на балансе не останется ни одного помещения в этом доме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Может сложиться ситуация, при которой расходы на содержание квартир, еще не переданных дольщикам, превысят ожидаемый доход застройщика. В этом случае вместо прибыли застройщик получит убыток. Данный убыток как результат его предпринимательской деятельности должен уменьшить не только финансовый результат, но и налогооблагаемую прибыль. То же самое может произойти, если затраты на возведение дома, предъявленные строителями, а также расходы самого застройщика превысили продажную цену квартир.
Рассмотрим пример отражения в учете застройщика хозяйственных операций по полученным доходам и произведенным расходам в процессе реализации объектов недвижимости по договорам долевого строительства.

Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Стройкомплект" выступает в роли застройщика по строительству жилого дома на 100 квартир площадью 100 кв. м каждая. В соответствии с заключенным договором 10 квартир подлежат передаче городу, на 85 квартир в процессе строительства были заключены договоры об участии в долевом строительстве и на 5 квартир на дату получения застройщиком разрешения на ввод дома в эксплуатацию будущих владельцев не нашлось.
Затраты на возведение дома составили 300 000 000 руб., из них расходы застройщика - 25 000 000 руб., а остальные 275 000 000 руб. были уплачены организациям, непосредственно возводящим здание.
Размер пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество для юридических лиц установлен в размере 16 000 руб. Причем дольщикам было передано 25 квартир с учетом установленной продажной цены - 50 000 руб. за 1 кв. м. Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика ООО "Стройкомплект" и определение финансового результата отражены в таблице.

Бухгалтерские записи по учету доходов и расходов застройщика и определение финансового результата

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Примечание
		Сумма, руб.	Примечание
Отражены затраты по услугам строительных организаций.
Отражены затраты застройщика
Отражена выручка от реализации услуг застройщика при выполнении договора с городскими властями.			Расходы застройщика на 1 кв. м жилья составили 2500 руб. .
Списаны услуги застройщика по переданным городу квартирам.			Выручка составляет 2 500 000 руб. (10 кв. м x 100 кв. м x 2500 руб.).
Списаны затраты строителей на возведение квартир, переданных городу.			Затраты строителей на возведение 1 кв. м. жилья составили 27 500 руб. .
Отражено исполнение обязательств застройщиком перед муниципальными властями.			Затраты по исполнению договора о развитии застроенной территории включаются в стоимость возводимого дома.
Отнесены на стоимость услуг застройщика затраты по передаче городу 10 квартир			Квартиры, возведенные своими или привлеченными силами, для последующей продажи в регистрах бухгалтерского учета следует признать готовой продукцией
Затраты строителей отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком			Строители затратили на 1 кв. м 30 556 руб. (275 000 000 руб. / 9000 кв. м), где 9000 кв. м - площадь оставшихся квартир. Причем расходы остались прежними.
Собственные услуги застройщика отнесены на себестоимость квартир			Затраты на 5 квартир составили 15 278 000 руб. (30 556 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Застройщик затратил на 1 кв. м 2778 руб. (25 000 000 руб. / 9000 кв. м).
Затраты по оформлению документов отнесены на себестоимость квартир, остающихся за застройщиком			Затраты на 5 квартир составили 1 389 000 руб. (2778 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Затраты составили 80 000 руб. (16 000 руб. x 5 кв. м)
Получены деньги от дольщиков.			Общая сумма составила 125 000 000 руб. (50 000 руб. x 25 кв. м x 100 кв. м).
Подписаны приемо-передаточные акты с дольщиками.	76/расчеты с долл. США		Общая сумма составила 76 390 000 руб. (30 556 руб. x 100 кв. м. x 25 кв. м).
Получен доход.	62, 76/расчеты с долл. США		48 610 000 руб. (125 000 000 руб. - 76 390 000 руб.).
Списаны услуги застройщика			6 945 000 (2778 руб. x 100 кв. м x 25 кв. м)

Финансовый результат застройщика (прибыль) по этим квартирам составит: 41 665 000 руб. (48 610 000 руб. - 6 945 000 руб.). В бухгалтерском учете это следует отразить проводкой: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 9, К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".

Денежные средства и имущество, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли . При этом согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль.
Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Однако в соответствии с Письмом Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли.
Минфин России в Письме от 25.03.2008 N 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам п. 14 ст. 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.
Таким образом, полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль организаций. По мнению Минфина России, выраженному в Письмах от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 и от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, то сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли.
Таким образом, применение на практике вышеизложенных подходов к учету осуществленных расходов и полученных доходов имеет огромное влияние на точность определения финансового результата и налогооблагаемой прибыли, что позволяет ликвидировать возможные искажения в бухгалтерской и налоговой отчетности застройщика.