Постоянное налоговое обязательство. Что такое постоянные налоговые обязательства Отрицательное сальдо по счету 99.02 3

Биографии
12.11.2020

Отложенные налоговые активы/обязательства и постоянные налоговые активы и обязательства определяются расчетным путем следующим образом:

  • Отложенные налоговые активы и обязательства вычисляются как сумма оборота временной разницы (по счетам 01-86, 94-98), умноженной на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так (предполагается, что на начало периода нет отложенных налоговых активов и обязательств, т.е. остатки по счетам 09 и 77 равны 0):
    • Сумма начисленного отложенного налогового актива (Дт 09 Кт 68.04.2) = Отрицательный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
    • Сумма начисленного отложенного налогового обязательства (Дт 68.04.2 Кт 77) = Положительный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
    • В случае наличия остатка на начало периода по счетам 09 и 77, а, следовательно, и остатка по временной разнице соответствующих видов активов, производится погашение налогового актива или обязательства по данному виду актива. Например, для основных средств определяется оборот ВР по счетам 01 и 02 в разрезе объектов основных средств, определяется остаток, и программа для каждого основного средства определяет какой вид операции надо сделать - погашение или начисление отложенного налогового актива/обязательства.

    Проводки по погашению налогового актива/обязательства формируются с отрицательной суммой, т.е. примут вид как на примере ниже:

  • Постоянные налоговые активы и обязательства вычисляются как оборот постоянной разницы по 99 счету (корректировки в течение периода по счет 99 счету не принимаются в расчет), умноженный на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так:
    • Сумма постоянного налогового актива (Дт 68.04.2 Кт 99.02.3) = Отрицательный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
    • Сумма постоянного налогового обязательства (Дт 99.02.3 Кт68.04.2) = Положительный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
  • Условный доход/расход по налогу на прибыль. Проводки по начислению условного дохода/расхода по налогу на прибыль формируются как прибыль по бухгалтерскому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В виде формулы это равенство можно записать следующим образом:
    • Сумма начисленного условного дохода = Положительный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
    • Сумма начисленного условного расхода = Отрицательный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
  • Расчет убытка текущего периода. Данный вид проводок при расчетах по ПБУ 18/2 возникает в случае убытка по налоговому учету. Сумма проводки рассчитывается как сумма убытка по налоговому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В формульном виде это соотношение можно записать так:
    • Сумма убытка текущего периода = Положительный оборот по счету 99 НУ * Ставка налога на прибыль/100.

    Проводка по начислению убытка текущего периода примет следующий вид:

Покажем формирование проводок по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2 на 2-х примерах: в случае прибыли и в случае убытка по налогу на прибыль.

ПРИМЕР 1.

Организация «А» получила прибыль по налоговому учету 1000 рублей, по бухгалтерскому учету прибыль равна 500 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет БУ Дт НУ Дт ВР Дт ПР Дт БУ Кт НУ Кт ВР Кт ПР Кт
01 10 000 10 000
02 1 000 700 300
20 1 200 700 300 200 1 200 700 300 200
62 1 700 1 700
71 200 200
90.01 1 700 1 700
90.02 1 200 700 300 200
90.09 1 700 1 700 1 200 700 300 200
99 1 200 700 300 200 1 700 1 700

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет -500 рублей, а по налоговому учету -1000 рублей, что соответствует бухгалтерской прибыли 500 рублей и налоговой прибыли 1000 рублей.

Счет Дт Субконто Дт Счет Кт Субконто Кт Сумма
09 ОС 68.04.2 60
99.02.3 68.04.2 40
99.02.1 68.04.2 100
68.04.2 68.04.1 200

Произведем описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного расхода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление задолженности перед бюджетом на 200 рублей, что соответствует прибыли 1 000 рублей. Данная проводка переносит кредитовое сальдо счета 68.04.2 на счет 68.04.1.

ПРИМЕР 2.

Организация «Б» получила убыток по налоговому учету 700 рублей, по бухгалтерскому учету убыток равен 1 200 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, т.е. закрытия счетов затрат, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет БУ Дт НУ Дт ВР Дт ПР Дт БУ Кт НУ Кт ВР Кт ПР Кт
01 10 000 10 000
02 1 000 700 300
20 1 200 700 300 200 1 200 700 300 200
62 1 700 1 700
71 200 200
90.01 0 0
90.02 1 200 700 300 200
90.09 1 200 700 300 200
99 1 200 700 300 200

Справа от колонки счет располагаются обороты по счетам.

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет 1 200 рублей, а по налоговому учету 700 рублей, что соответствует бухгалтерскому убытку 1 200 рублей и налоговому убытку 700 рублей.

При расчете налога на прибыль в системах 1С 8 сформируются следующие проводки:

Счет Дт Субконто Дт Счет Кт Субконто Кт Сумма
09 ОС 68.04.2 60
99.02.3 68.04.2 40
68.04.2 99.02.2 240
09 Убыток текущего периода 68.04.2 140

Дадим описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Вторая проводка начисляет постоянное налоговое обязательство. Сумма рассчитана как оборот постоянной разницы по 99 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного дохода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление убытка текущего периода на 140 рублей, что соответствует убытку 700 рублей. Данная проводка переносит дебетовое сальдо счета 68.04.2 на дебет счета 09. В будущем, при получении прибыли, сальдо на счете 09 по виду актива «Убыток текущего периода» может быть уменьшен или обнулен.

Дт 99 Кт 99 — эта проводка является важной составляющей реформации баланса при подведении итогов деятельности организации за год. Каковы требования законодательства к учету прибыли и убытков, какие суммы могут быть отнесены на дебет счета 99 и кредит счетов 68, 84, 91, 09, какие нюансы характеризуют эти проводки — обо всем этом расскажем в нашей статье.

Содержание проводки дебет 99 кредит 99

Проводка Дт 99 Кт 99 формируется один раз в конце года при подведении итогов и является частью реформации баланса.

Фактически это операция из несколько проводок Дт 99 Кт 99 внутри счета 99 «Прибыль и убытки», в зависимости от количества субсчетов. Операция на практике носит название «Закрытие счетов». Заключается она в отнесении значений, накопленных на субсчетах, на один субсчет, на котором выявляется окончательный годовой финансовый результат.

Чтобы понять, как это происходит, нужно ознакомиться с внутренним устройством счета 99, рассмотреть, как открываются субсчета к нему.

Как устроен счет 99 и его аналитика

Счет 99 используется для подведения итогов. Результирующие показатели деятельности включаются в бухгалтерскую отчетность. Соответственно, устройство аналитики должно отвечать главной цели — составлению достоверной отчетности.

ВАЖНО! Инструкция к Плану счетов содержит прямое указание на необходимость построения аналитического учета на счете 99 для структурирования данных, включаемых в отчет о финрезультах.

Начиная с первого месяца года счет 99 служит накоплению информации о результатах работы организации. На счете аккумулируются:

  • результат от продаж в рамках основной деятельности;
  • результат от прочих операций;
  • суммы пересчета налога на прибыль и санкции.

На счете также ведется учет величин, определенных ПБУ 18/02 (если организация обязана / приняла решение его применять):

  • условный расход/доход (УР/УД);
  • постоянные налоговые обязательства и активы (ПНО, ПНА);
  • списываемые отложенные налоговые обязательства и активы (ОНО, ОНА).

Открывая субсчета, целесообразно учесть, как информация должна быть сгруппирована и отражена в отчете о финансовых результатах (форме 2). Наряду с этим важно следовать требованиям законодательства к порядку учета этой информации. Оптимально использование следующих субсчетов:

  • 99.1 «Прибыль и убытки»:
    • 99.1.1 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
      Для учета показателей, формирующих одноименную статью отчетности, результата от продаж по основной деятельности и по прочим операциям.
    • 99.1.2 «Прибыль и убытки прочие».
      Для учета сумм пересчета налога на прибыль, санкций по налогу, списываемых ОНО и ОНА, группируемых в статье «Прочее».

Максимальная информативность достигается путем ведения на субсчетах аналитики в разрезе учитываемых составляющих показателей. Современные программные продукты позволяют вести аналитику внутри субсчета без излишнего нагромождения учета.

  • 99.2 «Расчет налога на прибыль».
    Для учета сумм, участвующих в раскрытии информации о расчетах налога на прибыль согласно ПБУ 18/02.
    • 99.2.1 «Условный расход».
    • 99.2.2 «Условный доход».
    • 99.2.3 «ПНО (ПНА)».
  • 99.9 «Сальдо прибыли и убытков».

Движение на счете 99 и соответствие его данных показателям отчетности

Исследовав внутреннее устройство счета, самое время приступить к изучению движения на счете. Рассмотрим на условном примере, что происходит внутри счета, как отражаются результаты проводками Дт 99 Кт 99 , как его данные сопоставляются с данными отчетности.

Пример:

Даны итоговые показатели организации за год, представленные в таблице по порядку статей формы 2.

Показатель

Код строки отчетности

Сумма, руб.

Примечание

Выручка-нетто

10 000 000

Себестоимость

(9 000 000)

Прибыль (убыток) от продаж

1 000 000

Прочие доходы

Прочие расходы

(440 000)

в т. ч. прочие расходы социального характера

(40 000)

Организация не учла сумму в составе расходов для определения налогооблагаемой прибыли

Прибыль (убыток) до налогообложения

1 060 000

Текущий налог на прибыль

(220 000)

Значение равно налогу к уплате по налоговой декларации:

10 000 000 - 9 000 000 + 500 000 - (440 000 - 40 000) = 1 100 000; 1 100 000 × 20% = 220 000

в т. ч. ПНО (ПНА)

40 000 × 20% = 8 000

ПНО по сумме социальных расходов

Прочее

пени по налогу

Чистая прибыль (убыток)

Условный расход

(212 000)

1 060 000 × 20% = 212 000

См. также статью .

В таблице ниже составлены проводки с использованием рекомендуемых субсчетов и данных примера.

Проводка

Расшифровка

Проводки Дт 90, 91 Кт 99

Дт 90.9 Кт 99.1.1

Так подводится месячный итог от продаж, который складывается на счете 99.1.1: (10 000 000 - 9 000 000).

Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то используется проводка Дт 99 Кт 90.

Дт 91.9 Кт 99.1.1

Так подводится месячный итог по прочим операциям, который складывается на счете 99.1.1: (500 000 - 440 000).

Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то применяется проводка дебет 99 кредит 91.

Проводки Дт 99 Кт 68

Дт 99.1.2 Кт 68 / расчеты с бюджетом

Отражена сумма пени по решению налоговой инспекции

Дт 99.2.3 Кт 68 / расчет налога на прибыль

Отражено ПНО

Дт 99.2.1 Кт 68 / расчет налога на прибыль

Сформирован условный расход

О том, как нужно вести учет налога на прибыль на счете 68, читайте в статье .

Закрывая субсчета, необходимо формировать проводки рассматриваемого формата Дт 99 Кт 99:

Проводка

Дт 99.1.1 Кт 99.9

Дт 99.9 Кт 99.1.2

Дт 99.9 Кт 99.2.1

Дт 99.9 Кт 99.2.3

Обороты и накопленный остаток счета 99 до реформации и после закрытия субсчетов, а также сопоставимость данных счета со строками формы 2 показаны в таблице:

Обороты по дебету

Обороты по кредиту

Дебетовый остаток

Кредитовый остаток

Код строки отчетности

До реформации

условный расход

После закрытия

(1 000 + 212 000 + 8 000)

(1 060 000 - 221 000)

В результате операции из серии проводок формата Дт 99 Кт 99 на субсчете 99.9 сформировался кредитовый остаток, равный показателю чистой прибыли за год в сумме 839 000 руб. Сумма должна соответствовать строке 2400 формы 2.

Дебет 99 кредит 84

Это последняя проводка года в цепочке проводок процедуры реформации. Она содержит хорошие известия: организация заработала прибыль за год. Для приведенного примера составляется проводка, отражающая нераспределенную прибыль: Дт 99.9 Кт 84 — 839 000 руб.

Если организация сработала в убыток, то на счете 99.9 собран дебетовый остаток, равный непокрытому убытку. Он проводится на дебет 84 счета: Дт 84 Кт 99.9.

Дебет 99 кредит 09

Это проводка по списанию суммы ОНА. В ПБУ 18/02 описаны 2 случая списания ОНА:

  1. Если меняется ставка налога, то накопленный ОНА изменяется путем пересчета от остатка вычитаемых временных разниц (ВВР) по новой ставке. Разница между накопленной и пересчитанной суммами проводится на счет 99, как того требует положение.
  2. Если выбывает актив, определивший начисление ОНА, то ОНА подлежит списанию в части, в которой не будет уменьшена прибыль для налогообложения согласно законодательству РФ.

Если учет ВВР и ОНА ведется корректно, то ОНА, как правило, полностью погашается с уменьшением ВВР. Если были выявлены ошибки в учете, то при их исправлении может возникнуть необходимость списания ОНА на убытки.

Случаи списания ОНО того же рода находят аналогичное отражение в учете: Дт 77 Кт 99.

Итоги

Сложно переоценить важность создания аналитического учета на счете 99. Высокая информативность аналитики — залог качественной бухгалтерской отчетности, представляющей достоверную информацию для ее пользователей. Корректное отражение аналитики обеспечивается в том числе проводками формата Дт 99 Кт 99 .

Применение на практике главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02 по праву считается одним из сложнейших участков учета, поэтому на страницах нашего журнала мы уже не раз обращались к этой теме. Но у пользователей до сих пор возникает много вопросов по ведению налогового учета. Свидетельство тому - многочисленные вопросы слушателей семинаров "1С:Консалтинг" по теме "Налог на прибыль", которые с ноября 2003 года проводят партнеры фирмы "1С". На наиболее часто встречающиеся вопросы отвечает О.С. Губкина, консультант компании 1С:Сервистренд.

Прежде чем перейти непосредственно к ответам на вопросы, хотелось бы еще раз остановиться на основных понятиях, которые вводятся ПБУ 18/02, так как зачастую именно их недопонимание или неверное толкование приводит к ошибкам и вопросам.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ПНО отражается проводкой:

Понятие постоянного налогового актива в ПБУ 18/02 отсутствует, но необходимость в нем вытекает из содержания пункта 4 - постоянные разницы могут возникать не только в отношении расходов, но и доходов. Поэтому в типовой конфигурации в настоящее время признание ПНА отражается сторнирующей записью:

Дебет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

1. Исходя из определений, данных в пунктах 11 и 14 Положения:

Вычитаемые временные разницы отложенного налогового актива (ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль увеличится.

Величина ОНА рассчитывается умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНА отражается проводкой:

Дебет 09 "ОНА" Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Уменьшение или полное погашение ОНА отражается обратной записью по дебету счета 68.4.2 и кредиту счета 09.

Пример 1

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в размере 2000 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 1500 руб. ввиду разных способов амортизации (считается, что постоянные разницы не возникают). Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНА в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

2. Исходя из определений, приведенных в пунктах 12 и 15 Положения:

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое должно увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

А в текущем отчетном периоде сумма налога на прибыль уменьшится.

Величина ОНО рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете признание ОНО отражается проводкой:

Дебет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Уменьшение или полное погашение ОНО отражается обратной записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.4.2.

Пример 2

В составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль, учтена амортизация по объекту основных средств в сумме 1500 руб.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизация учтена в размере 2000 руб. ввиду разных способов амортизации.
Так как это расходы и оценка в бухгалтерском учете меньше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (2000-1500)х24%/100%=120 руб.

Пример 3

В составе доходов, формирующих балансовую прибыль, учтена выручка от продажи товаров в сумме 1500 руб. В налоговом учете выручка в данном периоде не признается ввиду отсутствия оплаты (выручка определяется "кассовым" методом). Так как это доходы и оценка в бухгалтерском учете больше оценки в налоговом учете, отразим признание ОНО в сумме (1500-0)х24%/100%=360 руб.

После того, как мы рассмотрели основные понятия ПБУ 18/02, перейдем непосредственно к вопросам слушателей семинаров "1С: Консалтинг".

На дату начала применения нужно присвоить параметру "Применяется ПБУ 18/02" значение "Да" (меню "Сервис", "Учетная политика"). Ежемесячно следует проводить документ "Закрытие месяца" (меню "Документы"), установив все флажки, кроме трех последних. Затем - документ "Регламентные операции по налоговому учету" (меню "Налоговый учет") со всеми установленными флажками. Затем - документ "Закрытие месяца", установив только флажки: "Учет постоянных разниц", "Учет временных разниц" и "Расчет налога на прибыль" (см. рис. 1).


Рис. 1. Заполнение документа "Закрытие месяца" для расчета ПБУ 18/02.


Рис. 2. Проводка документа "Закрытие месяца" по отражению постоянного налогового обязательства.

В документе "Закрытие месяца" установите флажок "Формировать отчет при проведении документа" и проведите его. В полученном отчете наведите курсор на строку "Учет постоянных разниц" и двойным щелчком мыши откройте отчет "Постоянные разницы по видам активов и обязательств" (см. рис. 3). В графе 7 перечислены постоянные разницы, а итоговую сумму умножаем на ставку налога на прибыль и получаем сумму постоянного налогового обязательства, выданную в проводке.


Рис. 3. Отчет "Постоянные разницы", сформированный при проведении документа "Закрытие месяца"

Двойным щелчком мыши можно также раскрыть каждую строку этого отчета и выяснить, к какому объекту относятся постоянные разницы (см. рис. 4). Например, расшифровка строки "Основные средства" содержит следующие данные.


Рис. 4. Отчет "Постоянные разницы по виду актива (обязательства)"

В графе 2 расположен остаток на начало месяца по счету НПР.01 "Постоянные разницы. Основные средства", который соответствует несписанной постоянной разнице по данному активу (Стеллаж складской). В графе 4 расположен оборот по кредиту счета НПР.01, который соответствует сумме частичного списания постоянной разницы по данному активу. В случае возникновения новой постоянной разницы, сумма ее будет проведена по дебету счета НПР "Постоянные разницы" и попадет в графу 3. В графе 5 указаны суммы, которые признаются постоянными разницами по какому-либо другому объекту учета; в данном случае - это сумма, которую нельзя признать в разделе "Основные средства", потому что она признана постоянной разницей в разделе "Издержки обращения" и отражена по дебету и кредиту счета НПР.44.1 "Издержки обращения". Сумма в графе 7 рассчитывается следующим образом: "гр. 7" = "гр. 4"- "гр. 5" - "гр. 6". Обороты по дебету и по кредиту счета НПР формируются документом "Закрытие месяца" в соответствии с разницами между бухгалтерским и налоговым учетом. Таким образом, чтобы внести исправление в сумму постоянного налогового обязательства, надо установить, какие документы в течение месяца сформировали неверные постоянные разницы и исправить их, а затем перепровести "Закрытие месяца", чтобы получить правильные суммы на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы".

Надо обратиться к "Анализу состояния налогового учета" (меню "Налоговый учет") за определенный месяц (см. рис. 5). Двойным щелчком мыши можно раскрыть каждую сумму последовательно вплоть до первичных документов. Те разницы, которые не попадают под определение постоянных и не отражены на субсчетах счета НПР "Постоянные разницы", будут отнесены к временным. Они приведут к возникновению или уменьшению (погашению) ОНА и ОНО, что отразится на счетах 09 и 77.


Рис. 5. Отчет "Анализ состояния налогового учета"

Погашение ОНО производится, только если в предыдущих периодах по данному объекту было отражено возникновение ОНО. Рассмотрим это на примере. Проведем "Закрытие месяца", получим отчет и раскроем строку "Учет временных разниц" двойным щелчком мыши. Далее раскроем одну из строк отчета, например, "Основные средства" и рассмотрим полученный отчет (см. рис. 6). Графы 2-5 содержат остаточную стоимость объектов основных средств. Разность граф 3 и 2 - сумма амортизации за данный месяц по бухгалтерскому учету. Разность граф 5 и 4 - по налоговому. Графа 6 - это разница, образовавшаяся между расходами на амортизацию в БУ и НУ.

Рис. 6. Отчет "Временные разницы по виду актива (обязательства)

Оценка по БУ

Оценка по НУ

Разница в оценках

Вычитаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы

на начало периода

на конец периода

на начало периода

на конец периода

всего(гр.3-гр.2) - (гр.5-гр.4)

в том числе за счет постоянной разницы

корректировка временной разницы

остаток на начало месяца

возникло

к погашению

остаток на начало месяца

возникло

к погашению

Компьютер

Если в графе 7 нет суммы постоянной разницы, а в графе 8 не отражена сумма корректировки временной разницы, введенная вручную "Операцией" по субсчету счета КВР "Корректировка временных разниц", то признается временная разница. Если временная разница меньше нуля, и нет остатка на начало месяца по налогооблагаемой временной разнице (графа 12), то признается возникновение вычитаемой временной разницы (графа 10). В нашем примере это строка "Принтер". Если же есть такой остаток, то признается погашение налогооблагаемой временной разницы (графа 14). В нашем примере это строка "Стеллаж". Если временная разница больше нуля, и нет остатка на начало месяца по вычитаемой временной разнице (гра-фа 9), то признается возникновение налогооблагаемой временной разницы (графа 13). В нашем примере это строка "Компьютер". Если же есть такой остаток, то признается погашение вычитаемой временной разницы (графа 11). В нашем примере это строка "Станок". Далее суммируются данные граф 10, 11, 13, 14 и после умножения на ставку налога на прибыль отражаются, как возникновение и погашение ОНА или ОНО по виду объекта "Основные средства".

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета , , и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.

Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету открыт следующий субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

В срок до 10 – го числа первого месяца квартала

Выдана работнику сумма компенсации за квартал

В последний день первого месяца квартала

Начислена компенсация за 1 месяц квартала

Отражено постоянное налоговое обязательство за 1 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)

В последний день второго месяца квартала

Начислена компенсация за второй месяц квартала

Отражено постоянное налоговое обязательство за 2 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)

В последний день третьего месяца квартала

Начислена компенсация за третий месяц квартала

Отражено постоянное налоговое обязательство за 3 месяц квартала (1 800 рублей х 24%)

Обратите внимание!

В условиях приведенного примера, сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Обратимся к пункту 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01). Названным пунктом установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Также пунктом 29 установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

ü продажи;

ü прекращения использования вследствие морального или физического износа;

ü ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

ü передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

ü передачи по договору мены, дарения;

ü внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

ü выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

ü частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

ü в иных случаях.

Поскольку перечень случаев выбытия объектов основных средств открыт, то выбытие объекта основных средств имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99) признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов бухгалтерского учета при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» . По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что для учета выбытия объектов основных средств, в том числе в случае безвозмездной передачи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств».

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств, налоговая база определяется как стоимость этих основных средств, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если основные средства передаются безвозмездно некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то на основании пункта 3 статьи 39 НК РФ такая передача не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения НДС согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

В примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Сумма превышения является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств

Списана начисленная амортизация

Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств

Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Окончание примера.

Пример 3.

ООО «Сибирь» передает по договору дарения компьютер, используемый в управленческих целях, директору. Стоимость компьютера составляет 18 480 рублей. При принятии компьютера к учету срок его полезного использования установлен в 4 года. В целях бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным способом. Сумма накопленной амортизации на момент передачи компьютера составляет 6 160 рублей.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Отражена первоначальная стоимость компьютера

Списана сумма начисленной амортизации

Списана остаточная стоимость переданного компьютера

Начислен НДС (12 320 рублей х 18%)

Списан убыток от безвозмездного выбытия компьютера (12 320 рублей + 2 218 рублей)

В данном примере сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, на 12 320 рублей. Это превышение является постоянной разницей, сумма же постоянного налогового обязательства составит 12 320 рублей х 24% = 2 956,80 рубля. Эта сумма увеличит налог на прибыль организации и должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Окончание примера.

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.

Если организация занимается торговой деятельностью, то представительские расходы могут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу» .

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете на основании пункта 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому признание представительских расходов осуществляется по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При определении финансового результата представительские расходы списываются на счет 20 «Основное производство» или сразу относятся на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

Главой 25 НК РФ представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Именно такое правило установлено абзацем 3 подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обратите внимание!

Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (пункт 42 статьи 270 НК РФ).

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика – постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Может случиться и так, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат, и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Пример 5.

(В примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).

ООО «Мелена» в феврале 2006 года провело переговоры с ООО «Радуга» с целью организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:

Затраты на официальный прием (обед в ресторане) – 10 000 рублей.

Транспортное обслуживание участников переговоров – 1 000 рублей.

В ходе переговоров была предусмотрена культурная программа, а именно посещение местного драматического театра.

Билеты в театр – 1 000 рублей.

Доставка участников в театр и обратно - 500 рублей.

Буфетное обслуживание в театре составило 1 200 рублей.

Таким образом, общая сумма затрат по приему делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 рублей.

Анализируя данные затраты организации, бухгалтер должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре, не относятся к представительским в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма в размере 2 700 рублей формирует постоянную разницу и бухгалтер должен отразить в учете постоянное налоговое обязательство в размере 2 700 рублей х 24% = 648 рублей.

Сумма расходов организации в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 рублей.

Предположим, что в 1 квартале 2006 года расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 рублей, следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 рублей х 4% = 9 400 рублей. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат - 11 000 рублей. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 рублей), а величина 1 600 рублей (11 000 рублей – 9 400 рублей) будет признана вычитаемой временной разницей и бухгалтер должен отразить в учете сумму отложенного налогового актива в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету:

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» . Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса» .

В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Причем, как мы отметили выше, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением №187.

Датой признания расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).

Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из пункта 37 статьи 270 НК РФ.

В связи с тем, что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом - только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить ПБУ 18/02 и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 7.

Предположим, что производственная организация (город Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (город Новокузнецк) с окладом 35 000 рублей.

Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в город Омск, а именно:

· расходы на проезд работника и членов его семьи в размере (фактически составили 15 000 рублей);

· расходы по провозу имущества – (фактически составили 7 000 рублей);

· расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада 52 500 рублей.

· суточные – 100 рублей (один день проезда).

Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 рублей.

Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением №187 на 2 000 рублей (цифры взяты условно).

В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы

Отражена фактическая сумма расходов на переезд (15 000 + 7 000 + 52 500 + 100)

Отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на проезд (2000 х 24%)

Выдана оставшаяся сумма компенсации работнику

Окончание примера.

В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют «Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности», согласованных Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25 ноября 2002 года (далее Методические рекомендации).

По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).

Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, разумеется, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый брак.

Решение о списании недостающих, или возможно потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.

Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, то есть необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель - утвердить своим приказом.

Пример 8.

Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1000 экземпляров. Себестоимость данного тиража составила 50 000 рублей.

Данный журнал в количестве 800 экземпляров был отгружен в книжные магазины города в мае текущего года по цене за штуку 141, 60 рублей, в том числе НДС -18%. В июне от покупателя поступила претензия в связи с обнаружением брака в 200 журналах, с просьбой о замене бракованной продукции.

Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 рублей.

Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

В мае

Отражена выручка от продажи журнала (141,60 рубля х 800)

Начислен НДС

Списана себестоимость продукции (800 х 50 рублей)

Поступила оплата от покупателей

Отражена прибыль от продажи журнала

В июне

Принята от покупателя бракованная продукция

Передана продукция взамен бракованной

Списана на брак некачественная продукция

Принята к учету макулатура

Списаны за затраты потери от брака

Окончание примера.

Подпунктом 43 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих печатных изданий в упаковках относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но только в пределах 7% стоимости соответствующего тиража номера периодического печатного издания. Сверхнормативные расходы не учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на это указано в пункте 41 статьи 270 НК РФ.

Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.

В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем, в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Так, в условиях примера 8, норматив расходов на замену бракованной продукции составляет ((141,60 рубля – 21,60 рубля) х 1000 шт.) х 7% = 8 400 рублей. Фактические затраты организации на замену составили 10 000 рублей. Поэтому в июне месяце у организации возникает постоянная разница 1 600 рублей, влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1600 рублей х 24% = 384 рубля.

Пример 9.

Издательство занимается тиражированием и распространением журналов, которые выходят ежемесячно. Майский выпуск, содержащий информацию на конец апреля включительно и изготовленный тиражом в 2 000 экземпляров, удалось реализовать лишь в количестве 1 650 штук.

Фактическая себестоимость изготовленного тиража составила 50 000 рублей. Сумма НДС по материалам, услугам, работам, использованным при изготовлении тиража в сумме 5 500 рублей, была принята к вычету.

При проведении в ноябре инвентаризации руководством издательства было принято решение о списании части нереализованного тиража и утилизации ее силами издательства. Расходы по утилизации (заработная плата с начислениями) составила 950 рублей.

В бухгалтерском учете себестоимость нереализованного тиража в полном объеме относится к операционным расходам, в налоговом учете расходы в виде стоимости нереализованного тиража подлежат нормированию для целей налогообложения прибыли, что согласно подпункту 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, приводит к образованию постоянных разниц (пункт 4 ПБУ 18/02).

Предельная сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит 5 000 рублей (50 000 х 10%), а также расходов по утилизации нереализованного тиража - 950 рублей.

Окончание примера.

Пример 10.

Организация взяла в аренду у своего сотрудника легковой автомобиль. Сотрудник является водителем предприятия. Сумма арендной платы, определенная договором, составляет 6000 рублей. Арендованный автомобиль оценен в 150 000 рублей. На основании распоряжения руководителя сотруднику возмещены расходы по уплате транспортного налога в сумме 400 рублей.

Расходы организации по выплате сотруднику компенсации суммы уплаченного им транспортного налога не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Это происходит потому, что статьей 357 НК РФ обязанность уплаты транспортного налога возложена на тех лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Расход организации по компенсации работнику уплаченной им суммы транспортного налога на основании пункта 12 ПБУ 10/99 должен быть отнесен к прочим внереализационным расходам.

В целях налогообложения прибыли такой расход не учитывается, поскольку может быть отнесен к аналогичным выплатам в пользу работников, перечисленным в пункте 29 статьи 270 НК РФ. В данном случае имеет место ситуация, когда сумма компенсации сотруднику учитывается при определении бухгалтерской прибыли и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возникает постоянная разница, то есть расход, исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного периода, так и всех последующих отчетных периодов.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Окончание примера.

Пример 11.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в декабре месяце предыдущего года получила от покупателя 100%-ный аванс под поставку в текущем году товара, договорная цена которого составляет 150 000 рублей, НДС не облагается.

С 1 января текущего года организация перешла на общий режим налогообложения с использованием при определении доходов и расходов метода начисления. С покупателем было заключено соглашение об изменении договорной цены товара, согласно которому договорная цена составляет 150 000 рублей, в том числе НДС по ставке 18% - 22 881 рубль Товар отгружен покупателю в январе текущего года. Покупная цена отгруженного товара - 100 000 рублей (товар был ранее приобретен у организации, освобожденной от обязанностей налогоплательщика НДС по статье 45 НК РФ. Рассмотрим, как отразить в учете указанные операции.

В данном случае доход от реализации товаров, оплаченных покупателем авансом в декабре предыдущего года, организацией в полной сумме был учтен при определении налоговой базы по единому налогу за весь год. Это позволяет на основании последнего абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли сумма указанного дохода от реализации товара не должна включаться в состав доходов при определении налоговой базы в этом году (во избежание двойного налогообложения).

Соответственно и стоимость приобретения реализованного товара в данном случае не должна уменьшать доходы от реализации покупных товаров.

Следовательно, в январе (на дату реализации товаров) на основании пунктов 4, 7 ПБУ 18/02 организация отражает в бухгалтерском учете:

Сумму постоянного налогового актива с возникшей постоянной разницы в виде признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи товара (за вычетом НДС, предъявленного покупателю) - 30 509 рублей ((150 000 рублей - 22 881 рубль) х 24%);

Отражена прибыль от продажи товара (заключительными оборотами месяца) (без учета иных хозяйственных операций (150 000 - 22 881 - 100 000)

Окончание примера.

Пример 12.

Автотранспортная организация приобрела в мае у другой организации автомобиль по договору мены в обмен на материальные запасы. Учетная стоимость материалов – 110 000 рублей. Обмен признан равноценным. Договорная цена автомобиля составляет 147 500 рублей (в том числе НДС 22 500 рублей).

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете организации, получившей автомобиль по договору мены.

Если в договоре мены не предусмотрено особых условий, то на основании статьи 568 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражается и продажа выбывающих материальных ценностей, и принятие к учету материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные материальные ценности.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

После того, как стороны выполнят свои обязательства по договору мены, организация имеет право принять к вычету сумму НДС. При этом следует руководствоваться пунктом 2 статьи 172 НК РФ:

«2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты».

Не принимаемая к вычету сумма НДС согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, соответственно, постоянного налогового обязательства.

Не принимаемая к вычету сумма НДС отнесена на расходы организации

Отражено постоянное налоговое обязательство (3 000 х 24%)

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных среди положений о бухгалтерском учете. Облегчить работу бухгалтеров помогают программы, в которых расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 автоматизированы. Наиболее распространенная среди них - 1С:Бухгалтерия 8.

В 1С:Бухгалтерия 8 полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете ОС, курсовых разниц, возникающих при отражении большинства нормируемых расходов в производстве, а также расчет постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. И хотя работать в программе достаточно просто, при возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 пользователи не всегда могут их найти и методично проверить все аспекты учета. Помогают в поиске ошибок представленные в программе отчеты. Однако, как показывает практика, их эффективность снижается в случае большого количества разниц.

Так как оперативно найти и исправить ошибки?

Требования законодательства

Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 18/02.

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Пункт 21 раздела IV ПБУ 18/02

«… налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода».

Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов (обязательств). При этом постоянные налоговые обязательства (активы) равны величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, а отложенные - величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Далее эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно.

Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:

  • 1) проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип;
  • 2) проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых;
  • 3) проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей;
  • 4) проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА;
  • 5) проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.).

Реализация в программе

Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе 1С:Бухгалтерия 8 реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета, и при формировании проводок по бухгалтерскому учету документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов бухгалтерского плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.

По ряду причин, таких, как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только, к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому эти разницы учитываются на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета, то есть по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра БУ, они зафиксированы в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные - «ВР». И тогда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.

Программа 1С:Бухгалтерия 8 автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете, указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким, как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле ВР = БУ - НУ - ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.

Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», зафиксированной в коде программы.

В конце каждого месяца создается документ «Закрытие месяца», в котором отражаются суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр «Налоговый учет». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму:

  1. ПНО определяется исходя из дебетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2.
  2. ПНА определяется исходя из кредитовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3.
  3. Для расчета отложенных налогов используется специальная таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета, которая зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:
    • а) если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. То есть если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду «Прибыли и убытки», то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2, если меньше - проводка делается в обратную сторону;
    • б) для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от таких условий, как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего ОНО фиксируются в бухгалтерском учете проводками Дебет 68.04.2 Кредит 77 (признание ОНО) или Дебет 77 Кредит 68.04.2 (погашение ОНО), а ОНА - проводками Дебет 09 Кредит 68.04.2 (признание ОНА) или Дебет 68.04.2 Кредит 09 (погашение ОНА).
  4. На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка Дебет 99.02.1 Кредит 68.04.2 или Дебет 68.04.2 Кредит 99.02.2.
  5. Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Если расчеты произведены верно, на всех трех счетах (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» будет отражена правильная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.

Следует отметить, что данный алгоритм расчета налога на прибыль справедлив и для типовой конфигурации 1С:Управление Производственным Предприятием (за исключением таких деталей, как названия документов, выполняющих указанные операции).

Возможные ошибки

Как показывает практика, ошибки в большинстве случаев возникают в связи с вводом неточных данных. Безусловно, никто не застрахован от таких погрешностей, поэтому остается научиться оперативно их находить и исправлять.

Основным признаком наличия ошибки в учете по ПБУ 18/02 служит несоответствие суммы налога, рассчитанной на счете 68.04.2, сумме прибыли, определенной по правилам налогового учета. К такой ситуации могут приводить различные ошибки в ведении учета:

  1. В системе отсутствуют данные о размере ставки налога на прибыль. Как ни странно, это довольно частая практика при первом расчете налога на прибыль. Следует заметить, что ставки должны быть указаны для каждой организации.
  2. В системе не заполнена таблица «Соответствие счетов БУ и НУ», устанавливающая связь между счетами бухгалтерского и налогового учета. Эта таблица автоматически заполняется при начале работы в базе, поэтому ошибка касается только счетов, добавлен ных вручную, то есть если добавляется, например, новый субсчет к имеющемуся бухгалтерскому счету, следует указать для него соответствующий налоговый.
  3. При автоматизации новых разделов учета система может не найти нужного соответствия по таблице вновь созданных счетов в плане счетов по налогу на прибыль и произвести расчет неверно. Поскольку пользователь не может внести необходимые изменения в таблицу связи видов активов и обязательств со счетами налогового учета, эту проблему можно решить только доработкой конфигурации.
  4. Равенство БУ = НУ + ПР + ВР должно выполняться для сальдо и оборотов по всем счетам, по которым установлено соответствие, однако даже в типовой настройке не все счета налогового учета удовлетворяют данному требованию. К примеру, обороты по счету ПВ могут не сойтись с суммой оборотов по всем счетам учета взаиморасчетов. В данном случае следует найти все счета, по которым правило нарушается, и оценить, действительно ли это приводит к ошибке. В типовой конфигурации для проверки равенства используются отчеты «Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета».
  5. Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по всем счетам, кроме 90 и 91, с видом учета «ВР» в налоговом учете, умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборотов за месяц по счетам 77 и 09 в бухгалтерском учете свидетельствует о наличии ошибок в расчете ОНА или ОНО. Проверку можно провести типовым отчетом «Справка-расчет «Постоянные и временные разницы».
  6. Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по счетам 90 и 91 в налоговом учете с видом учета «ПР», умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборота за месяц по счету 99.02.3 (ПНО + ПНА) в бухгалтерском учете говорит об ошибке в расчете ПНА и ПНО.
  7. Таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета содержит все счета налогового учета, показывающие временные разницы, кроме счетов 90, 91 и 99, на которые эти разницы в итоге собираются. Отсюда можно вывести еще одно правило: если в налоговой проводке стоит вид учета «ВР» по счету из таблицы, то он должен корреспондировать либо со счетом из таблицы, либо со счетом 90(91), причем обязательно по виду учета «ВР». Данное правило может быть нарушено пользователями при создании ручных проводок, при автоматическом формировании проводок типовыми документами этого не происходит. Необходимо отметить, что его нарушение не всегда приводит к ошибке в расчете налога на прибыль.
  8. Счет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» должен формироваться только автоматически, без ручных проводок.
  9. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не должно быть ручных проводок по счету 99.

Поисковик для ошибок

Проверка вышеперечисленных правил позволит найти ошибку в учете по ПБУ 18/02. Однако на практике нередко одно или несколько из них не выполняются, а стандартная обработка «Экспресс-проверка ведения учета» в типовой конфигурации не отслеживает подобного рода ошибки. Однако этот инструмент устроен таким образом, что к стандартному списку проверок можно добавлять ряд своих правил. Так, дописав всего несколько процедур, мы получаем универсальное средство, способное оперативно проверить базу на наличие/отсутствие ошибок по ПБУ 18/02 и даже указать, по каким счетам и на сколько не сошлись бухгалтерский и налоговый учет (см. Рисунок 1).

Как видно из Рисунка 1, обработка настраивается на проверку перечисленных выше правил путем установки нужных «галочек» в форме настройки.