Какие документы подтвердят должную осмотрительность в 2017 году?

Для подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента инспекция потребовала предоставить перечень документов. В самой организации в настоящее время налоговые проверки не проводятся. Каких документов хватит для подтверждения достаточности и разумности принятых мер?

Ни в Налоговом кодексе , ни в других нормативно-правовых актах понятие "должная осмотрительность" не закреплено. Довод инспекторов о ее отсутствии может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств. Не содержит налоговое законодательство и перечня документов, которые налогоплательщик должен истребовать у контрагента в целях минимизации налоговых рисков. Применительно к конкретным ситуациям проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок может подтверждаться различными документами.

Об осмотрительности и осторожности налогоплательщика могут свидетельствовать предпринимаемые им в целях подтверждения добросовестности контрагента меры, такие как:

Получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе ;

Проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ ;

Получение копии доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента;

Использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, поэтому перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Суды, рассматривая споры о получении необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами. То есть перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств.

Так, Федеральная налоговая служба рекомендовала проверять реальность деятельности лиц, с которыми осуществляются (планируются) сделки. Налогоплательщик в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, в том числе проверки реальности их коммерческой деятельности, вправе:

Запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;

Воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru ); обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов об установленных в отношении последних нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.

Что касается судебной практики, то в целом она заключается в том, что налоговые последствия в виде применения вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных контрагентам, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Вступая с контрагентом в гражданско-правовые отношения, налогоплательщик должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений с учетом косвенного характера НДС.

В связи с этим нередко суды высказывают мнение о том, что проявляя осмотрительность в выборе контрагента, налогоплательщик не должен ограничиваться проверкой сведений о нем в федеральных информационных ресурсах, так как подобная проверка не подтверждает наличие производственных мощностей, трудовых ресурсов контрагентов и не дает основания полагать, что сделка контрагентом будет реально исполнена. Налогоплательщик должен, в частности, удостовериться в наличии полномочий того или иного лица подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени. В одной из спорных ситуаций суд отметил, что налогоплательщик, заключающий крупные по стоимости сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч , без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.

Однако в судебной практике распространен и иной правовой подход, в соответствии с которым границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Формулируя эту позицию, суды указывают, что меры, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В этой связи обращается внимание и на то обстоятельство, что налогоплательщик не наделен полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.

Запрос у контрагента копий свидетельств о госрегистрации и постановке на налоговый учет, устава, выписки из ЕГРЮЛ, документов, подтверждающих полномочия руководителя, справки об отсутствии задолженности по налогам в большинстве случаев расценивается судами как доказательства проявления стороной договора должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Суды отмечают, в частности, что законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом. Налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля и не возлагает на него обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) убедиться, являются ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах.

Из материалов судебной практики, формулирующих обозначенную правовую позицию, видно, что для проявления осторожности и осмотрительности в выборе контрагента судьи полагают достаточным проверить общедоступные сведения о контрагенте, в частности, по данным ЕГРЮЛ. Данное действие позволяет убедиться в том, что контрагент зарегистрирован как юридическое лицо и не планируется к исключению из ЕГРЮЛ в качестве недействующей организации; что договор от имени контрагента заключает его руководитель или лицо, уполномоченное доверенностью; а также удостовериться в соответствии реквизитов поставщика (исполнителя, подрядчика) в счетах-фактурах и первичных документах его регистрационным данным. Анализировать хозяйственную деятельность контрагента и проверять исполнение им своих налоговых обязанностей, наличие у него необходимого количества работников, участие руководителя в исполнительных органах других юридических лиц с точки зрения такого подхода представляется излишним. Хотя следует заметить, что совершение таких действий в практической ситуации может оказаться целесообразным для минимизации налоговых рисков.

Учитывая отсутствие утвержденного законодательно перечня документов, которые бы могли подтвердить должную осмотрительность организации, и неоднозначную судебную практику, можно рекомендовать представить налоговому органу те из запрошенных им документов, которые доступны из внутренних или общедоступных источников и не требуют проведения расследования или запрашивания отдельных документов у контрагента. При отсутствии документального подтверждения должной осмотрительности при выборе контрагента налоговый орган может попытаться инкриминировать организации получение необоснованной налоговой выгоды. Однако такой вывод не может быть сделан автоматически.

Так, Конституционный Суд РФ указал, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Юристы ООО “Успешный старт” обращают внимание, что обязанность по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

ФНС России признавала, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в том числе в силу отношений взаимозависимости с налогоплательщиком. Но если налогоплательщик подтвердит факт сделки, претензии налоговый орган должен предъявить именно к его контрагенту.

Первое, на что следует обратить внимание при проверке контрагента, - информация из общедоступных источников. Главным таким ресурсом является Государственный реестр юридических лиц.

Из него можно получить сведения о регистрации юрлица, его местонахождении, филиалах, реорганизации, ликвидации, учредителях, руководителях, контактных данных компании. Главное - выяснить, не прекратила ли компания свое существование к моменту совершения сделки. Получение выписки из ЕГРЮЛ - важнейший аргумент в пользу проявления осмотрительности. Но далеко не единственный.

Суды сходятся во мнении, что одной лишь выписки недостаточно для проверки контрагента. По мнению судей, наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении юрлица подтверждает только факт его государственной регистрации. Это обстоятельство не может автоматически являться достаточным подтверждением должной осмотрительности и осторожности плательщика.

Дело в том, что при регистрации юрлица налоговый орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах. Не подтверждает выписка из ЕГРЮЛ и добросовестность контрагентов в сфере налоговых отношений (постановления АС Московского округа от 07.07.16 № А40-127951/2015 и от 26.03.15 № А40-189114/13 ).

Не лишним будет проверить, есть ли претензии к контрагенту у налоговых органов, судебных приставов и других компаний. Это можно сделать при помощи сайта ФНС России, официального сайта арбитражного суда и Федеральной службы судебных приставов.

На этих ресурсах можно удостовериться в том, что на дату заключения договоров контрагенты не имели задолженности по налогам и сборам, сдавали бухгалтерскую и налоговую отчетность. Можно убедиться, что судебные дела с их участием и исполнительные производства в отношении спорных контрагентов отсутствовали. Этого бывает достаточно для проверки деловой репутации контрагента (постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.06.16 № А32-31419/2015 ).

Дополнительный плюс в пользу налогоплательщика - получение информации от самих контрагентов. От них потребуется получить копии учредительных и регистрационных документов, документов, подтверждающих личности их директоров. Выписки из налоговой и бухгалтерской отчетности. Также могут быть запрошены банковские карточки с образцами подписей и оттисками печатей.

Непосредственно перед заключением сделок необходимо будет удостовериться в правомочиях тех лиц, которые уполномочены на подписание договорной документации. Для этого можно запросить, например, копии доверенностей или приказов (постановление ФАС Московского округа от 05.06.13 № А40-116146/12-115-834 ). Все эти документы нужны для того, чтобы удостовериться в правоспособности компаньонов. Имея на руках такой арсенал документации, налоговикам будет проблематично ссылаться на непроявление осмотрительности.

Даже в том случае, если налоговики все же откажут в вычете по причине неосторожности в выборе контрагента, суды встанут на сторону налогоплательщика (постановление АС Московского округа от 01.07.16 № А40-71196/2015 ). По мнению судей, у организации просто нет причин сомневаться в недобросовестности контрагентов, если все финансово-хозяйственные документы (договоры, счета-фактуры, отчеты о проделанной работе, акты, счета) подписаны генеральными директорами соответствующих компаний.

Проявление осмотрительности должно быть ограничено разумными пределами. Но не с точки зрения налоговиков. Они стараются переложить на плечи налогоплательщиков как можно больше обязанностей. Например, обязанность по контролю за уплатой контрагентами налогов.

Как считают налоговики, распознать уклониста от уплаты налогов покупатель обязан еще на стадии проверки его деловой репутации. При этом они заявляют, что бюджет не должен отвечать за неразборчивость плательщиков в выборе своих контрагентов. И если НДС поставщиками в бюджет не уплачивался, то и покупателю в вычете должно быть отказано. По причине отсутствия средств для возмещения НДС.

Налоговики не учитывают, что налогоплательщики не обладают полномочиями налоговых органов. Они не только не обязаны, но и не вправе следить за уплатой налогов со стороны контрагентов. Функции налогового администрирования возложены на инспекторов.

Нарушение поставщиком налоговых обязанностей является основанием для применения санкций именно к нему. Недобросовестность контрагентов не влечет автоматического признания налоговой выгоды необоснованной. Это объясняется тем, что каждый из контрагентов самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами.

В случае неуплаты налога недобросовестными поставщиками налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности. Налогоплательщики не должны отвечать за бездействие фискалов (постановления ФАС Поволжского округа от 19.03.09 № А55-4283/2008 и от 22.06.16 № А12-26238/2015 ).

Но даже самая скрупулезная проверка контрагентов не гарантирует, что налоговых претензий не будет. Проверенный контрагент может передать компании недостоверные документы. Налоговики считают, что их тоже нужно проверять.

Инспекторы подчеркивают, что проверка подлинности документации - важнейший этап заключения сделки. Добросовестный налогоплательщик не имеет права пренебрегать такой проверкой. И если документы окажутся подложными - это однозначно будет свидетельствовать о неосмотрительности (постановления АС Московского от 26.07.16 № А40-95285/2015 и Северо-Западного от 06.05.16 № А56-31954/2015 округов).

Но даже если компания проверила подлинность документов, представители контрагента впоследствии могут не подтвердить, что участвовали в сделке. Таких последствий ни один даже самый осмотрительный покупатель предвидеть не может.

Именно поэтому суды не всегда принимают во внимание подобные отказы контрагентов. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.10 № 18162/09 пояснил, что подписание документов неустановленными лицами не мешает вычету по НДС. Конечно, если будет доказана реальность совершенных операций.

При установлении этого обстоятельства (подписание документов неустановленным лицом) налогоплательщику может быть отказано в применении вычетов лишь в исключительных случаях. Например, если ему было известно о подложности документов. Но доказать это должны налоговики.

Другой аргумент, который может доказывать неразборчивость в выборе компаньонов, - отсутствие их по юридическому адресу. Отказывая в вычете, налоговый орган может сослаться на то, что контрагенты по своему адресу не находятся, а адреса, указанные в учредительных документах, являются адресами массовой регистрации. Данные доводы в большинстве своем признаются судами несостоятельными.

Суды исходят из того, что отсутствие организации по месту регистрации в момент проведения мероприятий налогового контроля не доказывает, что данная организация не находилась там в период осуществления спорных операций.

В свою очередь регистрация юрлиц осуществляется налоговыми органами. Соответственно, именно они наделены правом осуществлять проверку документов, представленных для регистрации.

Регистрация контрагента по подложному паспорту также не может быть проконтролирована налогоплательщиком, так как никаких закрепленных законом прав на проверку этого обстоятельства у него нет. Данный факт подлежит установлению в процессе регистрации поставщика как юридического лица и присвоения ему ИНН (постановление АС Московского округа от 14.03.16 № А40-69092/12-20-384 ).

Таким образом, суды будут оценивать все доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи. И только совокупность документов, полученных плательщиком из разных источников, поможет отстоять в суде право на вычет. Отдельная документация, например выписка из ЕГРЮЛ, подтвердить проявление осмотрительности не сможет.

Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей идентификационный номер налогоплательщика, банковские счета и юридический адрес (это может свидетельствовать лишь о ее регистрации), не является основанием для получения налоговой выгоды. Другое дело, если у контрагентов будут затребованы не только учредительные документы, но и решения о создании, приказы о назначении должностных лиц, сведения из органов статистики.

В момент выбора контрагента заявитель в обязательном порядке также должен проверить полномочия представителей сделки. Все прочие действия, которые плательщик совершать не обязан (контролировать налоговые обязанности и порядок регистрации поставщиков), являются прерогативой самих налоговиков.

Должная осмотрительность при выборе контрагента. Что нужно учесть при выборе и проверке контрагента, чтобы обезопасить себя? Как доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность?

Вопрос: Контрагент прислал письмо с перечнем документов, которые мы ему обязаны предоставить это баланс и все формы за 3 года, налоговые декларации по НДС по прибыли за 3 года анализ счетов 70, 68 01,02 с дроблением по субсчетам, выписка из налоговой по операциям по расчету с бюджетом, заверенные копии всех уставных документов, скажите что мы обязаны предъявлять, а что на законных основаниях нет. Просто очень большой объем документов получается.

Ответ: В августе 2017г. вступила в действие новая статья НК РФ 54.1. , которая установила подход, применяемый налоговыми органами для признания сделки сомнительной и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако и ранее при рассмотрении налоговых споров применялся так называемый принцип добросовестности налогоплательщика как «должная осмотрительность и осторожность». Данный правовой институт был введен в практику постановлением постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53

Поэтому в рамках минимизации налоговых рисков при сделках с контрагентами организации запрашивают документы, в том числе уставные и бухгалтерские. Перечень подтверждающих документов законодательством не установлен, стороны вправе сами определить его.

Законодательства РФ не устанавливает обязанности по предоставлению вышеуказанные копий документов контрагенту, это право организации запросить и право организации предоставить. Стороны могут предусмотреть предоставление документов в договоре и согласовать ответственность за нарушение, связанные с их непредоставлением.

Поэтому организация вправе сама решить - предоставлять запрашиваемые документы или нет.

Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, чтобы не отвечать за чужие налоговые нарушения

При заключении договоров (особенно с новыми контрагентами) у покупателей (заказчиков) возникают налоговые риски. Они выражаются в том, что организация может понести ответственность в случае нарушения контрагентом налогового законодательства. Налоговые органы могут посчитать, что организация получила необоснованную налоговую выгоду в связи с неправомерным применением вычетов по НДС и учетом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом одним из оснований привлечения к налоговой ответственности будет являться так называемое непроявление должной осмотрительности и осторожности привыборе контрагента.

Покупатель (заказчик) может защитить свои интересы на разных этапах работы с контрагентом. Во-первых, риск возникновения налоговой ответственности можно предотвратить на стадии заключения договора с поставщиком (исполнителем). Иными словами, задача юриста состоит в том, чтобы отказаться от заключения договора с тем контрагентом, действия которого могут привести к налоговым проблемам. Во-вторых, если договор уже заключен и налоговая инспекция обвинила организацию-налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды, можно попытаться доказать, что при совершении сделки заказчик (покупатель) проявил должную осмотрительность и осторожность.

В противном случае (когда доказано, что предмет договора не был в реальности исполнен, но соответствующие хозяйственные операции были отражены в налоговом учете) речь идет о нарушениях, допущенных уже самим налогоплательщиком, а не его контрагентами. Это является самостоятельным основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды.

Что понимается под должной осмотрительностью и осторожностью

Законодательные акты России не содержат понятия «должная осмотрительность и осторожность». Данный правовой институт был введен в практику постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление № 53).

Цель этого нововведения – установить границы ответственности налогоплательщика за недобросовестное исполнение налоговых обязанностей его контрагентами. Так, Пленум ВАС РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления № 53). Налоговую выгоду можно признать необоснованной, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вместе с тем, Пленум ВАС РФ не перечислил мер, которые нужно предпринимать налогоплательщику в рамках проявления должной осмотрительности и осторожности. В связи с этим в настоящее время отсутствует единый подход по вопросу о том, какие действия должна совершать организация при выборе и проверке контрагента. Такая неопределенность влечет негативные последствия для налогоплательщиков. В частности, при заключении договоров с поставщиками (исполнителями) у организации возникает риск того, что налоговая инспекция усмотрит в ее деятельности признаки непроявления должной осмотрительности и привлечет к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды.

Что нужно учесть при выборе и проверке контрагента, чтобы обезопасить себя от возникновения налоговой ответственности

Чтобы минимизировать риск возникновения налоговой ответственности в связи с непроявлением должной осмотрительности и осторожности, налогоплательщику необходимо совершить комплекс действий по выбору и проверке контрагента.

Во-первых, нужно собрать необходимую информацию (документы) о контрагенте. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что перед заключением договора требуется проверить:

правоспособность контрагента (запросить у контрагента необходимые документы, получить выписку из ЕГРЮЛ);

полномочия лица, действующего от имени контрагента;

личность представителя, который будет подписывать договор от имени контрагента (например, запросить ксерокопию паспорта генерального директора).

Документы, подтверждающие проявление осмотрительности и осторожности, должны быть заверены контрагентом и представлены им до совершения сделки

контрагент не заверил надлежащим образом (например, копия свидетельства о регистрации, не заверенная печатью контрагента и подписью уполномоченного лица);

контрагент представил (либо налогоплательщик получил) после совершения сделки.

Как доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность

При привлечении налогоплательщика к ответственности налоговые органы зачастую ссылаются на непроявление им должной осмотрительности и осторожности. Чтобы опровергнуть такой довод, необходимо представить доказательства, подтверждающие совершение налогоплательщиком всех необходимых действий по выбору и проверке контрагента.

В частности, налогоплательщик должен доказать, что он совершил следующие действия.

Проверил правоспособность контрагента.

В качестве письменных доказательств проверки правоспособности контрагента можно (и нужно) представить:

свидетельство о регистрации контрагента в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2010 г. по делу № А43-2399/2010);

свидетельство о постановке контрагента на учет в налоговом органе (постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2012 г. по делу № А40-37130/11-140-164);

учредительный документ контрагента (постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2012 г. по делу № А55-5295/2011);

лицензии или иные документы, необходимые для ведения конкретного вида предпринимательской деятельности (постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2010 г. № Ф09-8555/10-С3 по делу № А47-9363/2009).

Не будет лишним представить также распечатки данных с официальных сайтов в Интернете и (или) официальные печатные средства массовой информации. Так, в одном из постановлений суд кассационной инстанции решил, что организация проявила должную осмотрительность, поскольку при заключении договора сверила данные, указанные в договоре и отгрузочных документах, с данными на официальном сайте ФНС России, а также убедилась в отсутствии поставщика в списке фирм-однодневок в Интернете (постановление ФАС Центрального округа от 25 июля 2011 г. по делу № А54-4250/2010С21).

Проверил полномочия представителей, подписавших первичные документы.

Доказательствами такой проверки являются протоколы, приказы о назначении генерального директора и главного бухгалтера, а также оформленные надлежащим образом доверенности (постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2011 г. по делу № А40-10218/08-151-32).

Проверил личность представителей, подписавших первичные документы.

В качестве доказательств нужно представить копии паспортов или иных документов, удостоверяющих личность гражданина (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 марта 2012 г. по делу № А19-6264/2011).

Помимо представления письменных доказательств, налогоплательщику имеет смысл привести следующие доводы в защиту своей позиции.

При заключении сделки налогоплательщик не имел властных полномочий на то, чтобы настаивать на раскрытии контрагентом информации об исполнении им своих налоговых обязанностей. Налогоплательщик предпринял все возможные (не запрещенные законом) меры по проверке контрагента и не нашел оснований сомневаться в его добросовестности.

Добросовестная уплата налогов контрагентом на момент заключения сделки сама по себе не гарантировала, что в дальнейшем контрагент не будет нарушать налоговое законодательство, в том числе в связи с заключенной сделкой.

Факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей напрямую не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Так, отнюдь не любое налоговое нарушение, допущенное контрагентом, имеет отношение к заключаемой сделке.

Можно ли опровергнуть довод инспекции о непроявлении должной осмотрительности в случае, если налогоплательщик не предпринял все возможные меры по проверке контрагента(например, не проверил полномочия представителей контрагента)

Да, это возможно.

Как правило, суды исходят из того, что отсутствие у налогоплательщика достоверной информации об исполнении контрагентом налоговых обязанностей само по себе не может свидетельствовать о непроявлении должной осмотрительности и осторожности. Нарушение налогоплательщиком той или иной обязанности по проверке контрагента (к примеру, неполучение выписки из ЕГРЮЛ) должно оцениваться в совокупности с другими обстоятельствами. Такими обстоятельствами являются:

все обстоятельства, связанные с заключенным договором (например, почему налогоплательщик совершил сделку именно с данным контрагентом);

обстоятельства, перечисленные в постановлении № 53 (например, соответствовали ли хозяйственные операции разумной деловой цели организации).

Налогоплательщику имеет смысл:

представить все имеющиеся письменные доказательства проверки контрагента и привести доводы, рассмотренные выше;

настаивать на надлежащем исполнении своих обязательств по сделке, то есть на реальности хозяйственных операций и их соответствии экономическим целям организации. Так, в одном из своих постановлений Президиум ВАС РФ указал, что даже если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, но при этом хозяйственные операции были реальными, то необоснованная налоговая выгода не возникает (постановление от 3 июля 2012 г. № 2341/12).

Пример из практики: суд указал, что сам по себе факт подписания первичных документов лицом, не имеющим права действовать от имени контрагента, прямо не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

По результатам выездной проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении ООО «М.» (налогоплательщика) к налоговой ответственности в связи с получением необоснованной налоговой выгоды. Инспекция сослалась на то, что первичные документы (договоры поставки) подписаны неустановленными лицами, не имеющими права действовать от имени контрагентов.

ООО «М.» обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Заявитель привел довод о том, что спорные хозяйственные операции были реальными. Так, стороны договоров поставки исполнили свои обязательства надлежащим образом, в результате чего ООО «М.» получило в собственность товар.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требования, посчитав, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности в выбореконтрагентов. В частности, ООО «М.» не проверило полномочия лиц, подписывающих договоры от имени контрагентов.

Суд кассационной инстанции указал, что сам по себе факт подписания первичных документов неустановленными лицами прямо не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суды нижестоящих инстанций должны были оценить совокупность обстоятельств, связанных с заключенными договорами. В частности, необходимо было проверить доводы заявителя о реальности спорных хозяйственных операций и в зависимости от установленных обстоятельств рассмотреть вопрос о наличии или отсутствии необоснованной налоговой выгоды. По этим причинам суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 14 января 2011 г. № КА-А40/15644-10 по делу № А40-37786/10-4-174).

Из статьи журнала
За что инспекторы доначислят компании налоги по новой статье НК

У сделки неделовая цель или контрагент фиктивный

Важная деталь

Поправки в НК РФ не отменяют «презумпцию добросовестности налогоплательщика». Если налоговики считают, что компания действует незаконно, они должны это доказать.

В Налоговом кодексе появились новые условия для расходов и вычетов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Во-первых, целью сделки не может быть уменьшение налогов, возврат их из бюджета или зачет. Во-вторых, сделку должен исполнить непосредственный контрагент. Исключение - ситуация, когда контрагент передал обязательства по сделке на основании закона или договора. ФНС разъяснила: достаточно, чтобы компания нарушила хотя бы одно из этих условий. То есть если инспекторы установят, что цель сделки снизить налоги, они не будут приводить других доказательств, а снимут расходы и вычеты. Также в расходах и вычетах откажут только на том основании, что товары, работы или услуги получили не от контрагента, а от другого лица (см. схему).

Цель сделки или операции. ФНС пояснила: у сделки или операции должна быть конкретная разумная деловая цель (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). К примеру, неделовая цель у операции, которая не характерна для предпринимательского оборота, компания совершает ее в интересах другого лица с целью скрыто профинансировать. Например, если к компании присоединили другую организацию с убытком без активов. И экономического обоснования для такого присоединения нет.

Следовательно, налоговики на проверках будут доказывать, что сделка или операция компании не имеет разумного объяснения с позиции предпринимательской деятельности. Ее цель - получить налоговую экономию.

ФНС подчеркнула: у компании есть право проводить хозяйственные операции так, чтобы налоги были минимальными. Налоговики не вправе настаивать, что организация должна выбрать какой-то конкретный вариант хозяйственных операций. Главное, чтобы среди операций компании не было искусственных, у которых нет хозяйственного смысла.

Осторожно

У сделки есть деловая цель, а исполнил ее контрагент, с которым заключили договор. Если хотя бы одно из этих условий нарушить, учесть расходы и заявить вычеты не получится.

Кто исполнил сделку. ФНС разъяснила: расходы и вычеты учесть нельзя, если сделку исполнило лицо, которое не указано в первичке (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). При этом налоговики должны доказать, что сделку исполнил не контрагент, а кто-то другой либо компания выполнила работы или услуги самостоятельно. Как ФНС рекомендует налоговикам это доказывать см. внизу.

Вот факты, которые станут зацепками для налоговиков. Компания и контрагент ведут расчеты и отправляют отчетность с одного компьютера. В офисе компании обнаружили печати контрагентов. Деньги, которые компания перечислила контрагенту, возвращают ей наличными, по безналу, в виде ценных бумаг, в натуральной форме.

Также налоговики обратят внимание на действия компаний, которые не соответствуют обычаям делового оборота. Например, если компания не оплатила предыдущие поставки, но контрагент продолжает отгружать товары. При этом в договоре штраф за просрочку стороны не установили (постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 июня 2016 г. № Ф05-7120/2016). В таких случаях налоговики будут выяснять у директора подробности сделок. Затем сравнят ответы с показаниями свидетелей и другими доказательствами. Если найдут противоречия, повторно запросят пояснения у директора, с чем это связано.

ФНС рекомендует налоговикам сразу брать образцы подписей на допросе директора и работников, которые заверяли документы. Это нужно, чтобы провести экспертизу подписей в первичке. Но только экспертизы недостаточно, чтобы снять расходы и вычеты. Недостоверные подписи налоговики должны использовать только в совокупности с другими доказательствами (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Письмо Минфина России от 21.06.2017 № 03-12-11/2/39116
О подтверждении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента

Для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.В соответствии с критерием оценки рисков "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать определенные признаки, в частности:отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru);контрагент зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации;отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.Таким образом, приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ , изданный с целью создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, содержит рекомендации налогоплательщику исследовать определенные признаки при оценке налоговых рисков.Кроме того, суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств хозяйственных операций и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора.Обжалование нормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации .

Отвечает Александр Сорокин,

заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в

Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле. В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых - возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-"однодневками", а вторая - обналичивание перечисленных в адрес фирм-"однодневок" денежных средств.

Примечание. Под фирмой-"однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее , зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).

Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от , в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их . Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.

Автоматизация контроля уплаты НДС

Заметная часть налоговых нарушений по НДС связана с необоснованным возмещением налога из бюджета по счетам-фактурам, выставленным фирмами-"однодневками". Однако в настоящее время у налоговых органов резко повысился уровень осведомленности в отношении каналов утечки денежных средств, которые при условии легальной схемы оборота причитались бы к уплате в бюджет в виде НДС. Налоговикам помогают в этом современные программные продукты, такие как "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" (Приказ ФНС России от 14.08.2015 N СА-7-15/358@ "О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС". Приказами ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-15/113@ и от 20.06.2016 N ММВ-7-15/367@ срок пилотного проекта продлен до 30.12.2016). С помощью данных систем контролеры могут обрабатывать все счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиками страны, выявлять нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направлять налогоплательщикам (Письмо ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395). Кроме того, система "СУР АСК НДС-2" в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших , по трем группам налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).

Классификация налогоплательщиков по уровню налогового риска

Риск налогоплательщика	Характеристика налогоплательщика
Низкий налоговый риск	Налогоплательщик ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Он обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем
Высокий налоговый риск	Налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Он не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере)
Средний налоговый риск	Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском

Как можно предположить из вышепредставленной классификации, проблема добросовестности при выборе контрагента возникает при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками с высоким налоговым риском в адрес налогоплательщиков с низким и средним налоговым риском. Налогоплательщики с высоким налоговым риском, а также часть налогоплательщиков со средним налоговым риском, которые участвуют в цепочке незаконной оптимизации НДС, осуществляют свою деятельность до того момента, пока не привлекут внимание "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2". Данные фирмы могут казаться добросовестными контрагентами, легендируя свою деятельность, но они не могут уплатить причитающийся НДС в бюджет, иначе потеряют источник для обналичивания средств. Что же касается налогоплательщиков с низким налоговым риском, то им следует иметь в виду, что вычислит их неблагополучных контрагентов беспристрастный робот, одновременно он вооружит налоговиков конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.

Результаты анализа информации в "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" используются налоговыми органами по трем основным направлениям налогового контроля уплаты НДС: во-первых, при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению, во-вторых, при обнаружении расхождений в декларациях по НДС к уплате и, в-третьих, при выявлении цепочек незаконной налоговой оптимизации.

Как видно, контроль носит практически тотальный характер, избежать пристального внимания к вашей организации помогут только исключение из числа поставщиков фирм-"однодневок" и тщательная проверка контрагентов на предмет их добросовестности.

Несмотря на то что процесс выявления фирм-"однодневок" поставлен на поток, возмещение НДС зависит от проявления должной осмотрительности, а не от группы налогового риска контрагента. Конечно, если налогоплательщик допустил контакты с явной фирмой-"однодневкой", налоговики предпочтут пойти в суд, чем рассмотреть представленные налогоплательщиком доказательства проявления должной осмотрительности. Тем не менее по-прежнему в судах при вынесении решений доминирует позиция, сформулированная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10 Постановления N 53).

Внушает оптимизм то обстоятельство, что налоговики подтверждают свою приверженность данной позиции и по сей день. В частности, в Письме ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104 контролеры сообщают, что, если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту.

На сегодняшний день основным методологическим документом в области должной осмотрительности при выборе контрагента остается Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". В состав данного Приказа входит Приложение 2 "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", п. 12 которого содержит основные признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Основные признаки высоких налоговых рисков при взаимоотношениях с контрагентами:

• Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
• Отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
• Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Стандартные рекомендации контролеров о проявлении должной осмотрительности сводятся обычно к проведению таких мероприятий, как получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Ниже в качестве образца приводится примерный профиль добросовестного контрагента. Какие-то из перечисленных параметров жесткие, обязательные для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные показатели более мягкие, могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента). Предложенная методика базируется на нормативных актах, изданных ФНС и Минфином за последние 10 лет.

Примечание. Предложенная технология проверки контрагента в рамках проявления должной осмотрительности сформирована, в частности, на базе следующих нормативных актов: Приказа ФНС России N ММ-3-06/333@; Писем ФНС России о проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных до и после 01.08.2016 (от 03.08.2016 N ГД-4-14/14127@ и N ГД-4-14/14126@ соответственно), от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104, от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@, от 11.02.2010 N 3-7-07/84; Писем Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099 и от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452.

Признаки добросовестности контрагента:

I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента"

• Контрагент занесен в ЕГРЮЛ
• Решений о ликвидации, реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято
• Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует
• В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица
• Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц
• В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке
• Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует
• Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности
• Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах
• Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах

II. Проверка документов контрагента

• Копии заверенных контрагентом документов (учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус
• Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает
• Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств
• Численность персонала подтверждает реальность деятельности

III. Анализ открытых источников информации

• Контрагент имеет работающий сайт
• В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента
• Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ

IV. Сведения о контактах с представителями контрагента

• Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем видеосвязи, личной встречи

Вооружившись технологически, налоговые органы подняли проблему должной осмотрительности на более высокий уровень. По всей видимости, налогоплательщикам, чтобы соответствовать новым требованиям, придется провести дополнительные мероприятия. Например, крупным налогоплательщикам, скорее всего, будет выгодно создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на крупных и средних поставщиков и зафиксированную локальным актом процедуру проверки контрагентов. Возможно, целесообразнее вести досье контрагентов не в бумажном, а в электронном виде, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов. По мере публикации новых документов налоговой службой также рекомендуется актуализировать методику проверки контрагента.

Что включает в себя понятие "должная осмотрительность", вы не найдете нигде. Определение отсутствует. Тем не менее налоговики активно используют этот термин, когда речь идет о якобы необоснованном вычете по НДС и не-правомерном включении тех или иных расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль. Дескать, компания не проявила должной осмотрительности при выборе поставщика, а он оказался фиктивной фирмой. Значит, НДС-вычет поку-пателю не положен, учесть затраты при налогообложении прибыли тоже не удаст-ся. А как решаются споры о должной осмотрительности в арбитражных судах?

Правила Налогового кодекса

Какие условия должна соблюсти компания, чтобы ее затраты разрешили учесть в целях налогообложения прибыли, а вычет по НДС признали правомерным? Для НДС и налога на прибыль НК РФ содержит разные требования.

Так, покупатель товаров (работ, услуг) принимает "входной" НДС к вычету, когда одновременно выполняются условия, прописанные в ст. 171 и 172 НК РФ:
- наличие правильно, в соответствии с положениями п. 5 ст. 169 НК РФ оформленного счета-фактуры;
- приобретенные товары (работы, услуги) приняты на учет;
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

В случае с налогом на прибыль произведенные расходы признаются в целях налогообложения, если они (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- обоснованны (экономически оправданы) и документально подтверждены;
- понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Казалось бы, если организация выполнит все перечисленные требования, вопросов у контролеров возникнуть не должно. Но на практике это не так. Может случиться, что партнер компании оказался фирмой-"однодневкой" с "липовыми" адресом и ИНН. Или, будучи неплательщиком НДС, по ошибке выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога, на основании которого покупатель принял налог к вычету. В таких случаях инспекторы пытаются доказать, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе своего контрагента. Если налоговая инспекция придет к выводу, что компания не проявила должной осмотрительности, она может обвинить фирму в получении необоснованной налоговой выгоды, сочтя ее затраты документально не подтвержденными, а НДС-вычет - неправомерным.

В налоговую практику понятие "должная осмотрительность" было введено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - постановление N 53), но не раскрыто ни в нем, ни где-либо еще в законодательстве.
В п. 10 постановления N 53 лишь указывалось, что "налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом…". Пленум также обратил внимание на то, что факт нарушения контрагентом фирмы его налоговых обязанностей сам по себе еще не является доказательством получения фирмой необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, Пленум указал, что, представив в инспекцию "все надлежащим образом оформленные документы" в целях получения налоговой выгоды, компания имеет все основания для ее получения. Если, конечно, инспекторы не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы. На практике под проявлением "должной осмотрительности и осторожности" обычно понимается, что фирма использовала все установленные законодательством возможности для получения информации о контрагенте.

А вот основные факты, которые могут навести проверяющих на мысль, что компания действовала без должной осмотрительности:
- отсутствие государственной регистрации партнера или регистрация по утерянному паспорту, на недееспособное лицо;
- отсутствие компании-контрагента по юридическому адресу;
- сдача контрагентом "нулевой" отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой) или ее непредставление в инспекцию;
- подписание документов не установленными лицами.

Контролеры также обращают внимание на длительный характер взаимоотношений с контрагентом и наличие взаимозависимости (аффилированности) между компаниями. Поэтому к возможным претензиям инспекторов лучше подготовиться заранее. Возьмите за правило запрашивать у своих партнеров по бизнесу:
- копии учредительных документов (устава и учредительного договора);
- копии свидетельства о присвоении ОГРН, ИНН, выписки из ЕГРЮЛ;
- копии лицензий;
- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих договоры, счетафактуры (в частности, протокол о на-значении генерального директора на должность);
- копии паспортных данных руководителя и главного бухгалтера.

Чтобы сделать это оперативно, в ходе встречи с потенциальным партнером ему можно вручить памятку с перечислением всех необходимых "бумаг".

Определенные шаги по проверке потенциального партнера фирма может предпринять самостоятельно. Например, запросить у ФНС справку о наличии у контрагента задолженности по налогам, о привлечении его к ответственности за неуплату налогов. Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения налоговой тайной не являются (на основании подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).

Также можно проверить контрагента по базе налоговиков - например, по адресу: http://egrul.nalog.ru/fns/index.php , где представлена информация по ИНН, КПП, ОГРН и юридическому адресу организации.

Обратите внимание: все приведенные инспекторами доводы суды оценивают только в совокупности с другими свидетельствами недобросовестности партнеров (далее мы рассмотрим конкретные примеры из арбитражной практики). Кроме того, основополагающим моментом в налоговых спорах остается презумпция добросовестности налогоплательщика. То есть априори предполагается, что компания добросовестна. А чтобы выиграть спор, налоговикам придется до-казать обратное.

Дела судебные…

Арбитры, исходя из позиции добросовестности налогоплательщиков, часто занимают их сторону, но широко распространена и отрицательная практика. Рассмотрим на примерах судебных решений, каковы аргументы сторон в подобных спорах и насколько они эффективны.

Судьи на стороне налоговиков Согласно определению ВАС РФ от 25.01.2008 N 18196/07 организация должна позаботиться о благонадежности своего контрагента.

В рассмотренном ВАС РФ деле налоговой инспекции в ходе камеральной проверки не удалось найти контрагента (поставщика). По юридическому адресу он не располагался, лица, значащиеся руководителем и учредителем, таковыми не являются, и фирма на данных людей не регистрировалась. На основании этого инспекторы отказали компании в вычете по НДС. Однако организация с доводами инспекции не согласилась.

По ее мнению, факт отсутствия поставщика на момент камеральной проверки не может свидетельствовать о том, что он отсутствовал и в период совершения хозяйственных операций. Также этот факт не может служить доказательством недостоверности сведений в счетах-фактурах, а следовательно - и основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов.

В.В. БАЦИЕВ, начальник управления анализа и обобщения судебной практики ВАС РФ:

Что должен предпринять налогоплательщик, чтобы сделанный им выбор контрагента был расценен как совершенный с должной осмотрительностью? Приведу такой пример.
Интернет-магазин предлагает товар по цене, значительно отличающейся от рыночной. Курьер, осуществляющий доставку товара, привозит покупателю документы, относящиеся к этому товару, весьма сомнительного свойства. Совершенно очевидно, что такой выбор контрагента нельзя признать удачным, поскольку данный продавец не может быть реальной компанией, начисляющей и уплачивающей налоги. Об этом свидетельствует, в частности, низкая стоимость товара: вся выгода извлекается продавцом из неуплаты налогов, иных экономических оснований для продажи товара по заниженной цене у него быть не может.

Тем не менее судьи приняли сторону инспекции. Они пришли к выводу, что оформленные счета-фактуры подписаны неизвестным лицом, а следовательно, не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. Поэтому налогоплательщик не имеет права на заявленный им налоговый вычет. Такое же мнение судьи выразили и в определении ВАС РФ от 22.10.2007 N 5831/07 .

Обстоятельства дела аналогичны: счета-фактуры подписаны неизвестными, по адресу, указанному в учредительных документах, поставщик фактически не располагается. Кроме того, поставщик образован с уставным капиталом 10 000 руб. за два месяца до заключения сделки. А договор на поставку оборудования многомиллионной стоимости доставлен обществу курьером. Несмотря на довод покупателя о том, что он не может нести отрицательные последствия за недобросовестность своего поставщика, суд сделал вывод о недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах. Еще пример - недавнее постановление ФАС МО от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08.

Документы поставщиков (накладные, договоры, счета-фактуры) были подписаны не установленными лицами. Инспекторы при проверке сделали вывод, что эти бумаги содержат недостоверные сведения, следовательно, затраты фирмы документально не подтверждены, а вычет по НДС не обоснован. Судьи поддержали налоговиков. Они допросили в качестве свидетелей тех, чьи подписи стояли на документах. Эти люди показали, что не имеют никакого отношения к хозяйственной деятельности данных организаций, не учреждали их и не руководили ими, не подписывали от их имени никаких финансово-хозяйственных документов (договоров, счетов-фактур и т. п.).

При рассмотрении другого дела суд установил, что адрес поставщика в выставленных им счетах-фактурах не соответствует адресу в ЕГРЮЛ. А все счета-фактуры подписаны директором, умершим (!) три года назад. Разумеется, арбитры пришли к выводу, что компания при заключении сделки с таким поставщиком действовала без должной осмотрительности, а сведения, указанные в счетах-фактурах, недостоверны (постановление ФАС ВВО от 02.06.2008 N А11-9651/2007-К2-23/526). Доводы фирмы, что она не должна нести ответственность за действия своего контрагента (в том числе за неверные сведения в счете-фактуре), не помогли.

Налоговая инспекция установила, что поставщики компании зарегистрированы по поддельным документам, налоговую отчетность не представляют, занимаются "обналичкой" денег. Кроме того, и у поставщиков, и у самой фирмы отсутствуют складские помещения и транспорт. Следовательно, они не могут быть грузополучателями и грузоотправителями продукции. Между поставщиками и организацией осуществлялось движение только денежных потоков, а товарные потоки отсутствуют, что свидетельствует о фиктивности заключенных сделок. Получается, налицо необоснованная налоговая выгода. С этим согласились и судьи (постановление ФАС ПО от 17.01.2008 N А55-6925/2007 ).

Судьи на стороне налогоплательщиков
Практика показывает: если фирме удастся доказать реальность хозяйственных операций и своего намерения совершить именно ту сделку, что заявлена в договоре (а не просто завысить вычеты по НДС и затраты по налогу на прибыль), то суд, скорее всего, примет ее сторону. Приведем несколько примеров. Налоговая инспекция в ходе встречных проверок установила, что поставщики зарегистрированы в качестве юридических лиц, состоят на налоговом учете, но не представляют отчетность и не уплачивают налоги. По мнению налоговиков, это не позволяет организации-покупателю применить налоговый вычет по НДС и учесть затраты в целях налогообложения прибыли.

Однако суды поддержали компанию (постановление ФАС СКО от 05.06.2008 N Ф08-3098/2008 , оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.08.2008 N 5717/08 ), используя такие доводы:
- налоговая инспекция не доказала отсутствие реальных хозяйственных операций между фирмой и ее поставщиками и, соответственно, необоснованность получения налоговой выгоды;
- не представлено доказательств того, что фирма знала о нарушениях, допущенных ее контрагентами;
- на компанию не может быть возложена ответственность за другие организации, которые являются самостоятельными налогоплательщиками;
- налоговое законодательство не связывает право фирмы на зачет налога с фактами уплаты или неуплаты НДС в бюджет ее контрагентами.

Таким образом, компания подтвердила право на вычет НДС, а ее расходы являются обоснованными и документально подтвержденными. Несмотря на допущенные нарушения, поставщики компании являются действующими организациями, все хозяйственные операции реальны и подтверждены документами.

Еще пример. Фискалы утверждали, что счет-фактура и товарная накладная подписаны человеком, не являющимся руководителем, хотя в остальном и оформлены правильно. Кроме того, поставщики общества не располагаются по их юридическим адресам.

Но общество в суде опровергло доводы инспекторов. Были представлены документы контрагента о том, что обязанности генерального директора после смерти руководителя возложены на другого человека (решение участников ООО). Также было установлено, что адреса поставщиков, указанные в спорных счетах-фактурах, соответствуют адресам, указанным в выписке из ЕГРЮЛ. Кроме того, общество подтвердило реальный характер совершения хозяйственных операций по договорам.

На этих основаниях суд опроверг доводы инспекторов (определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 6539/08 и постановление ФАС СЗО от 28.01.2008 N А42-154/2007 ). Часто встречаются дела, когда контрагент - неплательщик НДС (например, "упрощенец") выставляет покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога. А последний, в свою очередь, принимает этот налог к вычету. В результате налоговики пытаются доказать, что такой вычет неправомерен, а компания не проявила должной осмотрительности при общении с партнером.

Правда, судьи в этом начинании фискалов не поддерживают. Они считают, что тот факт, что поставщик не является плательщиком НДС, не влияет на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Выставив счет-фактуру с выделенной суммой налога, компания обязана заплатить ее в бюджет, даже будучи "лицом, не являющимся налогоплательщиком" (п. 5 ст. 173 НК РФ). А поскольку НДС считается косвенным налогом, покупатель имеет право на применение налогового вычета.

Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС ВСО от 30.07.2008 N А33-16437/2007-Ф02-3580/2008 и ФАС СКО от 04.08.2008 N Ф08-4399/2008 .

Итак, решая вопрос о должной осмотрительности, суды принимают во внимание совокупность обстоятельств. Они конечно же встанут на сторону налоговиков, если недобросовестность сделок будет доказана. А для этого должны иметь место вопиющие факты ("подписание" документов умершим, отсутствие отгрузки продукции при наличии постоянных денежных потоков между поставщиком и покупателем и т.п.). Если же контрагент - действующая фирма, пусть и допустившая ошибки в оформлении бумаг, а хозоперации реальны, то служители Фемиды, скорее всего, поддержат компанию. К слову, ВАС РФ поддержал судей в выводах о том, что такие обстоятельства, как неисполнение поставщиками своих налоговых обязательств и ненахождение их по юридическим адресам, не могут служить достаточным основанием для признания покупателя недобросовестным и не проявившим должной осмотрительности при совершении хозяйственных операций (определение ВАС РФ от 18.04.2008 N 5513/08 ).

К выводам об отсутствии должной осмотрительности судьи могут прийти тогда, когда организация не могла не знать о том, что полученные товары (работы, услуги) не облагаются НДС или что ее поставщик не является плательщиком налога. В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.2003 N 2011/03 заявил: компания была в курсе, что ее контрагенты являются неплательщиками НДС, поскольку последние - индивидуальные предприниматели (речь идет об операциях 2000 года, когда "индивидуалы" в число плательщиков налога не входили). Значит, сделали вывод высшие судьи, фирма не должна была принимать к вычету НДС, полученный от таких контрагентов.

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 10/2008, Н.М. ЮДЕНИЧ, эксперт журнала, налоговый юрист