При составлении консолидированного баланса необходимо:
а) показатели активов и пассивов балансов основной (материнской) компании и дочерних обществ суммировать;
б) показатели баланса, характеризующие взаимные расчеты и обязательства основной (материнской) компании и дочерних обществ группы, элиминировать (взаимоисключать) и в консолидированном балансе не отражать;
в) инвестиции основной (материнской) компании в дочерние общества и уставный капитал дочернего общества в части, внесенной основной компанией, также взаимоисключать и в консолидированном балансе не отражать;
г) если вложения основной (материнской) компании в дочернее общество составляет менее 100% уставного капитала (номинальной стоимости обыкновенных акций) последнего, то в определенных показателях консолидированного баланса выделить долю меньшинства - пропорционально доле основных акционеров (вкладчиков) дочернего общества в его уставном капитале.
Эти перечисленные операции выполняются только в ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности и не отражаются в учетных регистрах бухгалтерского учета ни основной (материнской) компании, ни дочерних обществ. Никакие консолидированные учетные регистры не ведутся. В составе пояснительной записки к консолидированной финансовой отчетности основная (материнская) компания дает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества.
Процедура консолидации отчетности включает расчеты по следующим основным аспектам:
Консолидация капитала;
Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг);
Отражение в консолидированной финансовой отчетности дивидендов основной (материнской) компании и дочерних обществ.
В специальной экономической литературе отдельными авторами консолидацию капитала предлагается осуществлять различными методами в зависимости от структуры уставного капитала и условий выкупа акций дочернего общества основной (материнской) компанией.
Если материнская компания имеет дочернее общество со стопроцентным участием в его уставном капитале, то при составлении консолидированного баланса статья пассива “Уставный капитал” дочернего общества и статья актива “Инвестиции в дочерние общества” основной компании являются полностью взаимоисключаемыми. Соответственно в консолидированном балансе отсутствуют показатели по статьям “Инвестиции в дочерние общества” и “Уставный капитал дочернего общества”. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу основной (материнской) компании.
Интересы акционеров дочерней компании (доля меньшинства) должны быть отражены в консолидированном балансе. Для дочерних компаний доля меньшинства представляет собой источник средств финансирования группы и отражается в пассиве баланса специальной статьей аналогичного названия в разделе “Капитал и резервы”.
Доля меньшинства дочернего общества, как правило, включает две составляющие - часть уставного капитала дочернего общества, соответствующая доле в нем сторонних акционеров, и часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли и всех других источников собственных средств дочернего общества, пропорциональную доле сторонних акционеров в уставном капитале.
Рассмотрим примеры техники составления консолидированного баланса в разных вариантах.
Пример 25. Судоходная компания “М 1” (материнская организация) владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества “Д 1” с момента регистрации и начала деятельности последнего.
Отчетные бухгалтерские балансы представлены в табл. 28.
Таблица 28
Отчетные балансы обществ “М 1” и “Д 1” на конец года, тыс. руб.
Показатель | Компания «М 1» | Общество «Д 1» |
Актив | ||
I. Внеоборотные активы | ||
Основные средства | 120 000 | 30 000 |
Долгосрочные финансовые вложения | 10 200 | |
в том числе инвестиции в дочерние | ||
общества | 10 200 | |
II. Оборотные активы.... | 45 000 | 39 000 |
Итого | 175 200 | 69 000 |
Пассив | ||
III. Капитал и резервы | ||
Уставный капитал | 80 000 | 20 000 |
Добавочный капитал | 30 200 | 13 000 |
Резервный капитал | 15 000 | 5000 |
Нераспределенная прибыль | 10 000 | 1000 |
IV. Долгосрочные пассивы | 5 000 | |
V. Краткосрочные пассивы | 35 000 | 30 000 |
Итого | 175 200 | 69 000 |
а) в собственном капитале дочерней компании “Д 1” рассчитывается доля меньшинства:
В уставном капитале 0,49 х 20 000 тыс. руб. = 9800 тыс. руб.;
В добавочном капитале 0,49 х 13 000 тыс. руб. = 6370 тыс. руб.;
В резервном капитале 0,49 х 5000 тыс. руб. = 2450 тыс. руб.;
В нераспределенной прибыли 0,49 х 1000 тыс. руб. = 490 тыс. руб.
Итого 19 110 тыс. руб.
Сумма 19 110 тыс. руб. показывается отдельной строкой в пассиве консолидированного баланса по статье “Доля меньшинства”;
б) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 10 200 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу материнской компании (см. табл. 28);
в) доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:
В уставном капитале 0,51 х 20 000 тыс. руб. = 10 200 тыс. руб.;
В добавочном капитале 0,51 х 13 000 тыс. руб. = 6630 тыс. руб.;
В резервном капитале 0,51 х 5000 тыс. руб. = 2550 тыс. руб.;
В нераспределенной прибыли 0,51 х 1000 тыс. руб. = 510 тыс. руб.
Итого 19 890 тыс. руб.
При консолидации эти суммы складываются с соответствующими показателями материнской компании.
Процедура консолидации и консолидированный баланс группы представлены в табл. 29.
Возможны также случаи, когда материнская организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости акций последнего. Тогда составление консолидированного баланса начинается с определения балансовой стоимости собственного капитала (обыкновенных акций) дочернего общества, которая отражена в пассиве баланса раздела III “Капитал и резервы”.
В дальнейшем сумма инвестиций материнской организации в дочернее общество сравнивается с величиной балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества (или его доли, принадлежащей основному обществу).
Если инвестиции материнской организации больше балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница называется “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочерних обществ)”. Отражение указанной разницы в консолидированном балансе может производиться одним из двух методов:
а) путем корректировки актива консолидированного баланса группы.
Таблица 29
Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса
Консолидация капитала.
Материнская компания («М 1») владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества («Д 1»)
В этом случае превышение покупной цены над балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества отражается в разделе I “Внеоборотные активы” консолидированного баланса. По своей экономической сущности гудвилл, возникающий при консолидации, представляет собой нематериальный актив. В консолидированном балансе он может быть отражен по специально вводимой статье “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочернего общества)”;
б) путем корректировки пассива консолидированного баланса группы. При использовании этого метода такое превышение вычитается из балансовой стоимости собственного капитала консолидированного баланса группы.
Если инвестиции материнской организации меньше балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница между покупной ценой и балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества будет отрицательной и в консолидированном балансе отражается отдельной строкой как резерв (прибыль), возникающий при консолидации (в пассиве раздела III “Капитал и резервы”).
Уставный капитал как материнской организации, так и дочернего общества может состоять из обыкновенных и привилегированных акций.
Стоимость привилегированных акций, выпущенных материнской компанией, в консолидированном балансе отражается полностью (раздел III “Капитал и резервы”).
Если материнская компания владеет всеми привилегированными акциями дочернего общества, то при консолидации взаимно исключаются показатели, отражающие инвестиции материнской компании в такие акции и уставный капитал дочерней компании в части, соответствующей стоимости ее привилегированных акций.
Важным методическим аспектом консолидации отчетности может быть отражение в консолидированном балансе внутригрупповых расчетов и операций.
Между обществами группы совершаются различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые находят отражение в балансах соответствующих обществ в виде: задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; авансов, выданных и полученных; займов; дебиторской и кредиторской задолженности компании группы; покупки (продажи) других активов между обществами группы; расходов и доходов будущих периодов; начислений (например, дивидендов) и др.
При составлении консолидированного баланса эти внутригрупповые расчеты как между основной (материнской) компанией и дочерним обществами, так и между дочерними обществами одной группы должны быть взаимоисключены. Такое требование исходит из того, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами.
Взаимоисключаемые статьи могут быть как в активе баланса одного общества группы, так и в пассиве баланса другого общества.
Для организаций, составляющих консолидированную отчетность, особо важным является выполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, в том числе:
Недопущение свернутого отражения статей по учету расчетных операций;
Выполнение утвержденного Минфином РФ порядка расчетов материнских (головных) организаций со своими дочерними обществами с использованием счета 79 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”, субсчет “Расчеты с дочерними обществами” (приказ Минфина РФ № 112). Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) материнской организации со своими дочерними обществами и дочерних обществ с материнской организацией.
Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах.
При составлении консолидированной отчетности необходимо выделять два случая:
На конец отчетного года одна компания группы реализовала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало эту продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);
На конец отчетного года одна компания группы реализовала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) эту продукцию третьим лицам.
В первом случае при консолидации финансовых результатов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражающая внутригрупповой оборот, и соответствующие затраты.
Во втором случае проблема консолидации отчетности усложняется, когда продукция, составляющая внутригрупповой оборот, в отчетном году остается нереализованной (или реализуется частично). Если рассматривать группу в целом, то такая продукция не продана, она отражается в виде запасов в балансе компании группы, а прибыль, полученная одним из обществ при реализации продукции другому обществу, является нереализованной прибылью группы. При составлении консолидированного отчета о финансовых результатах нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли (убытков) отчетного периода группы.
При составлении консолидированного баланса группы в пассиве на величину нереализованной прибыли уменьшается нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года (полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных показателей обществ группы); в активе на величину нереализованной прибыли уменьшается стоимость запасов (предварительно полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы). Это связано с тем, что нереализованная прибыль нашла отражение в запасах материнской компании.
Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года усложняется, когда дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы (в том числе материнской компании), имеет долю меньшинства. В данном случае из нереализованной прибыли в запасах необходимо выделить долю группы и долю меньшинства. Для решения этой задачи при составлении консолидированной отчетности в международной практике применяются различные способы. В рассматриваемом ниже примере 26 используется следующий способ. В сводном отчете о финансовых результатах вся нереализованная прибыль исключается из прибыли группы. В активе консолидированного баланса стоимость запасов также уменьшается на всю сумму нереализованной прибыли. В пассиве консолидированного баланса из нераспределенной прибыли группы исключается часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе. Из доли меньшинства исключается другая часть нереализованной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.
Пример 26. Материнской компании “М 2” принадлежит 75% обыкновенных акций дочернего oбщества “Д 2” с момента регистрации и начала деятельности последнего. На конец года запасы компании “М 2” включают товары, купленные у общества “Д 2” на 8000 тыс. руб. Затраты на производство и реализацию этих товаров у общества “Д 2” составляют 6000 тыс. руб.
Отчетные балансы обществ представлены в табл. 30.
Отчетные балансы обществ “М 2” и “Д 2” на конец года
Таблица 30
Показатель | Компания «М 2» | Общество «Д 2» |
Актив | ||
I. Внеоборотные активы | ||
Основные средства | 120 000 | 80 000 |
Инвестиции в дочерние общества | 30 000 | |
II. Оборотные активы | 45 000 | 40 000 |
в том числе запасы | 10 000 | |
Итого | 195 000 | 120 000 |
Пассив | ||
III. Капитал и резервы | ||
Уставный капитал | 80 000 | 40 000 |
Добавочный капитал | 50 000 | 40 000 |
Резервный капитал | 15 000 | 5000 |
Нераспределенная прибыль | 10 000 | 5000 |
V. Краткосрочные пассивы | 40 000 | 30 000 |
Итого | 195 000 | 120 000 |
При составлении консолидированного баланса:
1) определяется нереализованная прибыль в запасах:
8000 тыс. pyб. - 6000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.;
2) устанавливается доля группы в прибыли и резервах дочернего общества:
В уставном капитале 0,75 х 40 000 тыс. руб.= 30 000 тыс. руб.;
В добавочном капитале 0,75 х 10 000 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб.;
В резервном капитале 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.;
В нераспределенной прибыли 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.
3) определяется часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе:
0, 75 х 2000 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.;
4) нераспределенная прибыль группы уменьшается на величину нереализованной прибыли, соответствующей доле, принадлежащей группе:
3750 тыс. руб. - 1500 тыс. руб. = 2250 тыс. руб.;
5) определенные в п. 2 показатели добавочного, резервного капитала и откорректированная величина нераспределенной прибыли (п. 4) дочерней компании, принадлежащие группе, суммируются с соответствующими показателями материнской компании и отражаются в консолидированном балансе;
6) рассчитывается доля меньшинства в дочерней компании:
В уставном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;
В добавочном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;
В резервном капитале 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.;
В нераспределенной прибыли 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.
Итого 22 500 тыс. руб.;
7) рассчитывается нереализованная прибыль в запасах, приходящаяся на долю меньшинства:
0,25 х 2000 тыс. руб. = 500 тыс. руб.;
8) доля меньшинства, рассчитанная в п. 6, уменьшается на соответствующую часть нереализованной прибыли:
22 500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 22 000 тыс. руб.
Откорректированная сумма отражается по отдельной статье пассива консолидированного баланса “Доля меньшинства”;
9) величина запасов группы (актив консолидированного баланса) уменьшается на всю нереализованную прибыль в запасах в сумме 2000 тыс. руб.;
10) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 30 000 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала.
Произведенные выше расчеты (п. 1 - 10) представлены в табл. 31.
Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу материнской компании (80 000 тыс. руб.), а рассчитанная величина нераспределенной прибыли (2000 тыс. руб.) отражена в консолидированном балансе отдельной строкой (см. табл. 31).
Исходя из примера 26 в консолидированном отчете о финансовых результатах за отчетный год прибыль группы, с учетом нереализованной прибыли в запасах представляется следующим образом:
Прибыль материнской компании “М 2” 10 000 тыс. руб.
Прибыль дочернего общества “Д 2” в доле,
принадлежащей группе 3750 тыс. руб.
Итого 13 750 тыс. руб.
Исключается доля группы в прибыли, не полученной от продажи запасов
(нереализованная прибыль группы) 1500 тыс. руб.
Нераспределенная прибыль группы 12 250 тыс. руб.
Рассмотренная таким образом величина нераспределенной прибыли отражается в консолидированном балансе (см. табл. 31).
Кроме рассмотренных ситуаций в примерах 25 и 26 взаимоотношения между предприятиями группы могут касаться
Таблица 31
Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса на конец года
Отражение в консолидированном балансе нереализованной прибыли в запасах.
Материнская компания («М 2») владеет 75% обыкновенных акций дочернего общества («Д 2»)
также покупки (продажи) имущества между обществами группы, уплаты премий, штрафов и неустоек в соответствии с хозяйственными договорами и др. Такие взаимные прочие доходы и расходы в консолидированной отчетности не отражаются.
Одним из самостоятельных вопросов консолидации бухгалтерской отчетности может быть отражение в ней дивидендов материнской компании и дочерних обществ.
Часть прибыли основного общества может формироваться за счет дивидендов, выплаченных дочерними компаниями. В отчете о финансовых результатах основного общества эти дивиденды показаны по строке “Доходы от участия в других организациях”.
Поскольку выплата дивидендов дочерними компаниями основному обществу является перераспределением прибыли внутри группы, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. С этой целью в консолидированном отчете не учитываются дивиденды, выплаченные дочерними обществами материнской компании.
Если материнская компания владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах следует руководствоваться следующими правилами:
Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом материнской компании, не должны дважды учитываться в прибыли группы и поэтому не отражаются в консолидированной отчетности группы;
Единственным видом дивидендов, показываемых в консолидированном отчете о финансовых результатах, являются дивиденды, выплачиваемые материнской компанией.
Если материнская компания владеет менее 100% обыкновенных акций дочерней компании, то часть дивидендов дочерней компании выплачивается материнской, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом сторонним акционерам, включаются в консолидированную отчетность группы, как и дивиденды материнской организации.
Таким образом, выплаченные дивиденды не требуют корректировки консолидированного баланса.
Если материнская компания объявила о выплате дивидендов, то в консолидированном балансе объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства по специальной статье “Дивиденды, объявленные материнской компанией” и одновременно исключаются из нераспределенной прибыли группы.
Если о выплате дивидендов объявило дочернее общество, имеющее долю меньшинства, то в консолидированном балансе дивиденды в части, приходящейся на долю меньшинства, отражаются в краткосрочных обязательствах по специальной статье “Объявленные дивиденды меньшинства” и одновременно исключаются из статьи пассива “Доля меньшинства”.
Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности, как следует из международных стандартов, продиктована целесообразностью предоставления внешним пользователям отчетности целостной информации о финансовом состоянии и результатах работы консолидированных предприятий.
Консолидация финансовых отчетов – это процесс объединения и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления этой группы в едином пакете отчетности материнского (холдингового) предприятия. 1
Группа создается в момент консолидации предприятий , иначе говоря, когда одно предприятие приобретает долю в капитале другого предприятия величины достаточной, чтобы выступать по отношению к нему контрольным участником – материнским предприятием или когда объединяются несколько предприятий в холдинг.
Приобретение доли в капитале может осуществляться как путем создания дочернего предприятия, так и покупки контрольного пакета акций у третьего лица. Наименьшая группа состоит из двух предприятий. Верхнего предела, ограничивающего число предприятий, образующих группу, нет.
Если предприятие-покупатель приобретает другое предприятие целиком как имущественный комплекс, но при этом не происходит поглощения второго первым (т. е. приобретенное предприятие не утрачивает статус обособленного юридического лица), то такое объединение также называется консолидацией, следовательно, также влечет за собой обязательность составления консолидированной отчетности. Нередко предприятия консолидируются с той целью, чтобы собственники соединяющихся предприятий стали собственниками этих предприятий как единого хозяйственного комплекса – холдинга, т. е. также без утраты каждым из объединяющихся предприятий статуса юридических лиц. При этом каждый участник в обмен на свои старые акции получает новые акции в холдинговом предприятии пропорционально своей доле.
В каждом из трех случаев консолидация возможна как по принципу «дочки-матери», так и на условиях создания холдинга.
В отечественной специальной литературе встречается довольно неуклюжая попытка авторов подобным образом выделить «типы групп». Например:
Думается, такая «типизация групп» является абсолютно ненужным теоретизированием. Во-первых, вертикальные или горизонтальные группы в чистом виде случаются очень редко и поэтому почти все группы подпадают под «смешанные». Во-вторых, внутри любой группы, состоящей из многих предприятий, постоянно могут происходить перемены в отношении контроля над теми или иными дочерними (и «внучатными») предприятиями, что влечет за собой переход из одного «типа группы» в другой. В то же время, ни юридических, ни экономических последствий для сторонних инвесторов или кредиторов (одним словом, внешних пользователей отчетности) такие текущие превращения не вызывают. И, самое главное, ни для кого из этих лиц, не имеет никакого значения, как на ту или иную дату отчета называется эта группа предприятий: горизонтальной, вертикальной или смешанной.
Другое дело – типы объединений по признакам, выделенным Д. Миддлтоном. В них четко просматривается цель объединения (консолидации): экономия от масштабов производства (горизонтальная консолидация), контроль качества продукции (вертикальная консолидация), совместный контроль над рынками сбыта (конгломерация) и т. д., перечень целей не является исчерпывающим, но, тем не менее, всегда существует возможность выяснить, не граничит ли консолидация с монополизацией. Ибо во всех трех случаях государственные органы, дающие разрешение на консолидацию предприятий, могут проверить, насколько этот акт отвечает антимонопольному законодательству.
Только лишь тем, что гудвилл отражается в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности, а гудвилл при консолидации – только в консолидированном отчете. В связи с чем, амортизация гудвилла также начисляется и отражается в учетных регистрах, а амортизация гудвилла при консолидации – только в консолидированном отчете, притом, один раз в год, когда этот отчет составляется.
И в первом, и во втором случае появление гудвилла обуславливается выявлением разницы между ценой приобретения предприятия (или доли в капитале, дающей покупателю право контроля) и рыночной (справедливой) стоимостью его активов. Эта разница возникает из известного правила: целое не всегда равно сумме его частей . Так и стоимость предприятия, как правило, значительно отличается от той суммы, какую можно было бы выручить, если бы все его активы были проданы по отдельности.
Пример 1. Когда приобретается 100% капитала другого предприятия.
Стоимость приобретения предприятия составляет 180,0 тыс. ед. 3
Рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) равна 135,0 тыс. ед.
Балансовая стоимость чистых активов на дату приобретения (или консолидации) составляет 75 тыс. ед.
Следовательно, разность:
135,0 – 75,0 = 60,0 тыс. ед. постатейно войдет в стоимость приобретенных активов.
А гудвилл:
180,0 – 135,0 = 45,0 тыс. ед. подлежит отдельному отражению.
При этом если речь идет о поглощении предприятия предприятием, гудвилл отражается не только на балансе, но и в регистрах учета и остается там до полной его амортизации (что произойдет через много лет). А если речь идет о создании группы, гудвилл находит отражение только в консолидированном балансе, и переходит из периода в период, от предыдущего отчета к последующему, также до полной его амортизации.
Последнее обстоятельство объясняется тем, что при консолидации, в отличие от поглощения, не происходит передачи активов одного предприятия другому, т. к. эти два предприятия, ставшие, соответственно, материнским и дочерним, остаются хозяйствующими единицами, действующими обособленно.
Пример 2. Когда приобретается только определенная доля в капитале, дающая право контроля.
Стоимость приобретения 60%-й доли в капитале предприятия составляет 180,0 тыс. ед. Это означает, что оценка предприятия в целом на дату продажи составляет 300,0 тыс. ед. При этом рыночная (справедливая) стоимость чистых активов на дату приобретения равна 135,0 тыс. ед.
Балансовая стоимость доли чистых активов, составляющих 60% от стоимости всей их совокупности (75,0 тыс. ед.), на дату приобретения составляет 45 тыс. ед.: 75,0 х 0,6 = 45,0.
Следовательно, надо учесть только 60% превышения рыночной стоимости активов над их балансовой оценкой:
Таким образом, доля собственности материнского предприятия составит:
Затем, при составлении консолидированной отчетности к этой оценке необходимо прибавить соответствующую долю меньшинства в балансовой стоимости чистых активов. Эта доля составляет 40% от суммы 75,0 тыс. ед. и равна 30,0 тыс. ед.
Таким образом, оценка доли чистых активов, принадлежащих материнскому предприятию, в консолидированном отчете будет составлять:
Гудвилл в этом случае будет рассчитан как разность между суммой инвестиций в дочернее предприятие и долей материнского предприятия в балансовой оценке принадлежащей ему доли активов в дочернем, а также распределенным на соответствующие активы превышением их рыночной стоимости над балансовой оценкой:
Эта сумма (99,0 тыс. ед.) показывается в отдельной (вписываемой) строке первого консолидированного баланса как «Гудвилл при консолидации». Во всех последующих консолидированных балансах эта сумма постепенно амортизируется.
При противоположных исходных условиях (когда размер инвестиций в предприятие оказывается ниже рыночной стоимости его чистых активов) аналогично определяется отрицательный гудвилл.
И последнее к вопросу о гудвилле. Наверное, вряд ли стоит напоминать о том, что при создании дочернего предприятия «с нуля» никакого гудвилла не возникает, и возникнуть не может.
Американские ученые Эндерс, Уатфилд и Мор выделили консолидацию в отдельный бухгалтерский принцип. Можно поспорить, следует ли вообще возводить консолидацию в ранг принципа, ведь процедура консолидации финансовой отчетности, как замечают другие американские ученые Элдон С. Хендриксен и Михаэл Ф. ван Бреда, пока еще так и не развилась в последовательную логическую модель, поэтому идеального, унифицированного руководства по консолидации не существует. 4 И это действительно так, поскольку очень многое в этих процедурах зависит от множества связанных и несвязанных между собой факторов. В частности от организации документооборота внутри группы, который, в свою очередь, зависит от специфики деятельности предприятий, следовательно, устанавливается индивидуально.
Тем не менее, всю процедуру консолидации финансовой отчетности можно условно разделить на два больших этапа:
Таким образом, выполняется: консолидация капитала, консолидация сальдо внутригрупповых расчетов и консолидация финансовых результатов от внутригрупповых операций.
Если речь идет о консолидированной отчетности группы, в которой материнское предприятие владеет не всеми фондами подконтрольного(ых) предприятия(ий), т. е. только определенной долей в капитале, то в таком случае между первым и вторым из названных этапов возникает необходимость определить т. н. долю меньшинства .
Доля меньшинства в каждом из дочерних предприятий определяется как произведение процента голосов, не принадлежащих материнскому предприятию, соответственно к собственному капиталу (включая чистую прибыль/убыток) дочернего предприятия. В консолидированном балансе доля меньшинства отражается в отдельной (вписываемой) «Доля меньшинства», а в отчете о финансовых результатах доля меньшинства в прибыли/убытках – в строке под тем же названием.
Необходимость процедур, перечисленных в п. 2, объясняется необходимостью устранения нежелательного эффекта «повторного счета»: все, заработанное совместными усилиями, дважды в одном отчете не показывают. Наличием таких процедур консолидированная отчетность отличается от сводной, где предполагается лишь механическое агрегирование статей.
Сводная отчетность есть частный случай консолидированной отчетности при условии, что материнское предприятие владеет 100% капитала всех предприятий группы, и в течение периода не осуществлялось никаких внутригрупповых оборотов. Хотя и в этом случае есть одно «но»: в таком отчете не следует показывать ни уставный капитал дочерних предприятий, ни инвестиции материнского предприятия в дочерние. Все остальные показатели обобщаются.
При подготовке консолидированного баланса первоначально составляется сводный баланс путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям баланса материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации. Такая работа выполняется только в ходе подготовки отчетности и не отражается в бухгалтерских регистрах ни материнского, ни дочерних предприятий. В таком журнале (поскольку речь не идет о бухгалтерских проводках) вместо записей «Дебет» и «Кредит» корректнее обозначить «+» и «–». Можно обойтись и без журнала консолидации, если вспомогательные таблицы, в которых производятся расчеты, сохранять как регистры от периода к периоду.
Статья | Предприятие (М – материнское, Д – дочернее) |
Сводные показатели | Доля меньшин-ства | Консолидир. показатели | ||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
М | Д1 | Д2 | «+» | «–» | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Актив: | ||||||||
Нематериальные активы (остаточная стоимость) | НАм | На1 | На2 | НАм + На1 + На2 | НАм + На1 + На2 | |||
Основные средства (остаточная стоимость) | ОСм | Ос1 | Ос2 | Осм + Ос1 + Ос2 | Осм + Ос1 + Ос2 | |||
Инвестиции в дочерние пр-я | Ид | - | - | Ид | Ид | - | ||
Гудвилл при консолидации | Гк | Гк | ||||||
Запасы | Зм | З1 | З2 | Зм + З1 + З2 | Зм + З1 + З2 | |||
Дебиторы (кроме субъектов группы) | Дм | Д1 | Д2 | Дм +Д1 + Д2 | Дм +Д1 + Д2 | |||
Внутренние расчеты (дебиторы из группы) | Дм | - | - | Дм | Дм | - | ||
Баланс | ||||||||
Пассив: | ||||||||
Уставный капитал | УКм | Ук1 | Ук2 | Ук не суммируются | УК группы: (Ук1 + Ук2) – (ДМу1 + ДМу2) | ДМу (Доля меньшин-ства в УК) | УКм | |
Дополнительный капитал | ДКм | Дк1 | Дк2 | Дк не суммируются | ДК группы: (Дк1 + Дк2) – (ДМд1 + ДМд2) |
ДМд (доля меньшин-ства в ДК) | ДКм | |
Резервный капитал | РКм | Рк1 | Рк2 | Рк не суммируются | (РК группы: (Рк1 + Рк2) – (ДМр1 + ДМр2) |
ДМр (доля меньшин-ства в РК) | РКм | |
Нераспределенная прибыль прошлых лет | НПм | Нп1 | Нп2 | Нп не суммируются | НП группы: (Нп1 + Нп2) – (ДМп1 + ДМп2) |
ДМп (доля меньшин-ства в НП прошлых лет) | НПм | |
Нераспределенная прибыль отчетного года | НПм(о) | Нп(о)1 | Нп(о)2 | Нп(о) не суммируется | (НПм(о) – дивиденды) + (Нп(о)1 – диввденды) + (Нп(о)2 – дивиденды) | ДМп(о) (доля меньшин-ства в НП отчетного года) | Кол.8 этой строки – ДМп(о) | |
Доля меньшинства всего: | Итог по колонке | Показатель кол.8 этой строки | ||||||
Обязательства (кроме субъектов группы) | Ом | О1 | О2 | Ом + О1 + О2 | Ом + О1 + О2 | |||
Внутренние расчеты (кредиторы из группы) | Ом | О1 | О2 | Ом + О1 + О2 | Ом + О1 + О2 | - | ||
Баланс | Итог по колонке | Итог по колонке | Итог по колонке | Итог по колонке |
Итак, все активы дочерних предприятий прибавляются к соответствующим активам материнского предприятия, а вся кредиторская задолженность дочерних предприятий прибавляется к соответствующим видам обязательств материнского предприятия, за исключением:
Доля меньшинства отражается в консолидированном балансе потому, что в этом отчете должна найти отражение информация о капитале, вложенном всеми акционерами, а не только принадлежащий группе.
При подготовке консолидированного отчета о финансовых результатах также как и при подготовке консолидированного баланса составляется сводный отчет путем построчного суммирования соответствующих статей отчетов дочерних предприятий и присоединения результатов такого сложения к аналогичным статьям отчета материнского предприятия: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (см. таблицу).
Далее определяется, какие корректирующие записи, в целях исключения вероятности повторного счета, необходимо внести в журнал консолидации.
Например, в консолидированную статью «Доходы от реализации» должны попасть только доходы от тех сделок, которые были совершены с субъектами, не входящими в группу, а в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг) – только стоимость товаров, производственных запасов, работ и услуг, приобретенных на стороне. Таким образом, элиминируются суммы, полученные/переданные в порядке внутренних расчетов.
К внутригрупповым операциям могут относиться:
Доля меньшинства в чистой прибыли из совокупной прибыли вычитается. Консолидированный налог на прибыль, начисленный к уплате, распределяется материнским предприятием внутри группы пропорционально прибылям участников или не распределяется, если материнское предприятие платит этот налог от своего имени.
Статья | Предприятие (М – материнское, Д – дочернее) |
Сводные показат. | Записи в журнале консолидации | Доля меньшин-ства | Консолид. показатели | |||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
М | Д1 | Д2 | «+» | «–» | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Доходы от реализации | ДРм | Др1 | Др2 | ДРм + Др1 +Др2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
НДС | НДСм | НДС1 | НДС2 | НДСм + НДС1 + НДС2 | НДС на внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
Себесто-имость реализо-ванных товаров (продукции, работ, услуг) | См | С1 | С2 | См + С1 + С2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
Валовая прибыль | ВПм | Вп1 | Вп2 | ВПм + Вп1 + Вп2 | Стр.1 – стр.2 – стр.3 по этой колонке | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
Админ-истрати. расходы | АРм | Ар1 | Ар2 | Арм + Ар1 + Ар2 | Внутренние обороты | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
Доходы от участия в капитале предприятий, не входящих в группу | ДУКм | Дук1 | Дук2 | ДУКм + Дук1 + Дук2 | ДУКм + Дук1 + Дук2 | |||
Доходы от участия в капитале дочерних предприятий | ДУКдм | - | - | ДУКдм | ДУКдм | - | ||
Прочие доходы | ПДм | Пд1 | Пд2 | ПДм + Пд1 + Пд2 | % полученные по внутригруп. кредитам и займам | Кол.5 – Кол.7 этой строки | ||
Прочие расходы | ПРм | Пр1 | Пр2 | ПРм + Пр1 + Пр2 | %, уплаченные по внутригруп. кредитам и займам | ДМп (доля меньшин-ства в прибыли) | Кол.5 – Кол.7 – Кол.8 этой строки | |
Прибыль до налогооблож. | Пм | П1 | П2 | Пм + П1 + П2 | ||||
Налог на прибыль (консолид.) | НПм | НПм | ||||||
Чистая прибыль | Алгебраич. сумма предыдущих строк | Кол.2 этой строки | ||||||
Дивиденды | Дм | Д1 – див. материн. пред-прият. | Д2 – див. материн. пред-прият. | Кол.2 + Кол.3 + Кол.4 этой строки | ДМд (доля меньшин-ства в дивиде-ндах) | Кол.5 – Кол.8. | ||
Нераспредел. прибыль отчетного года | Алгебраич. сумма предыдущих строк |
Аналогичным образом составляется и консолидированный отчет о движении денежных средств, точнее, его вторая и третья часть. Если первая часть отчета о движении денежных средств составляется косвенным способом и на базе показателей двух первых форм (баланса и отчета о финансовых результатах), то никаких корректирующих записей консолидация в этой части не требует, достаточно все показатели свести построчно. Однако, вторая и третья часть отчета о движении денежных средств, поскольку составляются они, в любом случае, прямым способом, требует множество корректировок в случае наличия внутренних оборотов в инвестиционной (финансовой) деятельности . Но все корректировки сводятся, в конечном итоге, к одной модели: к выделению из общих сумм поступлений и выбытий денежных средств внутренних оборотов и их изъятию из консолидированных показателей.
В таблице отчета о финансовых результатах также дана приблизительная схема приведения к консолидированному виду, не учитывающая всех возможных обстоятельств, складывающихся в отношениях между предприятиями группы.
Так, если в течение периода одним из предприятий группы были реализованы товары другому предприятию, входящему в группу, а последнее, в свою очередь, не успело к концу периода реализовать их сторонним субъектам или реализовало частично, то это обстоятельство следует соответствующим образом учесть в консолидированном отчете. А именно, необходимо выделить суммы, составляющие в этих операциях внутренний оборот, и суммы, приходящиеся на оборот внешний, причем во всех его проявлениях: доходах, расходах и прибыли. Идеальный отчет при таких обстоятельствах можно составить только теоретически, практически же надо просто стремиться к максимальной точности, что, в свою очередь, возможно лишь при идеальной организации учета как на материнском, так и в дочерних предприятиях и при идеально спланированной соподчиненности предприятий (особенно, когда у «дочек» появляются свои «дочки», т. е. «внучки» материнскому предприятию, и так по цепочке). А если группа насчитывает несколько десятков предприятий, «разбросанных» по всей стране? А если хотя бы одно из предприятий группы находится за пределами страны?
Поэтому бессмысленно ожидать на выходе отчетов, которые в консолидированном виде могли бы точнейшим образом отражать состояние дел в целом по группе. Следует помнить, что целью консолидации финансовых отчетов является всего лишь объединение и синхронизации показателей финансовых отчетов группы предприятий в целях представления показателей её деятельности в едином пакете.
Итак, консолидированный отчет это всего лишь попытка дать обобщенную информацию о предприятиях группы минимальным количеством показателей.
Инвесторы и кредиторы изучают консолидированную отчетность вместо того, чтобы изучать ворох разрозненных отчетов. Но отсюда возникает другой вопрос: так ли уж много встречается инвесторов, которые вкладывают деньги во все предприятия группы сразу? Каждому из них, как правило, интересны лишь показатели отчетности того предприятия, в которое вложены именно его средства. Может, все же, не стоит бухгалтерам материнских предприятий затрачивать столько усилий ради ничтожного эффекта? В целом проблема консолидации отчетов группы «дочки – матери» автору этой работы кажутся созданными искусственно. Притом, не теми людьми, кто эту проблему должен решать неизвестно ради чего.
Казалось бы, другое дело, холдинг. Инвесторы (не учредители холдинга) вкладывают свои средства в холдинговую компанию в целом, а не в какое-то конкретное предприятие, входящее в данную группу. Но не проще ли создать систему уведомления инвесторов и кредиторов о том, куда, в какие предприятия группы (а при необходимости, и на какие программы) были направлены средства того или иного инвестора? Кажется невозможным, но при всей сложности организации такой работы, это не более невозможно, чем составить консолидированный отчет, реально отражающий состояние дел в группе, насчитывающей несколько десятков, сотню и более предприятий.
В консолидированых отчетах, по мнению автора, практического смысла не больше, чем если бы все 100%-но государственные предприятия одной страны вдруг решили бы составить «консолидированный отчет группы», в котором не принимались бы во внимание «внутренние» расчеты и, соответственно, долги друг другу, а финансовыми результатами признавались бы только результаты внешних (экспортно-импортных) операций, ведь собственник-то один – государство.
В связи с вышеизложенным, автор берет на себя смелость заявить, что все попытки специалистов разработать какие-либо конкретные алгоритмы составления консолидированной отчетности, кроме общих рекомендаций, являются не более чем упражнениями в логике, полезными только самим разработчикам.
1 Консолидация – от лат. consolidatio – укреплять, сращивать.
2 См. Миддлтон Д. «Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений». М.: «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1997г., стр. 387.
3 [Д.]ед. – денежных единиц, – примем для примера это обозначение (чтобы не путать с у. е., под которыми традиционно подразумеваются доллары США)..
4 См. Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 2000г., стр.493 – 500.
О.В. Иноземцев, начальник департамента МСФО ОАО «ГТЛК»
Большинство из вас наверняка слышали о консолидированной отчетности. Это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФОп. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои ДК.
Полные тексты упоминаемых в статье МСФО (IFRS) вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюсНа сегодняшний день такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций - банков, страховщиков, публичных компани йст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.
Отметим, что консолидация - это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.
В статье мы рассмотрим основные правила формирования консолидированной отчетности и приведем простейший пример составления консолидированного баланса.
В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложени йп. 3 ПБУ 19/02 . При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретени епп. 8, 9 ПБУ 19/02 . Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимост ип. 20 ПБУ 19/02 .
В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.
Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций (или долей в уставном капитале) другой организации учитываются различными способами - в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на нее и т. д.
Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация - это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.
Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения доход апп. 6, 7, 8 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» . Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50% голосующих акций организации.
Если компания-инвестор не получает контроля над объектом инвестиций, то затраты на приобретение инвестиции отражаются не с помощью консолидации, а другими способами (например, методом долевого участия), которые мы не будем рассматривать в данной статье.
Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств МК с аналогичными статьями ее ДК (статьи отчетности ДК берутся с учетом их переоценки до справедливой стоимости на дату покупки). При этом балансовая стоимость инвестиций МК в ДК и доли МК в капитале ДК элиминируются. Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между МК и ДК, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов, таких как запасы и ОС. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами (далее - ВГО)B86 МСФО (IFRS) 10 .
Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, которых нет в индивидуальной отчетности. Например, в активе консолидированного отчета о финансовом положении может быть гудвил, а в капитале - неконтролирующая доля (НКД). Познакомимся с ними поближе.
Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой ДК не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива - гудвила.
О том, что такое гудвил, читайте:При покупке ДК определяется ее начальный гудвил на эту дату.
Гудвил можно посчитать как разность между справедливой стоимостью (СС) переданного за ДК вознаграждения (в IFRS 3 эта сумма называется возмещением) и справедливой стоимостью доли чистых активов (далее - ССЧА) ДК, принадлежащих МКп. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» .
Другой способ определения гудвила, мы рассмотрим чуть позднее.
Об учете отложенных налогов по МСФО читайте:Как видно из формулы, чтобы посчитать гудвил, сначала нужно определить СС переданного за ДК вознаграждения. Если вознаграждение выплачено деньгами, то СС вознаграждения очевидна. Однако определить ее может быть непросто, если в качестве вознаграждения были переданы собственные акции материнской компании или в составе вознаграждения есть так называемое условное вознаграждение (вознаграждение, выплачиваемое продавцу через определенное время в случае достижения ДК установленных показателей)п. 39 МСФО (IFRS) 3 .
Затем МК должна составить расчет ССЧА ДК. Для этого нужно на дату получения контроля над ДК все ее активы и обязательства оценить по справедливой стоимости. Из полученной величины чистых активов (ЧА) нужно вычесть прибыль дочерней компании от операций между нею и другими компаниями группы (нереализованная прибыль ДК). Она признается только в индивидуальной отчетности дочерней компании, но не признается в отчетности группы. Ведь, как вы помните, задача консолидации - представить группу компаний как единый экономический субъект, а значит, в консолидированной отчетности не должна отражаться прибыль от внутригрупповых операций.
Поскольку в результате переоценки изменится балансовая стоимость активов и обязательств ДК, на все корректировки нужно доначислить отложенные налоги. Напомним, что в МСФО отложенные налоги определяются сравнением балансовых стоимостей активов и обязательств с их налоговыми базами.
Величина гудвила на дату покупки ДК является отправной точкой для определения гудвила на каждую отчетную дату. По правилам МСФО гудвил не амортизируется, но тестируется на обесценение, и при необходимости гудвил, определенный на дату покупки ДК, уменьшается на величину обесценени яподп. «b» п. 10 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» . Гудвил на каждую отчетную дату вычисляется так:
Как мы уже говорили, для получения контроля над ДК чаще всего достаточно приобрести 50% ее акций (долей). Поэтому даже если МК принадлежит менее 100% акций ДК, при консолидации складываются все активы и обязательства ДК (в том числе и те, которые принадлежат не МК, а другим собственникам). Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая неконтролирующей долей. НКД - это часть капитала ДК, которым МК не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприяти яп. 22 МСФО (IFRS) 10 .
НКД на дату покупки определяется одним из двух способов, по выбору организаци ип. 19 МСФО (IFRS) 3 .
СПОСОБ 1. Как доля в чистых активах ДК (ССЧА ДК), не принадлежащая МК. Как вы помните, в отчетности ДК ее собственный гудвил не признается. Значит, чистые активы ДК тоже не содержат гудвила. То есть при таком способе определения НКД гудвил, приходящийся на долю неконтролирующих акционеров, не определяется и в составе НКД (в капитале консолидированного баланса) не приводится. Соответственно, в активе тоже приводится только та часть гудвила ДК, которая принадлежит МК. Именно такой способ расчета гудвила мы уже рассмотрели выше.
СПОСОБ 2. По справедливой стоимости акций ДК, не принадлежащих МК. При таком способе в активе консолидированного баланса приводится полный гудвил, в том числе приходящийся на НКД. Сама НКД, отраженная в капитале, содержит часть гудвила, не принадлежащего МК. Если НКД рассчитывается по второму способу, то гудвил определяется по формуле:
При определении НКД на последующие отчетные даты в качестве точки отсчета принимается величина НКД на дату покупки. Ее нужно скорректировать на изменение величины ССЧА ДК (Δ ССЧА ) за период между датой покупки и датой составления отчетности в доле, принадлежащей неконтролирующим акционерам (участникам). Ведь если величина чистых активов ДК возрастет или уменьшится, это повлияет на величину стоимости как всей компании, так и доли неконтролирующих акционеров (участников).
Если НКД рассчитывается вторым способом (по справедливой стоимости), то нужно также учесть обесценение гудвила, приходящегося на НКД.
НКД на дату отчетности вычисляется по формуле:
При консолидации формируются все формы отчетности, но для простоты мы составим только баланс.
/ условие / 01.05.2011 МК приобрела 80% обыкновенных акций ДК за 60 млн руб. На дату покупки справедливая стоимость всех активов и обязательств приблизительно соответствовала их балансовой стоимости, кроме земельного участка, который был дооценен МК на 12 млн руб. Нераспределенная прибыль ДК на 01.05.2011 равна 25 млн руб. МК выдала ДК заем в сумме 15 млн руб. Тест на обесценение показал, что на 31.12.2013 гудвил необходимо обесценить на 5 млн руб. НКД определяется как доля в ЧА ДК. Укрупненные балансы МК и ДК на 31.12.2013 (тыс. руб.):
/ решение / РАСЧЕТ 1. ССЧА ДК (тыс. руб.):
Статьи «УК» и «НРП» переносим из отчетности ДК. Чтобы посчитать ССЧА, нужно прибавить величину дооценки земельного участка и отнять ОНО.
РАСЧЕТ 2. Гудвил на дату отчетности (тыс. руб.):
По условиям примера НКД рассчитывается как доля в ССЧА ДК. Поэтому в балансе признается только гудвил, приходящийся на МК. Определяем его как разницу между затратами материнской компании на покупку акций ДК и 80% ССЧА ДК.
РАСЧЕТ 3. НКД на дату отчетности (тыс. руб.):
Статья | Сумма |
НКД дата пок. (20% х 44 600 тыс. руб.) |
8 920 |
% НКД х ∆ ССЧА (20% х (59 600 тыс. руб. – 44 600 тыс. руб.)) |
3 000 |
Итого: | 11 920 |
НКД на дату покупки увеличена на величину прироста ССЧА ДК в части, приходящейся на НКД. Обесценение гудвила на НКД на дату отчетности не влияет, так как по условиям примера НКД рассчитывается как доля в ССЧА ДК.
РАСЧЕТ 4. Нераспределенная прибыль группы (тыс. руб.):
* Чтобы подсчитать нераспределенную прибыль группы, нужно к нераспределенной прибыли МК прибавить прирост ССЧА ДК в доле МК. Нераспределенную прибыль из отчетности ДК в консолидированную отчетность переносить нельзя, так как при консолидации статьи отчетности дочерней компании корректируются, в частности, на величину переоценки до СС.
** Обесценение гудвила учтено при расчете показателя гудвила в активе консолидированного баланса, поэтому на такую же величину необходимо уменьшить пассивы, то есть НРП.
Используем вычисленные значения показателей отчетности для составления консолидированного баланса. При этом учтем, что в составе прочих активов и прочих обязательств по условию примера есть ВГО в сумме 15 млн руб., которые необходимо исключить.
* Статья «Прочие активы» консолидированной отчетности складывается из показателей «Прочие активы» по данным отчетности материнской и дочерней компаний по состоянию на 31.12.2013, а также суммы дооценки земельного участка дочерней компании, за минусом ВГО.
** УК дочерней компании при консолидации не складывается, так как он элиминируется с инвестициями материнской компании в ДК.
*** Статья «Обязательства» рассчитывается как сумма показателей «Обязательства» по данным отчетности материнской и дочерней компаний по состоянию на 31.12.2013, а также ОНО, возникшего в связи с дооценкой земельного участка дочерней компании, за минусом ВГО.
Круг компаний, которые обязаны составлять консолидированную отчетность по МСФО, постепенно расширяется. Так, в частности, планируется включить в число таких организаций, помимо кредитных и страховых, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов, НПФ, ФГУПов по утверждаемому правительством перечн юпроект Закона № 349695-6 .
2017-01-12 124
Консолидация финансовых отчетов представляет собой процесс объединения и последующей синхронизации данных отчетов некоторой группы предприятий. Делается это с целью представления информации о финансовом положении консолидированных компаний в одном единственном пакете отчетности.
Подобная группа создается во время слияния нескольких предприятий в холдинг или в момент, когда одна компания приобретает большую долю в капитале другой, что дает ей право выступать контрольным участником. В этом случае материнская компания осуществляет контроль за одной или несколькими компаниями и непосредственно влияет на их финансовую политику.
Материнская компания составляет консолидированную финансовую отчетность. Данный формат отчетности демонстрирует объективную и правдивую информацию управленцам об их инвестициях, контроле и владению чистыми активами. Это оправданное требование, поскольку в индивидуальной отчетности материнской компании не отображается информация по поводу инвестиций в подконтрольные структуры.
Консолидированная финансовая отчетность, которая составлена согласно требований МСФО, отражает деятельность группы компаний как единого целого и включается в себя следующие отчеты:
Существуют определенные методы консолидации финансовой отчетности:
Метод полной консолидации - группа компаний - это единый целый экономический объект хозяйствования. Под консолидация попадают активы структурных подразделений, в пассиве демонстрируются права меньшинств. Данный метод применим для дочерних предприятий, которые образованы путем слияния или приобретения.
Метод пропорциональной консолидации - предусматривает отражение в отчетности только тех активов, которыми структурное подразделение группы компаний действительно владеет и осуществляет пользование и контроль над ними.
Метод долевого участия - метод, который учитывает инвестиции в ассоциированные организации. Отражение инвестиций происходит по номинальной стоимости с возникновением гудвилла.
Сложность составления консолидированной финансовой отчетности состоит в необходимости элиминирования (исключения) статей, чтобы предотвратить повторный счет и искусственное завышение размера капитала и финансовых итогов.