За счет средств федерального бюджета в нашей стране реализуется большое количество программ и проектов. Чтобы сэкономить средства, государственный заказчик требует от исполнителя участия в финансировании. Но исполнителю это зачастую не выгодно. Существует ли выход из положения?
Актуальность проблемы
События минувшего 2014 г. — снижение доступа к международным кредитным ресурсам, ограничение международного сотрудничества в связи с санкциями, необходимость самостоятельного производства продукции, ранее закупаемой за рубежом, — усилили актуальность эффективного использования бюджетных средств.
При этом количество федеральных целевых программ (далее — ФЦП), потребности в их финансировании и обязательства бюджета постоянно растут. Выходом может стать привлечение сторонних средств, средств бизнеса и реализация, таким образом, смешанного (бюджетного и внебюджетного) финансирования программ и проектов.
Исполнителями работ по ФЦП часто выступают коммерческие организации (акционерные общества, ГУП, МУП), а для них важна реальная выгода от ведения деятельности. Но порядок учета привлекаемых собственных средств предприятиями-исполнителями не проработан, поэтому результат их вложения может оказаться отрицательным.
Частным случаем государственного заказа является государственный оборонный заказ. Отметим, что абсолютное большинство его исполнителей — представители крупного бизнеса. Это относится как к отраслевым «организаторам» — государственным корпорациям, так и к непосредственным исполнителям.
Кому выгодно?
Правовой основой ФЦП является законодательство о государственном (муниципальном) заказе, в котором закреплена возможность привлечения внебюджетных средств как источника средств для таких поставок (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 13.12.1994 № 60-ФЗ (в ред. от 13.07.2015) «О поставках продукции для федеральных государственных нужд»).
В настоящее время это положение является одной из основ государственного финансирования — в рамках многих заключенных контрактов предусматривается совместное финансирование проекта его исполнителем и государством.
Обратите внимание!
Предлагаемая смешанная структура финансирования проектов позволяет свести к минимуму риски неэффективного использования бюджетных средств в результате их научной или технической неготовности.
Добавим от себя, что еще один плюс такой структуры финансирования — значительная экономия, ведь в ряде контрактов суммы привлеченных средств составляют до 100 % от суммы бюджетных ассигнований.
Практика совместного (смешанного) финансирования распространена достаточно широко. Исполнителями же работ, повторимся, часто выступают коммерческие организации
Интерес государства в привлечении средств бизнеса понятен, но какую пользу смогут получить те, кто, «вкладывается», софинансируя проект? Очевидно, само по себе участие в исполнении госконтрактов, что сулит получение бюджетных средств на данных условиях и в дальнейшем.
При этом главный вопрос — как сделать исполнение работ выгодным и рентабельным? — остается открытым.
К сведению
О привлечении средств бизнеса и сокращении государственного участия в той или иной форме говорится в отношении многих направлений деятельности:
в сфере подготовки научных работников, специалистов и рабочих кадров в ОПК — Приказ Минпромторга России от 13.04.2009 № 256 «Об утверждении Стратегии создания в оборонно-промышленном комплексе системы многоуровневого непрерывного образования на период до 2015 года»;
в химическом и нефтехимическом комплексе — Приказ Минпромторга России № 651, Минэнерго России № 172 от 08.04.2014 «Об утверждении Стратегии развития химического и нефтехимического комплекса на период до 2030 года»;
в области черной и цветной металлургии — Приказ Минпромторга России от 05.05.2014 № 839 «Об утверждении Стратегии развития черной металлургии России на 2014-2020 годы и на перспективу до 2030 года и Стратегии развития цветной металлургии России на 2014-2020 годы и на перспективу до 2030 года»;
в области фармацевтической и медицинской промышленности — Постановление Правительства РФ от 17.02.2011 № 91 «О федеральной целевой программе "Развитие фармацевтической и медицинской промышленности Российской Федерации" на период до 2020 года и дальнейшую перспективу»;
в производстве гражданской авиационной техники — Постановление Правительства РФ от 15.10.2001 № 728 «О Федеральной целевой программе "Развитие гражданской авиационной техники России на 2002 - 2010 годы и на период до 2015 года"»);
в отраслях промышленности — Постановление Правительства РФ от 15.04.2014 № 328 «Об утверждении государственной программы Российской Федерации "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности"» и т. д.
Предложения по учету
Обычно в госконтрактах указывают примерно следующее: «..при выполнении работ Исполнитель обязуется привлечь для выполнения работ и мероприятий внебюджетные средства в размере …». А какие хозяйственные процессы происходят или будут происходить, как правильно их учесть? Четких указаний, кроме требования о раздельном учете бюджетных и собственных средств, нет, рекомендации отсутствуют.
Самый простой вариант: исполнитель работ добавляет в расходы необходимые суммы затрат, чтобы выполнить ту часть работы, которая отнесена на собственное финансирование — условие госзаказчика выполнено, получение бюджетных средств обеспечено. Но вот получение прибыли исполнителю при этом отнюдь не гарантировано. И если для выполнения работ по договору расходы понесены реально, отражены в бухгалтерском учете, это ухудшает финансовый результат компании, а выполнение государственного заказа становится заведомо нерентабельным.
Тем не менее выход из этой ситуации есть — надо только вспомнить, что практически любой вид затрат является не только элементом состава затрат на производство и реализацию продукции. Наиболее рациональным, на наш взгляд, является отражение привлеченных собственных средств в качестве вложений во внеоборотные активы с последующей капитализацией.
Предлагаем следующий порядок учета (см. рисунок).
Порядок учета привлеченных собственных средств в качестве вложений во внеоборотные активы с последующей капитализацией
Как данные предложения могут быть реализованы на практике, рассмотрим на примере (варианты на грани правонарушения не рассматриваем).
Пример
Предприятие ОПК по договору с госкорпорацией выполняет составную часть научно-исследовательской работы; календарный план выполнения этапов (фрагмент) представлен в табл. 1.
Стоимость работ — 30 000 тыс. руб. Структура цены этапа 1 предполагает прибыль исполнителя в размере 3 214,29 тыс. руб. (табл. 2).
Работы по этапу 1 оплачиваются из средств госбюджета. Также договор имеет условие о софинансировании работ и предусматривает выполнение работ на сумму 21 000 тыс. руб. за счет исполнителя.
Таблица 1
Фрагмент календарного плана выполнения работ
Номер этапа |
Наименование этапа, содержание работ этапа |
Результат (что предъявляется) |
Сроки исполнения (с учетом необходимого времени на сдачу этапов и работы в целом) (начало и окончание) |
Цена (тыс. руб.) |
Работы по выбору и определению оптимальных характеристик, условий (режимов) функционирования КВД и ТВД ПД |
Материалы ЭП |
|||
Разработка вариантов узлов КНД, ТВД и ТНД ПД, вариантов узла КНД для ПД с узлами с оптимизированными характеристиками с учетом технологий НИР «Вентилятор-ПИ» и «Уплотнение-ПИ» |
Материалы ЭП |
Февраль 2014 г. — июнь 2014 г. |
||
Доработка проектов ФК и ПРС, а также КВД и ТВД с оптимизированными характеристиками по заключениям ЦИАМ (при необходимости) |
Акты доработки |
Февраль 2014 г. — июнь 2014 г. |
||
Сопровождение рассмотрения ЭП ПД, доработка (при необходимости) разработанных материалов ЭП ПД |
Апрель 2014 г. - июнь 2014 г. |
|||
Объем финансирования из средств государственного контракта (этап 1) |
||||
Объем финансирования из внебюджетных средств (этапы 2, 3, 4) |
Итого цена работ — сумма цен этапов согласно календарному плану и составляет 51 000 тыс. руб. Из них финансированием со стороны головного исполнителя НИР покрываются только работы этапа 1 стоимостью 30 000 тыс. руб.
Результат исполнения данного договора в таком варианте с учетом плановой прибыли за первый этап — убыток в размере 17 785,71 тыс. руб. (21 000 - 3214,29).
Записи на счетах бухгалтерского учета (сокращенно):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90-1 «Выручка» — 30 000 тыс. руб. — отражена выручка за выполненные работы этапа 1;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция» (40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 20 «Основное производство») — 26 785,71 тыс. руб. — списана плановая себестоимость работы этапа 1 (тонкости выявления отклонения фактической себестоимости от плановой и его учета для простоты опускаем);
Дебет счета 90-2 Кредит счета 43 (40, 20) — 21 000 тыс. руб. — списаны плановые расходы исполнителя по работам этапов 2, 3 и 4.
В последующем в конце отчетного периода при сопоставлении дебетового и кредитового оборотов по счету 90 «Продажи» итоговый оборот будет дебетовым, равным 17 785,71 тыс. руб. — это и есть убыток.
Казалось бы, такой госконтракт исполнителю невыгоден. Однако контракты с такими условиями исполняются. Почему так? Каким образом удается реализовывать заведомо проигрышные и нерентабельные сделки? Попробуем разобрать данный пример с учетом высказанных выше предложений.
Действующие стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 5/01, 6/01, 14/2007, 17/02) предусматривают включение оплаты труда соответствующих работников в себестоимость материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, НИОКР для собственных нужд.
Этим и надо воспользоваться. Затраты по работам, выполняемым за счет собственных средств, необходимо отнести на создание нематериальных активов, а по работам, которые финансируются из госбюджета — на финансовый результат. Организовав раздельный учет затрат по этапам, которые отличаются источниками финансирования, исполнитель сможет их дифференцировать на относимые на финансовый результат и на вложения во внеоборотные активы.
В результате, с одной стороны, финансовый результат и отчетность исполнителя демонстрируют рентабельность и прибыль, а с другой стороны, исполнитель получает актив, который повышает капитализацию (стоимость) предприятия.
Вернемся к записям на счетах:
Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 30 000 тыс. руб. — отражена выручка за выполненные работы этапа 1;
Дебет счета 90-2 Кредит счета 43 — 26 785,71 тыс. руб. — списана плановая себестоимость работы этапа 1.
В конце отчетного периода при сопоставлении дебетового и кредитового оборотов по счету 90 итоговый оборот будет кредитовым, равным 3 214,29 тыс. руб., что, как и запланировано в калькуляции (табл. 2), означает прибыль в указанной сумме.
№ п/п |
Наименование статей расходов |
Сумма, тыс. руб. |
|
Материалы |
|||
Спецоборудование |
|||
Фонд оплаты труда |
|||
Отчисления на социальные нужды |
|||
Накладные расходы |
|||
Прочие прямые расходы |
|||
Себестоимость собственных затрат |
|||
Затраты на работы, выполняемые сторонними организациями |
|||
Цена без НДС |
Одновременно по мере формирования нематериального актива будут произведены следующие записи по работам этапов 2, 3, 4 (подробно):
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 6425,16 тыс. руб. — начислена заработная плата персонала, занятого созданием нематериального актива (абз. 2 п. 9 ПБУ 14/2007);
Дебет счета 08 Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» —2045,77 тыс. руб. — отражены социальные начисления на заработную плату персонала, занятого созданием нематериального актива (абз. 3 п. 9 ПБУ 14/2007);
Дебет счета 08 Кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — 12 529,07 тыс. руб. — накладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы, непосредственно связанные с созданием объекта нематериальных активов (абз. 3 п. 9, абз. 2 п. 10 ПБУ 14/2007), учтены как вложения во внеоборотные активы;
Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 — 21 000 тыс. руб. — сформирован нематериальный актив как результат исполнения работ по этапам 2, 3 и 4.
Здесь важно помнить, что для формирования нематериального актива необходимо выполнить условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007. Тогда в соответствии с п. 4 ПБУ создаваемый нематериальный актив можно будет представить как изобретение или полезную модель либо признать результат работы секретом производства (ноу-хау).
К сведению
В ПБУ эти объекты перечислены подряд, но мы акцентируем внимание на разнице между ними: если для оформления авторских прав на изобретение прав необходимо регистрировать его в уполномоченном органе и оформлять правовую охрану, то признать изобретение секретом производства фирма может самостоятельно, воспользовавшись, например, процедурами Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ (в ред. от 12.03.2014) «О коммерческой тайне».
__________________
Выводы
Используя предложенную схему, предприятия - исполнители госконтрактов, содержащих условие о софинансировании, в результате привлечения собственных средств имеют возможность не ухудшать финансовый результат от деятельности, а увеличивать балансовую стоимость за счет капитальных вложений. В результате улучшается производственная база таких предприятий, формируется научно-технический задел, повышается их инвестиционная привлекательность.
При этом соблюдаются и интересы государства — госконтракт выполняется при меньшем объеме финансирования, предприятия ВПК имеют стимул для развития производственной базы и наработки научно-технического задела.
аспирант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA.
Капитальные и операционные затраты являются двумя основными видами затрат в бизнес-цикле предприятия. Эти затраты отличаются друг от друга по своей природе и по методу их признания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.Капитальные затраты, или CAPEX (сокращ. от англ. capital expenditure), представляют собой затраты на приобретение внеоборотных активов, а также на их модификацию (достройку, дооборудование, реконструкцию) и модернизацию.
Основной характеристикой капитальных затрат является продолжительность их использования. Если компания планирует использовать вложения в активы более чем один год, то, вероятней всего, они будут классифицироваться как CAPEX. Что будет считаться капитальными затратами для компании — во многом зависит и от сферы ее деятельности, и от установленных правил ее индустрии. Например, для одной компании капитальным вложением будет считаться покупка нового принтера, для другой — приобретение лицензии, а для третьей капитальным вложением будет покупка или строительство нового офисного здания. На практике капитальными затратами для компании чаще всего являются вложения в основные средства и нематериальные активы.
Учет капитальных затрат по МСФО ведется в соответствии со стандартами МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Операционные затраты, или OPEX (сокращ. от англ. operational expenditure), представляют собой затраты компании, которые возникают в процессе ее текущей деятельности. Примерами операционных затрат являются себестоимость продукции, коммерческие, административные, управленческие расходы и т. д. Основная задача топ-менеджеров компании — жесткий контроль, а зачастую и сокращение операционных расходов параллельно с увеличением доходов компании. Таким образом, доля операционных расходов по отношению к выручке компании всегда является показателем эффективности управления компанией.
В бухгалтерском учете CAPEX приводит к капитализации затрат на балансе предприятия, что, в свою очередь, увеличивает стоимость активов и чистую прибыль предприятия отчетного периода (так как понесенные в текущем периоде затраты капитализируются, а затем амортизируются в течение нескольких лет). Однако капитализация затрат имеет и недостатки. Во-первых, компания заплатит большую сумму налога на прибыль. Во-вторых, компания обязана тестировать свои активы на предмет обесценения на регулярной основе.
Признание OPEX в бухгалтерском учете приводит к уменьшению чистой прибыли текущего периода, но в то же время компания платит меньшую сумму налога на прибыль.
На практике примерно в 80 % случаев компания сразу определяет, к какому виду относятся те или иные затраты. Дискуссии возникают по поводу оставшихся 20 %. Предлагаем разобраться с наиболее часто встречающимися вопросами.
Для того чтобы в этом разобраться, необходимо вернуться к определению основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Основные средства — это материальные активы, которые:
Итак, рассмотрим некоторые нюансы.
Стоимость одного такого объекта может быть незначительной (например, 1 тыс. руб.), но общая стоимость партии объектов может оказаться весьма существенной для компании. Что же делать в таких случаях? Признавать данные объекты как CAPEX или OPEX?
Однозначного ответа не существует. МСФО (IAS) 16 в п. 9 говорит о том, что стандарт не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании объекта в качестве основного средства. Это означает, что в некоторых случаях компания может объединить незначительные однородные объекты в одно основное средство с агрегированной стоимостью. В каждом отдельном случае компании потребуется применить профессиональное суждение. Важно только помнить, что предполагаемый срок полезного использования таких объектов должен быть примерно одинаковым и превышать 12 месяцев.
Пример 1
Кофейня «Моне» закупила 100 одинаковых стульев по 5 тыс. руб. за штуку. Управляющий менеджер кофейни планирует использовать эти стулья в новом, отремонтированном зале кофейни для своих посетителей примерно в течение трех лет. Как учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX?
В первую очередь нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 1.
Таблица 1Характеристики основного средства |
Объект: стулья (100 штук) | Выполнение критерия для при--знания ОС |
1. Предназначение объекта | Стулья предназначены для посетителей кофейни и будут использоваться в ее текущей операционной деятельности |
Есть |
2. Предполагаемый период |
Три года | Есть |
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта |
так как стулья будут использовать посетители в текущей операционной деятельности кофейни, приносящей основную выручку |
Есть |
4. Возможность оценки стоимости объекта |
Стоимость партии стульев, составляющая 500 тыс. руб., экономически обоснованна и документально подтверждена |
Есть |
В большинстве случаев запасные части, такие как расходные материалы или мелкие комплектующие материалы, относятся к запасам в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» и признаются в составе текущих расходов по мере их использования.
Однако существуют ситуации, когда стоимость запасных частей может капитализироваться, то есть признаваться в составе основных средств. В данном случае речь идет о дорогостоящих запасных частях некоторых объектов основных средств. Например, компания может капитализировать двигатели водного и воздушного транспорта, запасные части дорогостоящих производственных машин, сиденья в самолетах и т. д. При постановке на учете таких запасных частей важно помнить, что, скорее всего, они будут капитализироваться отдельно от основного объекта основных средств. Например, если срок полезного использования двигателя составляет пять лет, а оставшийся срок использования самолета — восемь лет, то двигатель при замене в самолете будет учтен как отдельное основное средство со сроком амортизации пять лет. Самолет же будет амортизироваться в течение оставшихся восьми лет. При этом балансовая стоимость заменяемого двигателя подлежит прекращению признания в соответствии с пп. 67-72 МСФО (IAS) 16.
Пример 2
Управляющая компания сети кофеен «Моне» решила произвести в арендуемом офисе переустройство и добавить еще два кабинета: для старшего менеджера и главного бухгалтера. В ходе переустройства были возведены дополнительные перегородки и установлены стеклянные двери. Данные улучшения являются неотделимыми от арендованного помещения: как только закончится срок аренды, компания не сможет пользоваться данными кабинетами. Демонтировать их и использовать оставшийся материал в другом месте тоже не получится, поскольку демонтаж вызовет существенные повреждения арендуемого помещения.
Так как же учитывать произведенные затраты — в составе CAPEX или OPEX? Как мы ранее говорили, здесь нет универсального ответа, все зависит от конкретной ситуации. Для начала нужно понять, удовлетворяют ли произведенные затраты требованиям МСФО (IAS) 16 для признания их в качестве основного средства. Рассмотрим таблицу 2.
Таблица 2Характеристики основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 |
Объект: неотделимые улучшения на возведение двух кабинетов в арендуемом помещении |
Выполнение критерия для приз-нания ОС |
1. Предназначение объекта | Использование кабинетов для текущей операционной деятельности старшего менеджера и главного бухгалтера |
Есть |
2. Предполагаемый период использования данного объекта |
В течение оставшегося срока аренды, то есть 9 лет |
Есть |
3. Вероятность получения будущих экономических выгод от использования данного объекта |
Вероятность получения выгод высока, так как наличие кабинетов позволит использовать арендуемое помещение более эффективно |
Есть |
4. Возможность оценки стоимости объекта |
Стоимость затрат, составляющая 1,5 млн руб., экономически обоснованна и документально подтверждена |
Есть |
При капитализации неотделимых улучшений часто вызывает вопросы срок полезного использования. В большинстве случаев срок полезного использования не может превышать срок аренды помещения. Однако возможны и нестандартные ситуации.
Пример 3
Компания арендует помещение у материнской компании или у компании, которая управляется теми же акционерами (то есть это связанные стороны или компании под общим контролем). Стандартный договор аренды заключается на пять лет и затем продлевается в автоматическом порядке. Компания-арендатор произвела переустройство помещения. Компания оценила, что неотделимые улучшения в арендуемом помещении имеют срок полезного использования восемь лет. Может ли компания устанавливать больший срок полезного использования (восемь лет), чем срок аренды помещения (пять лет)? В данном случае необходимо тщательно проанализировать договор аренды. Если компания планирует арендовать данное помещение по меньшей мере в течение восьми лет и договор предусматривает автоматическое продление срока аренды после пяти лет (то есть существует высокая, более 95 %, вероятность, что договор будет продлен по истечении пяти лет), то компания имеет право амортизировать неотделимые улучшения в течение восьми лет.
Для начала необходимо понять, что собой представляет нематериальный актив. В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» нематериальным активом является идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
«Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
«Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:
Рассмотрим порядок признания затрат, связанных с созданием собственного нематериального актива внутри компании. Для целей учета МСФО (IAS) 38 делит процесс создания нематериального актива внутри компании на две основные части:
Примерами деятельности на стадии исследования являются:
Примерами деятельности на стадии разработки могут быть:
Однако некоторые виды затрат не могут быть отнесены на первоначальную стоимость созданного нематериального актива и подлежат признанию в расходах по мере их возникновения. Таковыми являются:
Следует помнить, что в соответствии с п. 64 МСФО (IAS) 38 затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Также гудвилл, созданный самим предприятием, не подлежит признанию в качестве нематериального актива в соответствии с п. 48 МСФО (IAS) 38.
Таблица 3
Стадии создания НМА внутри компании |
СAPEX | OPEX |
(активов) по той причине, что доходы, ожидаемые как результат сделанных расходов, будут иметь место в последующие периоды.
Иными словами, капитализация расходов заключается в том, что расходы, непосредственно связанные с приобретением, строительством, производством и т.п. актива, полностью включаются в себестоимость актива, а расходы, непосредственно не связанные с приобретением, строительством и т.п., увеличивают себестоимость актива лишь в части, разрешенной соответствующим нормативным актом.
Страница была полезной?
6. В случае непосредственного одалживания денежных средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств).
7. Если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетомрасходов на создание такого квалификационного активана начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).
8. При наличии заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива,.и других заимствований, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке:
8.1. Определяется сумма финансовых раходов в порядке, предусмотренном пунктом 6 настоящего Положения (стандарта).
8.2. Определяется произведение нормы капиталихации финансовых расходов (которые определяются за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива).
8.3. Составлением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно подпунктам 8.1 и 8.2 пункта 8 настоящего Положения (стандарта), устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива.
9. Сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификацинного актива, не может превышать общей суммы финансовых расходов этого отчетного периода.
Примеры определения суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, приведены в приложении 2 к настоящемуПоложению (стандарту).
10. Капитализация финансовых расходов начинаетсяпри наличии следующих условий:
10.1. Признание расходов, связанных с созданиемквалификационного актива.
10.2. Признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива.
10.3. Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административныемероприятия, которые выполняются до начала созданиятакого актива.
11 . Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное времяостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива.На период остановки выполнения работ финансовые расходы, связанные с удержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.
12. Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период:
12.1. Осуществления технической и административной работы.
12.2. Временного задержания работ по созданию квалификационного актива, что является необходимой составляющей процесса его создания.
13. Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено.
14. Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, вкотором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.
Раскрытие информации о финансовых расходах в примечаниях к финансовой отчетности
15. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:
15.1. Учетная политика предприятия относительно финансовых расходов.
15.2. Сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде.
15.3. Годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.
Начальник Управления
методологии бухгалтерского
В. ПАРХОМЕНКО
Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779 ПОЛОЖЕНИЕ (СТАНДАРТ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 32 "Инвестиционная недвижимость" Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 16 июля 2007 г. под № 823/14090
1. Определения
Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) определяют основные средства как материальные активы, которые:
Первый критерий, подразумевающий получение экономических выгод в будущем, обеспечивает оценку предприятием степени вероятности того, что такие будущие экономические выгоды будут получены при использовании основного средства на основе имеющихся данных в момент приобретения.
Второй критерий, подразумевающий возможность достоверного определения стоимости, выполняется наличием документации на приобретение основного средства (счет-фактура на приобретение основного средства), в которой указывается его цена. В том случае, если основные средства строятся хозяйственным способом, можно достоверно определить стоимость на основании документации поставщиков и подрядчиков, связанной с приобретением материалов, наймом рабочей силы и другими затратами, понесенными в процессе строительства.
2. Различия между IAS и российской системой учета
2.1 Классификация
Российская система учета предусматривает наличие документов, подтверждающих приобретение и реализацию основных средств, а также сроки их полезного использования. Существующие требования к документальному оформлению сделки часто приводят к тому, что активы, хотя уже и участвуют в производстве, тем не менее не проводятся в учете как основные средства, потому что не оформлена необходимая документация. Сроки полезного использования основных средств устанавливаются российскими министерствами и являются нормативными для зданий, станков и оборудования, и других видов основных средств. Активы, срок службы которых составляет более одного года, но стоимость которых не превышает законодательно установленной величины, а также некоторые виды предметов, независимо от срока службы и стоимости, могут классифицироваться как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и материалы.
Такие позиции отражаются в российской системе учета в составе средств в обороте (например, спецоснастка для литья и штамповки, запасные части, используемые не для продажи, а для установки на производственное оборудование). Согласно IAS такие активы, предполагаемый срок полезной службы которых превышает один год, должны учитываться как основные средства. Амортизация по ним должна начисляться в течение периода времени, не превышающего срок службы соответствующего основного средства.
Российское предприятие должно проанализировать товарно-материальные ценности (в российской системе учета счета 10 и 12), срок службы которых составляет более одного года, и которые не предназначены для продажи и не являются компонентами готовой продукции, на предмет включения их в состав основных средств. Если у предприятия имеются такие активы, для целей IAS их необходимо учитывать по-другому; для целей отчетности IAS предприятию предпочтительнее вести счета товарно-материальных ценностей с субсчетами (аналитическими счетами), на которых будет накапливаться информация, непосредственно относящаяся к каждой отдельной группе. Например, российским планом счетов предусмотрены следующие субсчета: 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" и 10-5 "Запасные части". В данном случае предприятию следует учитывать все запасные части, не предназначенные для продажи, на субсчете 10-5, чтобы облегчить подготовку отчетности в системе IAS.
В российской системе учета основные средства, за которые были внесены авансовые платежи, отражаются по статье баланса "Незавершенные капитальные вложения". Согласно IAS такие основные средства должны классифицироваться либо как незавершенное капитальное строительство, либо учитываться отдельно в качестве внеоборотных активов.
2.2 Сроки полезного использования
Согласно IAS срок службы основного средства определяется решением руководства компании и основывается на опыте предприятий, использующих аналогичные основные средства, общей деловой практике и других соображениях, которые руководство сочтет важными. Срок службы основного средства, как правило, определяется, исходя из его полезности для предприятия и, соответственно, может быть короче срока его экономической (или физической) службы.
IAS определяют амортизацию как распределение подлежащей списанию стоимости основного средства на предполагаемый срок его службы. Стоимость основного средства, подлежащая списанию, - это разница между стоимостью приобретения основного средства и его остаточной стоимостью. Сумма амортизации за отчетный период, учитываемая в составе прямых либо косвенных накладных расходов (в зависимости от того), начисляется ли амортизация на производственное или непроизводственное оборудование) относится на счет прибылей или убытков и влияет на чистую прибыль (убыток).
2.3 Метод амортизации
В системе IAS предусмотрены несколько методов амортизации (метод равномерного списания, метод уменьшающегося остатка и кумулятивный метод), причем предприятие может само решать, какой метод амортизации использовать. Метод амортизации, выбранный для целей IAS, должен быть указан в приложениях к финансовой отчетности, и предприятие должно следовать ему каждый год. Если принимается решение об изменении метода амортизации, в приложения к финансовой отчетности необходимо включить соответствующее примечание с пояснениями.
Российская система учета, так же как и IAS, признает необходимость начисления амортизации в течение срока использования основного средства, но накладывает жесткие ограничения на эту процедуру. Основные ограничения следующие:
В результате того, что сроки службы, принятые в российской системе учета, отличаются от принятых в IAS, сумма амортизационных отчислений за отдельный период, рассчитанная с применением ставок амортизации, принятых в IAS, будет значительно выше, чем сумма отчислений, рассчитанная на основе российских нормативных ставок.
Если у предприятия имеются основные средства, срок службы которых рассчитан в соответствии с российскими требованиями, существенно отличающимися от принятых в IAS, то необходимо создать отдельную базу данных или систему расчетов суммы износа за период и накопленной амортизации для расчета амортизации в соответствии с IAS. Это необходимо, поскольку в балансе и отчете о прибылях и убытках предприятия возникнут значительные расхождения. Такие изменения затронут балансовые показатели накопленной амортизации и остаточной стоимости. Накладные производственные расходы, включенные в расчет себестоимости продукции, а также прочие расходы в отношении амортизации основных средств непроизводственного назначения также вызовут изменения в отчете о прибылях и убытках.
2.4 Переоценка
Основные средства зачастую составляют большую часть активов предприятия, следовательно, их переоценка оказывает значительное влияние на финансовую отчетность. IAS допускают переоценку основных средств из-за изменения рыночной стоимости каждого основного средства, если такая переоценка подкреплена заключением эксперта. В российской системе учета переоценка всех основных средств, оборудования к установке и незавершенного капитального строительства должна производиться на основе разрабатываемых Госкомстатом РФ коэффициентов, или на основании рыночных цен. Несмотря на то, что оба требования имеют целью обеспечить достоверное отражение стоимости активов, конечный результат может однако значительно различаться.
IAS признают существование групп основных средств, рыночную стоимость которых установить невозможно в силу их специфики. Такие основные средства оцениваются по цене приобретения за вычетом амортизации. Такой подход неприменим в российской системе учета, согласно которой все основные средства, которые находятся в собственности (включая основные средства, арендованные у других предприятий на долгосрочной основе с правом выкупа), подлежат обязательной переоценке.
Кроме переоценки, предусмотренной в IAS, в России стоимость основных средств может также повышаться в силу гиперинфляционных условий. Как в IAS, так и в российской системе учета операции приобретения или ввода в эксплуатацию основных средств должны проводиться по цене приобретения. Когда финансовая отчетность компании корректируется с учетом влияния гиперинфляции, неденежные активы и собственный капитал изменяются с учетом инфляции в соответствии с изменениями в покупательной способности валюты на дату отчета. В системе IAS такая переоценка с учетом гиперинфляции производится согласно общему коэффициенту инфляции.
Несмотря на то, что и IAS, и российская система учета предписывают производить переоценку основных средств с применением официальных коэффициентов, российские нормативные коэффициенты переоценки далеко не всегда соответствуют коэффициентам инфляции, применяемым в IAS, или переоценке, допускаемой в IAS. Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств в российском учете, разрабатываются Госкомстатом РФ в соответствии с постановлениями Правительства РФ; предполагается, что они должны отражать как влияние инфляции на российскую экономику, так и другие изменения цен. Гиперинфляционные условия, наблюдаемые сейчас в России, начали развиваться с конца 1980 года, причем не существует общего индекса изменения цен, который бы публиковался российскими официальными органами за периоды до 1992 года. Таким образом, нормативные коэффициенты переоценки, применяемые в российском учете, не вполне соответствуют коэффициентам инфляции, полученными в 1995 году от общественных и экономических организаций России.
Компания, составляющая свою финансовую отчетность в соответствии с IAS и работающая в условиях гиперинфляции, должна выполнять одну из следующих процедур, чтобы достоверно отразить стоимость основных средств:
Такая информация очень важна, поскольку компании будет необходимо "переоценивать" основные средства дважды: сначала с использованием нормативных коэффициентов для целей российской обязательной финансовой отчетности; затем, для целей финансовой отчетности согласно IAS, компании придется ввести поправки на инфляцию на основании ежемесячных изменений коэффициентов инфляции.
2.5. Основные средства, создаваемые хозяйственным способом
Многие предприятия сами создают основные средства для собственного пользования. Например, предприятия коммунальных служб часто возводят свои собственные энергостанции в течение нескольких лет, а производственное предприятие может изготовить специализированную машину для собственного пользования. Учет основных средств, создаваемых хозяйственным способом, одинаков в IAS и российской системе учета. Принципы IAS, приведенные ниже, не всегда применяются российскими предприятиями полностью.
Проценты по займам, относящиеся к строительству . В процессе строительства предприятие часто занимает средства для финансирования осуществляемых расходов. Возникает вопрос, следует ли списывать проценты по таким займам на расходы по мере их возникновения, или же их следует включать в стоимость основного средства. Согласно IAS все расходы по выплате процентов, фактически произведенные в течение периода строительства по суммам, взятым в долг и направленным на строительство основного средства, должны быть включены в стоимость основного средства. Таким образом, если ссуда берется конкретно для финансирования строительства, проценты по сумме, взятой в долг и направленной на строительство, будут включены в стоимость основного средства. С другой стороны, если предприятие не берет специальную ссуду, но имеет непогашенную задолженность, например, по долгосрочным векселям к уплате, средняя ставка процента по такой задолженности будет использована для расчета выплаченных процентов, включаемых в стоимость основного средства. Смысл использования непогашенной задолженности в тех случаях, если специальная ссуда не была получена, заключается в том, что некоторые предприятия не занимают средства под конкретные проекты. Вместо этого они планируют общий объем своей деятельности и определяют сумму займа, необходимую для обеспечения такого объема.
Согласно как IAS, так и российской системе учета, капитализация расходов по займам должна быть приостановлена в течение того периода, когда строительство основного средства прерывается. Административные и другие общехозяйственные накладные расходы и сходные издержки, осуществляемые до начала производства, которые непосредственно связаны со вводом основного средства в эксплуатацию, не капитализируются.
Если ликвидируется незаконченный проект, капитализированные затраты в соответствии с IAS должны быть списаны на прибыли и убытки.
2.6. Последующие расходы
Часто, после приобретения основного средства, предприятие производит дополнительные расходы, связанные с таким основным средством, в течение срока его экономического использования. Такие расходы и, соответственно, методы их учета можно классифицировать следующим образом:
Капитальные затраты. Капитальные затраты - это затраты, увеличивающие выгоды, которые можно извлечь из использования основного средства, и подлежащие капитализации. Капитализация - это отнесение затрат на увеличение стоимости основных средств.
Примерами капитальных затрат в системе IAS являются реконструкция, модернизация, замена и внеочередной ремонт, например, пристройка нового крыла к зданию, установка дополнительной изоляции, замена крыши здания, продлевающая срок его службы сверх расчетного, или обширный ремонт бойлера, увеличивающий срок его службы. Все затраты, связанные с такими операциями, называются "модернизацией и улучшением" и подлежат капитализации.
Согласно российской системе учета капитализируются затраты, связанные с проведением оборудования, а также реконструкции основных средств. Расходы на проведение капитального ремонта включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).
Текущие затраты. Текущие затраты - затраты, производимые для поддержания расчетного срока службы основного средства; их следует списывать на расходы.
3. Необходимая информация
Следующая информация необходима предприятию для устранения вышеописанных различий:
Реестр основных средств, который должен содержать следующие данные:
Кроме того, главный инженер предприятия или другое ответственное лицо должны нести ответственность за определение степени использования основных средств, их состояния и срока службы в соответствии с IAS. Руководству также следует определять, на основании степени использования и состояния отдельных основных средств, требуется ли для них создание резерва или начисление дополнительной амортизации.
Необходимо вести раздельный учет на счете 08 (субсчета 3,4,6) "Капитальные вложения" по отдельным проектам. По каждому проекту необходимо иметь следующую информацию:
На основании вышеперечисленной информации руководству следует определять суммы процентных выплат, подлежащих капитализации, на основании расходов по займам, связанных со строительным проектом, а также то, прерывалось ли выполнение проекта на длительный период времени. Кроме того, любой незавершенный объект капитального строительства, имеющий планируемую дату завершения и стоимость, которые не согласуются с первоначальной датой завершения или издержками по проекту, должен быть исследован на предмет снижения полезности.
Для субсчета 08-05 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" необходимо представлять анализ по типам затрат, понесенных в течение периода, включая следующую информацию:
4. Устранение различий
Следующий пример объясняет разницу, которая может существовать в учете основных средств, имеющих различные сроки полезной службы в системах IAS и российского учета:
АООТ "Утюг" определяет средний срок службы своих зданий в 80 лет согласно российским нормативам. При подготовке к составлению финансовой отчетности согласно IAS руководство определило расчетный срок службы зданий в 20 лет на основании текущих условий деятельности и степени использования основных средств. Стоимость приобретения одного здания составляет 200.000 руб., и ожидается, что остаточная стоимость здания составит 10.000 руб. Предприятие использует метод равномерного списания амортизации как в IAS, так и в российской системе учета.
Чтобы правильно отразить в учете чистую балансовую стоимость основных средств (до переоценки или поправки на инфляцию) и расходы по амортизации как для IAS, так и для российской системы учета, необходимо выполнить следующие вычисления:
Амортизация за период = (Цена приобретения основного средства - Расчетная остаточная стоимость[для IAS]) : Число учетных периодов на протяжении срока службы
Российский учет:
2,500 = (200,000): 80
Дт. "Амортизационные отчисления" - 2,500
Кт. "Накопленный износ" - 2,500
Международные стандарты учета:
9,500 = (200,000 - 10,000) : 20
Дт. "Амортизационные отчисления" - 9,500
Кт. "Накопленный износ" - 9,500
Изменения суммы накопленного износа и влияние амортизационных отчислений, сделанных в предыдущие периоды, на нераспределенную прибыль, необходимо скорректировать в финансовой отчетности согласно IAS на основании нового срока службы.
Ниже приводится пример влияния, которое переоценка будет иметь на финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с IAS:
АООТ "Утюг" производит переоценку основных средств по состоянию на 1 января 1995 года согласно российской системе учета. Переоценка производится с применением установленных Госкомстатом РФ коэффициентов. В соответствии с российским методом учета, результаты переоценки основных средств производственного назначения были отнесены на счет добавочного капитала.
Чтобы обеспечить соответствие IAS, основные средства предприятия должны быть отражены в учете по их рыночной стоимости.
Поскольку предприятие не проводило независимой оценки, оно вправе использовать цену приобретения как базу для инфляционной поправки. Прежде чем корректировать сальдо по основным средствам на инфляцию для целей IAS, необходимо сторнировать проводки, сделанные в отношении переоценки основных средств:
Дт. "Добавочный капитал"
Кт. "Основные средства"
Дт. "Накопленный износ"
Кт. "Добавочный капитал"
В результате этих проводок будет восстановлено первоначальное сальдо по основным средствам и накопленному износу до переоценки. Теперь первоначальное сальдо можно корректировать с учетом прибылей и убытков, возникающих из-за инфляции местной валюты. Более подробную информацию по внесению поправок на инфляцию в учет основных средств можно найти в разделе "Специальные вопросы: учет в условиях гиперинфляции".
5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности
Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/96, утвержденным Приказом МФ РФ от 08.02.96 No 10, установлено содержание бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также содержание пояснений к данным формам отчетности. Типовые формы бухгалтерской отчетности устанавливаются Министерством финансов РФ.
IAS требуют от компаний предоставления определенной информации в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках, но позволяют предприятиям самим выбирать форму, в которой будут представлены примечания. Обязательный объем информации включает сведения о земле и зданиях, станках и оборудовании, других категориях активов, и о накопленной амортизации. Информация по арендованному имуществу и активам, приобретаемым в рассрочку, должна предоставляться отдельно. Примечания к финансовой отчетности представляют собой текст, дающий пользователям финансовой отчетности общую информацию, а также таблицы, в которых анализируются числовые данные, сгруппированные в балансе.