Аудиторські докази: види, умови та методи отримання. Аудиторські докази

7.1. Аудиторські докази

Для того, щоб мати підстави для висновків з основних напрямків аудиторської перевірки, аудитор повинен зібрати відповідні докази. Федеральний стандарт аудиту № 5 "Аудиторські докази" встановлює єдині вимоги до кількості та якості доказів, які необхідно отримати при аудиті фінансової (бухгалтерської) звітності, а також до процедур, що виконуються з метою отримання доказів.

Аудиторські докази– це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. До аудиторських доказів належать, зокрема, первинні документи та бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності, а також письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується, та інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).

Аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обґрунтованих висновків, на яких ґрунтується думка аудитора. Докази отримують у результаті проведення комплексу текстів засобів внутрішнього контролю та необхідних процедур перевірки сутнісно. У деяких ситуаціях докази можна отримати виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.

Поняття достатності та належного характеру взаємопов'язані та застосовуються до аудиторських доказів, отриманих у результаті тестів засобів внутрішнього контролю та проведення аудиторських процедур. Достатність є кількісною мірою аудиторських доказів. Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.

На думку аудитора про те, що є достатнім належним аудиторським доказом, впливають такі фактори:

аудиторська оцінка характеру та величини аудиторського ризику як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності, так і на рівні залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку чи однотипних господарських операцій;

характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику застосування засобів внутрішнього контролю;

суттєвість перевіреної статті фінансової (бухгалтерської) звітності;

досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

результати аудиторських процедур, включаючи можливе виявлення шахрайства чи помилок;

джерело та достовірність інформації.

Аудиторські докази зазвичай збирають, зважаючи на кожну передумову підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Аудиторські докази, що стосуються однієї передумови, наприклад щодо існування товарно-матеріальних запасів, не можуть компенсувати відсутність аудиторських доказів щодо іншої передумови, наприклад, вартісної оцінки. Характер, часові рамки та обсяг процедур перевірки по суті залежать від передумови, що перевіряється. У ході тестів аудитор може отримати докази, що стосуються більш ніж однієї передумови, наприклад, під час перевірки погашення дебіторську заборгованість може виявити аудиторські докази як щодо її існування, і щодо її величини (вартісної оцінки).

Надійність аудиторських доказів залежить від їхнього джерела (внутрішнього чи зовнішнього), а також від форми їх подання (візуальної, документальної чи усної). Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел, мають різний зміст і при цьому не суперечать один одному. У разі аудитор може забезпечити вищу ступінь впевненості проти тієї, яка була отримана результаті розгляду аудиторських доказів окремо. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, аудитор повинен визначити, які додаткові процедури необхідно провести для з'ясування причин такої невідповідності.

Аудитор повинен зіставляти витрати, пов'язані з отриманням аудиторських доказів, і корисність інформації, що отримується при цьому. Однак складність роботи та витрати не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо достовірності відображення господарських операцій у фінансовій (бухгалтерській) звітності аудитор має спробувати одержати достатні належні аудиторські докази для усунення такого сумніву. У разі неможливості отримання достатніх належних аудиторських доказів, аудитор повинен висловити свою думку з відповідним застереженням або відмовитися від вираження думки.

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом виконання наступних процедур перевірки по суті:

інспектуванняявляє собою перевірку записів, документів або матеріальних активів, у ході якої аудитор отримує аудиторські докази різного ступеня надійності залежно від їх характеру та джерела, а також ефективності засобів внутрішнього контролю за процесом їх обробки;

спостереження– це відстеження аудитором процесу чи процедури, що виконується іншими особами (наприклад, спостереження аудитора за перерахуванням матеріальних запасів, що здійснюється співробітниками аудируемой особи, або відстеження виконання процедур внутрішнього контролю, за якими не залишається документальних свідоцтв для аудиту);

запит(пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами аудованої особи. За формою він може бути як офіційним письмовим, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудованої особи. Відповіді на запити (запитання) можуть надати аудитору відомості, якими він раніше не мав або які підтверджують аудиторські докази);

підтвердження(Відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор зазвичай запитує підтвердження про дебіторську заборгованість безпосередньо у дебіторів));

перерахунок(перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків);

аналітичні процедуриявляють собою аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових та економічних показників особи, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних та (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарської операцій, виявлення причин таких помилок та спотворень.

Для того, щоб мати підстави для висновків з основних напрямків аудиторської перевірки, аудитор повинен зібрати відповідні докази. Федеральний стандарт аудиту № 5 "Аудиторські докази" встановлює єдині вимоги до кількості та якості доказів, які необхідно отримати при аудиті фінансової (бухгалтерської) звітності, а також до процедур, що виконуються з метою отримання доказів.

Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. До аудиторських доказів належать, зокрема, первинні документи та бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності, а також письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується, та інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).

Аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обґрунтованих висновків, на яких ґрунтується думка аудитора. Докази отримують у результаті проведення комплексу текстів засобів внутрішнього контролю та необхідних процедур перевірки сутнісно. У деяких ситуаціях докази можна отримати виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.

Поняття достатності та належного характеру взаємопов'язані та застосовуються до аудиторських доказів, отриманих у результаті тестів засобів внутрішнього контролю та проведення аудиторських процедур. Достатність є кількісною мірою аудиторських доказів. Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.

На думку аудитора про те, що є достатнім належним аудиторським доказом, впливають такі фактори:

Аудиторська оцінка характеру та величини аудиторського ризику як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності, так і на рівні залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку чи однотипних господарських операцій;

Характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику застосування засобів внутрішнього контролю;

Істотність перевіреної статті фінансової (бухгалтерської) звітності;

Досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

Результати аудиторських процедур, включаючи можливе виявлення шахрайства чи помилок;

Джерело та достовірність інформації.

Аудиторські докази зазвичай збирають, зважаючи на кожну передумову підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Аудиторські докази, що стосуються однієї передумови, наприклад щодо існування товарно-матеріальних запасів, не можуть компенсувати відсутність аудиторських доказів щодо іншої передумови, наприклад, вартісної оцінки. Характер, часові рамки та обсяг процедур перевірки по суті залежать від передумови, що перевіряється. У ході тестів аудитор може отримати докази, що стосуються більш ніж однієї передумови, наприклад, під час перевірки погашення дебіторську заборгованість може виявити аудиторські докази як щодо її існування, і щодо її величини (вартісної оцінки).

Надійність аудиторських доказів залежить від їхнього джерела (внутрішнього чи зовнішнього), а також від форми їх подання (візуальної, документальної чи усної). Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел, мають різний зміст і при цьому не суперечать один одному. У разі аудитор може забезпечити вищу ступінь впевненості проти тієї, яка була отримана результаті розгляду аудиторських доказів окремо. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, аудитор повинен визначити, які додаткові процедури необхідно провести для з'ясування причин такої невідповідності.

Аудитор повинен зіставляти витрати, пов'язані з отриманням аудиторських доказів, і корисність інформації, що отримується при цьому. Однак складність роботи та витрати не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо достовірності відображення господарських операцій у фінансовій (бухгалтерській) звітності аудитор має спробувати одержати достатні належні аудиторські докази для усунення такого сумніву. У разі неможливості отримання достатніх належних аудиторських доказів, аудитор повинен висловити свою думку з відповідним застереженням або відмовитися від вираження думки.

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом виконання наступних процедур перевірки по суті:

- інспектуванняявляє собою перевірку записів, документів або матеріальних активів, в ході якої аудитор отримує аудиторські докази різного ступеня надійності залежно від їх характеру і джерела, а також від ефективності засобів внутрішнього контролю за процесом їх обробки;

- спостереження -це відстеження аудитором процесу чи процедури, виконуваної іншими особами (наприклад, спостереження аудитора за перерахуванням матеріальних запасів, здійснюваним співробітниками аудируемого особи, чи відстеження виконання процедур внутрішнього контролю, якими не залишається документальних свідоцтв для аудиту);

- запит(пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами аудованої особи. За формою він може бути як офіційним письмовим, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудованої особи. Відповіді на запити (запитання) можуть надати аудитору відомості, якими він раніше не мав або які підтверджують аудиторські докази);

Для того, щоб мати підстави для висновків з основних напрямків аудиторської перевірки, аудитор повинен зібрати відповідні докази. Федеральний стандарт аудиту № 5 "Аудиторські докази" встановлює єдині вимоги до кількості та якості доказів, які необхідно отримати при аудиті фінансової (бухгалтерської) звітності, а також до процедур, що виконуються з метою отримання доказів.

Аудиторські докази- це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. До аудиторських доказів належать, зокрема, первинні документи та бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності, а також письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується, та інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).

Аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обґрунтованих висновків, на яких ґрунтується думка аудитора. Докази отримують у результаті проведення комплексу текстів засобів внутрішнього контролю та необхідних процедур перевірки сутнісно. У деяких ситуаціях докази можна отримати виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.

Поняття достатності та належного характеру взаємопов'язані та застосовуються до аудиторських доказів, отриманих у результаті тестів засобів внутрішнього контролю та проведення аудиторських процедур. Достатність є кількісною мірою аудиторських доказів. Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.

На думку аудитора про те, що є достатнім належним аудиторським доказом, впливають такі фактори:

• аудиторська оцінка характеру та величини аудиторського ризику як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності, так і на рівні залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку чи однотипних господарських операцій;
• характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику застосування засобів внутрішнього контролю;
• суттєвість перевіреної статті фінансової (бухгалтерської) звітності;
• досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;
• результати аудиторських процедур, включаючи можливе виявлення шахрайства чи помилок;
• джерело та достовірність інформації.

Аудиторські докази зазвичай збирають, зважаючи на кожну передумову підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Аудиторські докази, що стосуються однієї передумови, наприклад щодо існування товарно-матеріальних запасів, не можуть компенсувати відсутність аудиторських доказів щодо іншої передумови, наприклад, вартісної оцінки. Характер, часові рамки та обсяг процедур перевірки по суті залежать від передумови, що перевіряється. У ході тестів аудитор може отримати докази, що стосуються більш ніж однієї передумови, наприклад, під час перевірки погашення дебіторську заборгованість може виявити аудиторські докази як щодо її існування, і щодо її величини (вартісної оцінки).

Надійність аудиторських доказів залежить від їхнього джерела (внутрішнього чи зовнішнього), а також від форми їх подання (візуальної, документальної чи усної). Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел, мають різний зміст і при цьому не суперечать один одному. У разі аудитор може забезпечити вищу ступінь впевненості проти тієї, яка була отримана результаті розгляду аудиторських доказів окремо. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, аудитор повинен визначити, які додаткові процедури необхідно провести для з'ясування причин такої невідповідності.

Аудитор повинен зіставляти витрати, пов'язані з отриманням аудиторських доказів, і корисність інформації, що отримується при цьому. Однак складність роботи та витрати не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо достовірності відображення господарських операцій у фінансовій (бухгалтерській) звітності аудитор має спробувати одержати достатні належні аудиторські докази для усунення такого сумніву. У разі неможливості отримання достатніх належних аудиторських доказів, аудитор повинен висловити свою думку з відповідним застереженням або відмовитися від вираження думки.

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом виконання наступних процедур перевірки по суті:

• інспектування являє собою перевірку записів, документів або матеріальних активів, в ході якої аудитор отримує аудиторські докази різного ступеня надійності залежно від їх характеру та джерела, а також ефективності засобів внутрішнього контролю за процесом їх обробки;
• спостереження - це відстеження аудитором процесу чи процедури, виконуваної іншими особами (наприклад, спостереження аудитора за перерахуванням матеріальних запасів, здійснюваним співробітниками аудируемого особи, чи відстеження виконання процедур внутрішнього контролю, якими не залишається документальних свідоцтв для аудиту);
• запит (пошук інформації в обізнаних осіб у межах або за межами аудованої особи. За формою він може бути як офіційним письмовим, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудованої особи. Відповіді на запити (запитання) можуть надати аудитору відомості, які він раніше не мав або які підтверджують аудиторські докази);
• підтвердження (відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор зазвичай запитує підтвердження про дебіторську заборгованість безпосередньо у дебіторів));
• перерахунок (перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків);
• аналітичні процедури являють собою аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових та економічних показників особи, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних та (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарської операцій, виявлення причин таких помилок та спотворень.

Документування аудиту

Аудитору також необхідно отримати достатні докази того, що в перевіреній організації дотримуються законодавчі та нормативні акти, які, на думку аудитора, впливають на визначення суттєвих сум у звітності та відомості, що розкриваються в ній. Для цього йому необхідно вивчити вимоги відповідних законодавчих та нормативних актів та переконатися в тому, що необхідні показники відображені у фінансовій звітності та інформація розкрита у примітках до неї.

Відповідно до вимог Закону про аудиторську діяльність, перевіряючи відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству, аудитор має:

• вивчити вимоги чинних законодавчих та нормативних актів щодо порядку ведення бухгалтерського обліку;
• переконатися в тому, що організація, що перевіряється, дотримується зазначених вимог.

Як правило, перевірка дотримання вимог законодавчих та нормативних актів провадиться в ході аудиторських процедур перевірки відповідних статей бухгалтерської звітності. Аудитор повинен бути готовим до того, що при цьому можуть бути виявлені факти недотримання законодавчих та нормативних актів. Наприклад, такі факти можуть бути виявлені при ознайомленні з протоколами засідань ради директорів або іншого керівного органу, при отриманні від керівництва та (або) юриста організації відповідей на запити щодо судових розглядів, позовів та санкцій, під час проведення аудиторських процедур по суті щодо операцій або сальдо звітів.

При оцінці впливу фактів недотримання законодавчих і нормативних актів на фінансову звітність аудитор, що перевіряється, повинен:

• розглянути можливі фінансові наслідки для організації: штрафи, пені, інші санкції, загрозу конфіскації активів, вимушене припинення діяльності, судові розгляди тощо;
• розглянути необхідність розкриття можливих фінансових наслідків у звітності організації;
• оцінити, чи можливі фінансові наслідки є настільки серйозними, що можуть вплинути на достовірність фінансової звітності.

Аудитор у максимально короткий термін повідомляє про виявлені факти недотримання нормативних правових актів РФ аудируемой особою раді директорів та вищому керівництву аудируемого особи або отримує докази, що вони належним чином поінформовані факти недотримання, які привернули увагу аудитора. Однак аудитор може цього не робити за відсутності наслідків або у незначних випадках і може заздалегідь обговорити з керівництвом характер питань, про які аудитор повідомлятиме.

Якщо аудитор дійшов висновку, що факт недотримання нормативних правових актів РФ істотно впливає на фінансову (бухгалтерську) звітність і не був належним чином відображений у ній, він повинен письмово висловити думку з застереженням або негативну думку.

Аудитор повинен документувати виявлені (або передбачувані) факти недотримання організацією законодавчих і нормативних актів, що перевіряється. Якщо особа, що аудується, перешкоджає аудитору в отриманні достатніх належних аудиторських доказів, що підтверджують, що факти недотримання нормативних правових актів РФ, які можуть бути суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності, мали місце або могли мати місце, аудитору слід висловити думку з застереженням або відмовитися від висловлювання думки через обмеження обсягу аудиту.

Дії аудитора при виявленні помилок та несумлінності

Спотворення бухгалтерської звітності, тобто неправильне відображення та подання даних бухгалтерського обліку може бути двох видів: навмисне та ненавмисне.

Навмисне спотворення бухгалтерської звітності є результатом навмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що перевіряється. Вони здійснюються з корисливою метою для введення в оману користувачів бухгалтерської звітності. Разом з тим аудитору слід враховувати, що висновок про навмисні дії (або бездіяльність) персоналу економічного суб'єкта, що ведуть до появи спотворень у бухгалтерській звітності, може бути зроблений лише уповноваженим органом.

Ненавмисне спотворення бухгалтерської звітності є результатом ненавмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що перевіряється. Воно може бути наслідком арифметичних чи логічних помилок в облікових записах, помилок у розрахунках, недогляду у повноті обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності та стану майна.

Як навмисне, так і ненавмисне спотворення бухгалтерської звітності може бути у економічного суб'єкта, що перевіряється, істотним (тобто впливає на достовірність його бухгалтерської звітності настільки сильною мірою, що кваліфікований користувач бухгалтерської звітності може зробити помилкові висновки або прийняти помилкові рішення) або несуттєвим.

Помилка- ненавмисне спотворення у фінансовій (бухгалтерській) звітності, у тому числі невідображення будь-якого числового показника або нерозкриття будь-якої інформації. Прикладами помилок є:

• помилкові дії, допущені при збиранні та обробці даних, на підставі яких складалася фінансова (бухгалтерська) звітність;
• неправильні оціночні значення, що виникають внаслідок неправильного обліку чи неправильної інтерпретації фактів;
• помилки у застосуванні принципів обліку, які стосуються точного виміру, класифікації, подання або розкриття.

Під недобросовісними діями розуміються навмисні дії, вчинені однією чи декількома особами з-поміж представників власника, керівництва та співробітників особи, що аудується, або третіх осіб за допомогою незаконних дій (бездіяльності) для отримання незаконних вигод. У Федеральних стандартах аудиту розглядаються лише недобросовісні дії, що є причиною суттєвих спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності.

Розрізняють два типи навмисних спотворень, що виникають внаслідок недобросовісних дій, що розглядаються в ході аудиту:

• спотворення, що виникають у процесі недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності;
• спотворення, що у результаті присвоєння активів.

Недобросовісні дії мають на увазі наявність мотивуючих факторів та усвідомлюваних можливостей для їх вчинення. Несумлінне складання фінансової (бухгалтерської) звітності можливе у випадках, коли керівництво аудируемого особи під впливом зовнішніх чи внутрішніх чинників бажає досягти необ'єктивних результатів діяльності. Усвідомлювана можливість недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності чи незаконного присвоєння активів існує у разі, коли якась особа вважає, що може обійти систему внутрішнього контролю (наприклад, якщо ця особа займає відповідальне становище чи знає конкретні недоліки у системі внутрішнього контролю).

Помилка відрізняється від недобросовісної дії відсутністю наміру, що лежить в основі дії, що призвела до викривлення фінансової (бухгалтерської) звітності. На відміну від помилки недобросовісні дії мають навмисний характер і, як правило, мають на увазі цілеспрямоване приховування фактів. У той час як аудитор може визначити потенційну можливість вчинення недобросовісних дій, для нього складно, а то й неможливо встановити намір, особливо в частині суб'єктивного судження керівництва особи, що аудується.

Керівництво аудируемой особи та представники власника відповідно до законодавства РФ несуть відповідальність за запобігання та виявлення недобросовісних дій та помилок. Відповідальність зазначених осіб може залежати від організаційної структури та внутрішніх регламентуючих документів особи, що аудується. Практика корпоративного управління вимагає, щоб представники власника та керівництво аудованої особи створювали та підтримували загальну культуру чесності та високих моральних принципів, а також встановили належні засоби контролю для запобігання та виявлення помилок та несумлінних дій.

Керівництво аудируемой особи зобов'язане створити контрольне середовище та підтримувати політику та процедури, що забезпечують максимальне досягнення поставлених цілей упорядкованої та ефективної діяльності аудируемой особи шляхом впровадження та забезпечення безперервності функціонування системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, призначеної для запобігання та виявлення фактів недобросовісних дій. Така система знижує, але не усуває повністю ризик спотворень через помилки та несумлінні дії. Відповідно, керівництво аудируемой особи несе відповідальність за будь-який ризик, що залишається.

Аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання помилкам та несумлінним діям і він не може отримати абсолютну впевненість у тому, що всі суттєві спотворення у фінансовій (бухгалтерській) звітності будуть виявлені. У зв'язку з невід'ємними обмеженнями аудиту існує неминучий ризик того, що деякі суттєві спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності не будуть виявлені, незважаючи на те, що аудит був належним чином спланований і проводився точно відповідно до Федеральних стандартів аудиту.

Ризик невиявлення недобросовісних дій керівництва особи, що аудується, набагато вищий, ніж ризик невиявлення недобросовісних дій його співробітників, оскільки керівництво та представники власника займають становище, що передбачає їх високий авторитет, чесність і порядність, що дає їм можливість обходити формально встановлені процедури контролю. Керівництво певного рівня може скористатися своїм становищем та обійти процедури контролю, призначені для запобігання аналогічних несумлінних дій співробітників (наприклад, віддати розпорядження відобразити в обліку ту чи іншу господарську операцію або приховати її). Керівництво може наказати співробітникам вчинити будь-яку недобросовісну дію або скористатися їхньою допомогою для цього, а рядові співробітники можуть не знати про це.

Використання технічних засобів призводить до зміни окремих елементів організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю:

1. для перевірки господарських операцій поряд із традиційними первинними обліковими документами використовуються і первинні облікові документи на машиночитаному носії;
2. постійні нормативно-довідкові показники можуть бути перевірені за даними, що зберігаються в пам'яті комп'ютера або машиночитаних носіях інформації;
3. замість традиційних ручних форм рахівництва може застосовуватися форма обліку, орієнтована на прогресивні методи формування вихідної інформації та забезпечення її достовірності, поєднання синтетичного обліку з аналітичним та систематичного з хронологічним, а також підвищення оперативності та зручності використання облікової та звітної інформації.

Аудитор не повинен примушувати (прямо чи опосередковано) економічного суб'єкта, що перевіряється, до застосування системи КОД, відомої аудитору.

Економічний суб'єкт зобов'язаний надати аудиторській організації необхідний доступ до системи КОД. Невиконання (неповне виконання) цієї умови є обмеженням обсягу аудиту у системі КОД, унаслідок чого аудиторська організація може вимагати надання необхідних їй документів на паперових носіях інформації.

Аудитору бажано мати уявлення про технічне, програмне, математичне та інші види забезпечення комп'ютерної техніки, а також системи обробки економічної інформації. У разі відсутності в аудитора зазначених знань слід використовувати роботу експерта з інформаційних технологій.

На величину аудиторського ризику під час проведення аудиту за умов КОД можуть впливати такі факторы:

1. організаційна форма обробки даних, наприклад: здійснює обробку спеціальний підрозділ (обчислювальний центр, інформаційно-обчислювальний центр, відділ автоматизованої системи управління підприємством) або комп'ютери встановлені на робочих місцях бухгалтерського персоналу та обробка даних здійснюється безпосередньо бухгалтерами; ведеться обробка даних економічним суб'єктом самостійно або ведеться за договором із третьою стороною;
2. форма програмного продукту (розробники);
3. розділи та ділянки обліку, що функціонують у середовищі КОД (ступінь комп'ютеризації);
4. система КОД розміщена одному чи кількох комп'ютерах;
5. обробка облікових даних ведеться локально кожному комп'ютері чи застосовується мережевий варіант;
6. забезпечення архівування та зберігання даних;
7. передача даних проводиться: з використанням каналів зв'язку через зовнішні носії (наприклад, дискети) або відбувається введення даних з клавіатури.

Аудитор зобов'язаний перевіряти відповідність застосовуваних алгоритмів вимогам нормативної документації щодо ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності за основними автоматизованими розрахунками економічного суб'єкта.

Джерелами отримання аудиторських доказів під час проведення аудиторських процедур є дані, підготовлені у системі КОД економічного суб'єкта як таблиць, відомостей, регістрів бухгалтерського обліку економічного суб'єкта. Аудитор має можливість застосовувати їх, їх копії, у тому числі фотокопії, як робоча документація аудиту, супроводжуючи обробку цих документів посиланнями, позначками, спеціальними символами. У разі роботи аудитора безпосередньо в системі КОД економічного суб'єкта (без виведення даних на друк) робочі документи, що підтверджують факт збору аудиторських доказів, складаються аудитором самостійно.

Наявність системи КОД не звільняє економічний суб'єкт від обов'язку документувати у порядку факти господарського життя.

Аудиторські підтвердження.

Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. До аудиторських доказів належать:

первинні документи та бухгалтерські записи;

письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується;

інформація, отримана із різних джерел (від третіх осіб).

Види аудиторських доказів:

внутрішні – інформація, отримана від клієнта у письмовому чи усному вигляді

зовнішні-інформація, отримана від третьої сторони письмово (зазвичай за письмовим запитом аудитора)

змішані- інформація, отримана від клієнта в письмовій чи усній формі та підтверджена письмово 3-ою стороною.

Джерела отримання аудиторських доказів

Аудиторські докази отримують у результаті проведення тестів засобів внутрішнього контролю та процедур перевірки сутнісно.

Тести засобів внутрішнього контролю - дії, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо належної організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Процедура перевірки по суті проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо суттєвих спотворень у фінансовій звітності.

Вимоги до аудиторських доказів

До аудиторських доказів пред'являються дві основні вимоги: достатністьі належний характер. Достатність є кількісною мірою аудиторських доказів. Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової звітності та її достовірність. Зазвичай аудитор вважає за необхідне покладатися на аудиторські докази, які лише надають докази на підтримку певного висновку, а не носять вичерпного характеру, і найчастіше збирає аудиторські докази з різних джерел або з документів різного змісту для того, щоб підтвердити одну й ту саму господарську операцію чи групу однотипних господарських операцій.

На думку аудитора про те, що є достатнім належним аудиторським доказом, впливають такі фактори:

аудиторська оцінка характеру та величини аудиторського ризику як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності, так і на рівні залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку чи однотипних господарських операцій;

характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику засобів внутрішнього контролю;

суттєвість перевіреної статті фінансової (бухгалтерської) звітності;

досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

результати аудиторських процедур, включаючи можливе виявлення недобросовісних дій чи помилок;

джерело та достовірність інформації.

Передумови підготовки фінансової звітності - зроблені керівництвом особи, що аудується, в явній або неявній формі затвердження, відображені у фінансовій звітності. Дані передумови включають такі елементи:

існування- Наявність станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерській) звітності;

права та обов'язки- належність особі, яка аудується, станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій (бухгалтерській) звітності;

виникнення- господарська операція чи подія, що мали місце протягом відповідного періоду;

повнота- відсутність не відображених у бухгалтерському обліку активів, зобов'язань, господарських операцій чи подій чи нерозкритих статей обліку;

вартісна оцінка- відображення у фінансовій (бухгалтерській) звітності належної балансової вартості активу чи зобов'язання;

точне вимірювання- точність відображення суми господарської операції чи події з віднесенням доходів чи витрат до відповідного періоду;

подання та розкриття- пояснення, класифікація та опис активу або зобов'язання відповідно до правил його відображення у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

Надійність аудиторських доказів залежить від їхнього джерела (внутрішнього чи зовнішнього), а також від форми їх надання (візуальної, документальної чи усної). Оцінюючи надійності аудиторських доказів виходять з такого:

аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел (від третіх осіб), надійніші, ніж докази, отримані із внутрішніх джерел;

аудиторські докази, отримані з внутрішніх джерел, є більш надійними, якщо існуючі системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю є ефективними;

аудиторські докази, зібрані безпосередньо аудитором, надійніші, ніж докази, отримані від особи, що аудується;

аудиторські докази у формі документів та письмових заяв є більш надійними, ніж заяви, подані в усній формі.

Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел, мають різний зміст і при цьому не суперечать один одному. У разі аудитор може забезпечити вищу ступінь впевненості проти тієї, яка була отримана результаті розгляду аудиторських доказів окремо. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, аудитор повинен визначити, які додаткові процедури необхідно провести для з'ясування причин такої невідповідності.

Процедури отримання аудиторських доказів

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом виконання наступних процедур перевірки по суті: інспектування, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок (перевірка арифметичних розрахунків особи, що аудується) та аналітичні процедури.

Інспектуванняє перевіркою записів, документів або матеріальних активів. Перевірка матеріальних активів включає не лише перевірку їх наявності, а й перевірку документів щодо права власності на них та їхню вартісну оцінку.

Спостереженняявляє собою відстеження аудитором процесу або процедури, що виконується іншими особами (наприклад, спостереження аудитора за перерахуванням матеріальних запасів, що здійснюється співробітниками особи, що аудується, або відстеження виконання процедур внутрішнього контролю, за якими не залишається документальних свідоцтв для аудиту).

Запитявляє собою пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами особи, що аудується. Запит формою може бути як офіційним письмовим запитом, адресованим третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам особи, що аудується. Відповіді на запити (питання) можуть надати аудитору відомості, які він раніше не мав або які підтверджують аудиторські докази.

Підтвердженняє відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор зазвичай запитує підтвердження про дебіторську заборгованість безпосередньо у дебіторів).

Перерахунокє перевірку точності арифметичних розрахунків у первинних документах і бухгалтерських записах чи виконання аудитором самостійних розрахунків.

Аналітичні процедуриявляють собою аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових та економічних показників особи, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних та (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарської операцій, виявлення причин таких помилок та спотворень.

Аудиторські докази є інформацією, яку фахівець отримав у ході здійснення перевірки і на підставі якої видав підсумковий висновок суб'єкту господарювання. Як такі документи можуть виступати дані первинного обліку, пояснювальні записки та пояснення співробітників організації, результати інвентаризаційної діяльності, клієнта, дані, що надаються аудитору третіми особами.

Усі аудиторські докази повинні мати властивість надійності та достовірності. А сумнівна інформація або підлягає додатковій перевірці, або не розглядається як аргумент. Для безпосереднього отримання необхідних показників аудитор використовує тестування засобів контролю внутрішньогосподарської діяльності та інші процедури перевірки. Тести є для фахівця підставою говорити про раціональність організації системи обліку та контролю. Перевірки сутнісно спрямовані на підтвердження факту наявності помилок або суттєвих спотворень.

Планомірний контроль за роботою співробітників конкретного відділу. Процедура надсилання запиту та отримання відповіді полягає у визначенні конкретної інформації, необхідної для проведення якісної перевірки. Тобто аудитор посилає запит на отримання доступу до цих даних і чекає на позитивну або негативну відповідь.

Інвентаризація та перерахунок дозволяють фахівцеві провести перевірку фактичної відповідності показників, відображених у документах та фактично існуючих. Аналітичний аналіз проводиться з метою виявлення спотворень та визначення конкретної причини виникнення такої ситуації.

Перед вибором конкретного методу аудитор повинен визначити, тобто окремі сфери застосування методів і прийомів контролю, або висловити думку про необхідність суцільної перевірки на підприємстві. При цьому фахівець повинен дотримуватися федеральних які включають два базові зобов'язання:

1. Окремі сфери бухгалтерського звіту, обрані вибіркою, мають бути складовою генеральної сукупності, тобто відповідати тому аспекту, яким фахівець зробить підсумковий висновок.
2. Вибірка має бути зменшеною копією генеральної сукупності.

Отже, можна сказати, що аудиторські докази є найважливішим елементом, що підтверджує надійність і точність висновків експерта.