Глава 3. Типові помилки щодо обліку товарно-матеріальних цінностей

Часто зустрічаються помилки, коли оприбуткування та списання матеріалів провадиться з порушенням встановлених вимог. Так, не оформлюється належним чином на відповідних уніфікованих бланках матеріальний облік приходу та витрати (списання) матеріальних цінностей або заповнюються не всі необхідні реквізити цих форм.

Чинний порядок обліку матеріальних запасів викладено у Методичних вказівках з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.12.2001 №119н. Відповідно до нього порядок приймання та оприбуткування, відпустки та списання матеріалів встановлюється керівництвом організації. При цьому слід враховувати і те, що матеріальний облік (відрізняється від бухгалтерського обліку) має здійснюватись відповідним підрозділом, а не бухгалтерією. При цьому матеріали, що надходять, повинні оформлятися, як правило, шляхом складання прибуткових ордерів (типова міжгалузева форма №М-4, затверджена Постановою Держкомстату Росії від 30.10.1997 № 71а. При встановленні невідповідності матеріалів, що надходять, асортименту, кількості та якості приймання здійснює призначення комісія з оформленням Акту про приймання матеріалів. Склад комісії має бути встановлений наказом керівника організації.

Відпустка матеріальних цінностей має оформлятися з використанням лімітно-забірних карток (типова міжгалузева форма № М-8), накладних (форми №11 та №15) та карток складського обліку форми №М-17, а списання матеріалів може здійснюватися на підставі акта витрат ( списання).

Рекомендується розробити в організації положення щодо обліку матеріально-виробничих запасів, що відображає специфіку виробництва організації та відповідає зазначеним Методичним вказівкам. У цьому становищі доцільно встановити порядок встановлення норм витрати матеріалів виробництва, порядок списання відходів, ціни готову продукцію, посадових осіб, відповідальних за розробку і цін.

Перевірте наявність наказу про визначення кола матеріально відповідальних осіб, договорів про матеріальну відповідальність та звірте, чи відповідає метод обліку списання ТМЦ, який фактично застосовується в організації, затвердженій в обліковій політиці

p align="justify"> При формуванні витрат, що враховуються при оподаткуванні, слід враховувати вимоги Податкового кодексу з документального оформлення та економічної доцільності вироблених витрат. Так, у затверджуваних нормах витрат матеріалів необхідно чітко обґрунтовувати обсяг технологічних втрат сировини, матеріалів.

Переконайтеся в правильності оприбуткування ТМЦ шляхом звіряння підсумкових сум, відображених у відомостях обліку ТМЦ, з даними інших регістрів (за розрахунками з постачальниками та підрядниками, засновниками тощо) та з даними Головної книги.

Дебетове сальдо за рахунком 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» повинно відображати вартість оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не вивезені зі складу постачальника. Це сальдо наприкінці місяця перераховується до дебету рахунку 10 «Матеріали» без оприбуткування їх на складах. На початку наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку знову як дебіторська заборгованість за рахунком 60, доки ці матеріали не будуть прийняті та оприбутковані. При обліку матеріалів за обліковими цінами необхідно переконатися, що на рахунку 16 «Відхилення вартості матеріалів» відображається різниця між фактичною вартістю ТМЦ та обліковою їх вартістю. Загальний результат залишків у сумарному вираженні по кожному рахунку сальдової відомості на кінець місяця має відповідати залишкам на кінець місяця, наведеним у відомості обліку ТМЦ. Зіставлення провадиться по кожному складу окремо на 1-е число періоду, що перевіряється. Загальні обороти вибуття ТМЦ за місяць за всіма складами та залишки ТМЦ на кінець місяця, наведені у відомості, звірте з кредитовим оборотом та залишком за рахунком 10 «Матеріали» у Головній книзі. Якщо є розбіжності, необхідно виявити причину та виправити помилку.

Завершальним етапом перевірки використання ТМЦ є встановлення обґрунтованості відхилень вартості матеріалів на випуск готових виробів. За відомостями обліку матеріальних цінностей, товарів, тари перевіряється техніка розрахунку відхилень, правильність підрахунку середнього відсотка відхилень за напрямами, матеріалами, включаючи залишок їх у складі.

Приклад 1. Працівник був направлений у службове відрядження на власному автомобілі. За використання автомобіля працівник отримує щомісячну компенсацію. Витрати на ПММ організація включила до витрат, що зменшують базу оподаткування з податку на прибуток

Підп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ передбачено віднесення до складу витрат, що зменшують доходи поточного звітного (податкового) періоду, витрат на компенсацію за використання для службових поїздок індивідуальних легкових автомобілів у межах норм, встановлених Урядом РФ. Дані норми затверджено постановою Уряду РФ від 8 лютого 2002 року №92 «Про встановлення норм витрат організацій на виплату компенсації за використання для службових поїздок особистих автомобілів та мотоциклів, у межах яких при визначенні податкової бази з податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат , пов'язаним з виробництвом та реалізацією».

При цьому, згідно з п. 3 Листи Мінфіну Росії від 21 липня 1992 року №57 «Про умови виплати компенсації працівникам за використання ними особистих легкових автомобілів для службових поїздок» у розмірах компенсації працівникові вже враховано відшкодування витрат на експлуатацію особистого легкового автомобіля, що використовується для службових поїздок. , У тому числі витрат на придбання ПММ.

Виходячи з вищевикладеного, організація має право включати до розрахунку податкової бази з податку на прибуток вартість ПММ, використаних працівником при поїздці на особистому автомобілі у службове відрядження. З метою оподаткування прибутку у разі враховується лише сума компенсації працівникові використання особистого автомобіля для службових поїздок (не більше встановлених норм).

Приклад 2. Організація визнає витратою з метою обчислення податку на прибуток вартість подарунка працівникові

З метою обчислення податку на прибуток витрати на придбання подарунків, переданих безоплатно працівникам організації, до складу витрат, що зменшують доходи поточного звітного (податкового) періоду, не включаються.

Вартість подарунків є безоплатною передачею майна і тому на підставі підп. 16 ст. 270 НК РФ не враховується з метою обчислення прибуток.

Оскільки передача подарунків визнається об'єктом оподаткування ПДВ, то суму ПДВ, сплачену постачальникам подарунків (товарів), може бути прийнято до відрахування лише після прийняття товарів на облік за наявності рахунку-фактури, виставленого продавцем, та документів, що підтверджують фактичну сплату суми податку (підп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст.

Приклад 3. Організація імпортувала матеріали. Мита включені до складу витрат, але матеріали у виробництво не списані

Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ витрати платники податків включають до складу матеріальних витрат при придбанні матеріалів, які:

v використовуються у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг);

v утворюють їхню основу;

v є необхідним компонентом під час виробництва товарів (виконанні робіт, наданні послуг).

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються до матеріальних витрат, визначається виходячи з цін придбання (без урахування сум податків, що підлягають відрахуванню, або включаються до витрат відповідно до НК РФ), включаючи:

комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям;

ввізні мита та збори;

Витрати на транспортування;

Інші витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей.

Виходячи з перерахованого вище, сплачені мита збільшують вартість матеріалів. У наведеному прикладі організація неправильно визначила суму витрат на придбання матеріалів і занизила їх вартість у податковому обліку, тому що мита, що враховуються у вартості матеріалів, фактично визнаються у складі матеріальних витрат при списанні матеріалів виробництво, а отже була занижена податкова база з податку на прибуток.

Приклад 4. Вартість бракованої та морально застарілої друкованої продукції організація-видавець списує у повному обсязі

Відповідно до підп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відносяться втрати у вигляді вартості бракованої, що втратила товарний вигляд, а також не реалізованої в межах термінів (морально застарілої) продукції засобів масової інформації та книжкової продукції. Враховувати з метою оподаткування такі витрати можуть платники податків, які здійснюють виробництво та випускати продукцію засобів масової інформації та книжкової продукції.

Підп. 44 п.1 ст. 264 НК РФ встановлено ліміт для таких витрат: для обчислення податкової бази з податку на прибуток сума видатків не повинна перевищувати 10% вартості тиражу відповідного номера періодичного друкованого видання або відповідного тиражу книжкової продукції.

Ненормованими є витрати на списання та утилізацію бракованої, що втратила товарний вигляд та нереалізованої продукції засобів масової інформації та книжкової продукції.

Витратою визнається вартість продукції засобів масової інформації та книжкової продукції, що не реалізована протягом наступних термінів:

Для періодичних друкованих видань – у межах строку до виходу наступного номера відповідного періодичного друкованого видання;

Книг та інших неперіодичних друкованих видань – у межах 24 місяців після виходу їх у світ;

Приклад 5. Витрати на доставку придбаного товару включено у вартість товару

Поширеною помилкою є те, що при формуванні покупної вартості товарів для цілей податкового обліку підприємства включають витрати на доставку товару у його вартість, незважаючи на те, що за умовами договору поставки транспортні витрати організація оплачує понад покупну ціну.

Торгові організації включають у суму витрат на реалізацію (видатки звернення) такі види витрат (ст. 320 НК РФ):

Витрати на доставку товарів у разі, якщо така доставка не включається до ціни придбання товарів за умовами договору;

складські витрати;

Інші витрати поточного місяця, пов'язані з придбанням і реалізацією товарів.

Приклад 6. Відображення операцій із повернення товарів

Бухгалтерами дуже часто припускаються помилки при відображенні операцій із повернення товарів.

Усі випадки повернення товару можна розділити на два види:

1. Повернення постачальнику якісного товару за додатковою угодою (найчастіша причина – товар погано реалізується);

2. Повернення неякісного товару: шлюб, некомплект та інші причини, передбачені ЦК України або договором купівлі-продажу (договором поставки).

1. Повернення якісного товару

Повернення якісного товару постачальнику можливе лише шляхом зворотної реалізації. У цьому відбувається перехід права власності від постачальника до покупця. Якщо покупець купить у постачальника якісний товар і останній належним чином виконає свої зобов'язання за договором купівлі-продажу (договором поставки), то підстав для відмови від частини товару та повернення його постачальнику у покупця немає. Тому якщо постачальник і покупець домовляться про повернення поставленого товару, то між сторонами фактично виникне новий договір, у якому постачальник і покупець змінюються місцями друг з одним. У договорі вкажіть причини повернення товару, умови повернення та ціну товару, що повертається.

Прийняття постачальником до вирахування сум ПДВ за придбаними (повернутими) товарами здійснюється відповідно до чинного порядку, тобто в міру їх оплати (повернення раніше отриманої оплати) та оприбуткування за обов'язкової наявності рахунку-фактури, що підтверджує вартість придбаних (повернутих) товарів з відповідною у книзі покупок (Листи УМНС Росії м. Москві від 18 березня 2003 року №24-11/14735, від 27 листопада 2003 року №24-11/66327).

У разі якщо повернення якісного товару продавцю-платнику ПДВ виробляється покупцем, який не є платником ПДВ, тоді вартість товару, що повертається покупцем, не міститиме в собі ПДВ і тому постачальник не матиме можливості поставити у себе до відрахування ПДВ за повернутим товаром.

2. Повернення неякісного товару

Повернення покупцем неякісного товару слід як відмова покупця від виконання договору купівлі-продажу (договору поставки). При цьому відбувається суттєве порушення продавцем умов договору щодо якості, асортименту, комплектності, упаковки чи інших умов постачання товару. У разі договір купівлі-продажу у частині неякісного товару відповідно до ст. 450 ЦК України вважається розірваним.

При постачанні товару, який виявився бракованим, право власності цей товар до покупцю не переходить. Відповідно до ст. 39 НК РФ реалізації цього товару немає. Покупець, приймаючи товар від постачальника, зобов'язаний перевірити кількість та якість отриманого товару. ДК РФ дає покупцю право не приймати переданий йому товар, якщо продавцем істотно порушені вимоги до його якості, а також в інших випадках, коли він має право відмовитися від виконання договору (п. 1 ст. 460 ЦК України, ст. 464 ЦК України, п. 1 ст. 466 ЦК України, п. п. 1, 2 ст.

Невідповідність товару умовам постачання може бути виявлено як у стадії приймання товару від постачальника, і на стадії реалізації.

При виявленні шлюбу стадії приймання товару такий товар на баланс покупцем не доводиться. Повернення неякісної продукції оформляється актом про встановлену розбіжність за кількістю та якістю під час приймання матеріальних цінностей (уніфікована форма ТОРГ-2). При поверненні товару постачальник (продавець) повертає усі сплачені йому кошти. Транспортні витрати на повернення неякісної продукції також несе постачальник (продавець).

Товар, що надійшов, повинен враховуватися за дебетом позабалансового рахунку 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання» до моменту повернення постачальнику. При поверненні постачальнику товару, який не відповідає умовам договору купівлі-продажу, рахунок 002 кредитується. Якщо виявлено шлюб не всієї партії товару, а лише його частини, то за дебетом рахунка 002 відображається лише частина бракованого товару, а товар належної якості приймається до обліку із відображенням на рахунку 41 «Товари».

При виявленні шлюбу після оприбуткування товару покупець також має скласти акт виявлення неякісного товару. Уніфікованої форми цього акта законодавством не передбачено, тому як зразок можна взяти уніфіковану форму акта ТОРГ-2 (акт про встановлену розбіжність за кількістю та якістю під час приймання матеріальних цінностей), змінивши назву цього акта.

Після складання акта покупець повинен направити постачальнику повідомлення або претензію про виявлені недоліки як товар. У претензії, що направляється постачальнику, обов'язково вкажіть:

Детальний опис товару та характер шлюбу щодо кожного виробу (вид товару, номер партії та ін.);

Чіткий виклад вимог покупця щодо виявленої неякісної продукції;

Далі покупець виписує товарну накладну формою ТОРГ-12. При поверненні неякісного товару покупець повинен виставляти рахунок-фактуру повернення товару (Лист УМНС Росії у Московської області від 29 жовтня 2003 року №06-21/18752/931).

У разі згоди з претензіями покупця постачальник приймає бракований товар за накладною, яка виписана покупцем (уніфікована форма ТОРГ-12).

У бухгалтерському обліку дані господарські операції відображаються такими записами:

У постачальника:

У покупця:

Порядок повернення товарів, придбаних за договором роздрібної купівлі-продажу регламентується гол. 30 ЦК України та Законом РФ від 09 лютого 1992 року №2300-1 «Про захист прав споживачів».

Однак є товари, які не підлягають поверненню. Їх Перелік затверджено Постановою Уряду РФ від 19 січня 1998 №55. До таких товарів відносять парфумерію, текстиль, ювелірні вироби, автомобілі та ін.

Для товарів, які не потрапляють до цього переліку, законодавством передбачено такі випадки їхнього повернення:

Продавець не надав покупцеві можливість отримати повну і достовірну інформацію про товар, що купується при його продажу (п. 3 ст. 495 ДК РФ, ст. 12 Закону);

Покупцеві продано товар неналежної якості при придбанні товарів належної якості (п. 3 ст. 503 ЦК України, ст. 18 Закону);

Придбаний товар не підійшов покупцю за формою, габаритами, фасоном, забарвленням, розміром або комплектацією (ст. 25 Закону).

У разі на продавця покладається обов'язок прийняти проданий товар назад і повернути гроші покупцю.

Документальне оформлення та облік операцій з повернення товарів регламентуються Методичними рекомендаціями з обліку та оформлення операцій прийому, зберігання та відпуску товарів в організаціях торгівлі, затвердженими Листом Комітету РФ з торгівлі від 10.07.1996 N 1-794/32-8.

Приклад 7. Організаціями застосовується метод оцінки вартості матеріалів, що вибули, за середньою ковзною собівартістю. В обліковій політиці спосіб оцінки матеріально-виробничих запасів при їх вибутті не обговорюється, також відсутні розрахунки зі списання вартості матеріалів за їх вибуття

Застосування способів середніх оцінок фактичної собівартості матеріалів, відпущених у виробництво або списаних на інші цілі, може здійснюватися:

v виходячи з середньомісячної фактичної собівартості (зважена оцінка), до розрахунку якої включаються кількість та вартість матеріалів на початок місяця та всі надходження за місяць (звітний період);

v шляхом визначення фактичної собівартості матеріалу в момент його відпустки (ковзна оцінка), при цьому до розрахунку середньої оцінки включаються кількість та вартість матеріалів на початок місяця та всі надходження до моменту відпустки.

Застосування ковзної оцінки має бути економічно обґрунтовано та закріплено обліковою політикою.

Зазначене порушення методології бухгалтерського обліку веде до перекручування даних про вартість матеріалів, списаних у виробництво.

Приклад 8. При придбанні матеріальних цінностей за готівку сума ПДВ при відображенні в бухгалтерському обліку покупця була включена до їх вартості за умови, що ПДВ було виділено окремим рядком у первинних документах. Надалі набуті матеріальні цінності були використані для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ

Крім того, набуті матеріальні цінності були використані для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ.

Відповідно до пп.1 п.1 ст.264 НК РФ до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються суми податків і зборів, нараховані в установленому законодавством Російської Федерації про податки та збори порядку, за винятком перерахованих у ст.270 НК РФ.

Відповідно до п.2 ст.170 НК РФ суми ПДВ, пред'явлені покупцю для придбання товарів (робіт, послуг), враховуються вартості таких товарів (робіт, послуг) у разі, если:

v придбання товарів (робіт, послуг), що використовуються для операцій з виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), що не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування);

v придбання товарів (робіт, послуг), що використовуються для операцій з виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких не визнається територія Російської Федерації;

v придбання товарів (робіт, послуг) особами, які не є платниками податків відповідно до гл.21 НК РФ або звільненими від виконання обов'язків платника податків з обчислення та сплати податку;

v придбання товарів (робіт, послуг) для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) на підставі п.2 ст.146 НК РФ.

Пунктом 2 ст.254 НК РФ вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються до матеріальних витрат, визначається виходячи з цін їх придбання без урахування сум податків, що підлягають відрахуванню або включаються до витрат відповідно до НК РФ.

Суми ПДВ, сплачені постачальникам товарно-матеріальних цінностей, а також сплачені при ввезенні товарів на територію Російської Федерації, не формують вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей з метою оподаткування прибутку, якщо платник податків здійснює види діяльності, які оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку. Наявність рахунки-фактури у своїй є обов'язковою умовою прийняття пред'явлених сум ПДВ до відрахування (ст.169 НК РФ).

Якщо у відвантажувальних документах, у касовому або товарному чеку виділено ПДВ, але рахунок-фактуру постачальник або підприємство роздрібної торгівлі не оформили, то ПДВ не підлягає відрахуванню та не включається до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.

Слід пам'ятати, що відповідно до п.1 ст.252 НК РФ з метою розрахунку прибуток прибуток платник податків зменшує отримані доходи у сумі вироблених витрат. При цьому видатками визнаються економічно обґрунтовані та документально підтверджені витрати. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ.

Приклад 9. Облік як витрати вартості матеріалів, отриманих безоплатно

Організація безоплатно отримала матеріали. При списанні матеріалів у виробництво та списання їх вартості на рахунки обліку витрат в обліку організації відображалися інші доходи (як у бухгалтерському, так і податковому обліку).

Відповідно до п.2 ст. 248 НК РФ майно (роботи, послуги) або майнові права вважаються отриманими безоплатно, якщо при отриманні цього майна (робіт, послуг, майнових прав) не пов'язане з виникненням у одержувача обов'язку передати майно (майнові права) особі, що передає (виконати для передавальної особи роботи , послуги).

У цьому пунктом 4 ст. 271 НК РФ на інші витрати, у вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) датою отримання доходу визнається дата підписання сторонами акта приймання-передачі майна (приймання-здачі робіт, послуг).

Майте на увазі, що у податковому обліку доходи на відміну від бухгалтерського визнаються одноразово станом на дату підписання сторонами акта приймання-передачі майна.

Крім того, податковим кодексом не передбачено можливості обліку з метою оподаткування прибутку як витрати вартості матеріальних цінностей, отриманих безоплатно. Вартість ТМЦ, що включаються до матеріальних витрат, визначається виходячи з ціни придбання (без урахування сум податків, що підлягають відрахуванню, або включаються до витрат), включаючи комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита та збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані із придбанням ТМЦ.

Приклад 10. З метою обчислення податку на прибуток до витрат віднесено витрати на ПММ за відсутності дорожніх листів та за дорожніми листами, оформленими з порушенням вимог законодавства

Відповідно до ст. 9 Федерального закону від 21 листопада 1996 року №129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», всі проведені організацією господарські операції мають оформлятися виходячи з первинних облікових документів.

Нині бухгалтерські нормативні документи не встановлюють граничних норм витрат на ПММ, які можна списувати витрати. У бухгалтерському обліку до витрат включається сума всіх фактичних витрат організації (п.6 ПБО 10/99).

При розробці норм витрати палива організація може виходити з Норм витрати палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених Мінтрансом Росії від 29 квітня 2003 року з 1 липня 2003 року). Дана позиція також закріплена в Листі Департаменту податкової та митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 4 вересня 2007 р. № 03-03-06/1/640.

Але майте на увазі, що базові Норми витрати палива та мастильних матеріалів на автомобільному транспорті не є нормативним правовим актом, а мають лише рекомендаційний характер. Але ймовірність того, що податкові органи все ж таки орієнтуватимуться при перевірках на ці нормативи, досить висока.

Таким чином, організація може розробити обґрунтовані норми витрати палива, відмінні від затверджених Мінтрансом Росії, та приймати згідно з цими нормами витрати на ПММ для цілей оподаткування прибутку. Порядок розрахунку норм витрати ПММ є елементом облікової політики організації. Норми розробляються технічними службами самої організації, наприклад, на підставі технічної документації, актів контрольних вимірів витрати палива на кілометри пробігу та ін.

Відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ витратами визнаються обґрунтовані та документально підтверджені витрати платника податків. Форму колійного листа легкового автомобіля затверджено постановою Держкомстату Росії від 28 листопада 1997 року № 78 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку роботи будівельних машин та механізмів, робіт в автомобільному транспорті» і є типовою уніфікованою формою (типова міжгалузева форма №3 «Шляховий лист легкового автомобіля»).

Отже, для визнання витрати на ПММ необхідна наявність дорожнього листа, складеного на бланку уніфікованої форми із заповненням усіх обов'язкових реквізитів. При цьому в Вказівках щодо застосування та заповнення форм, затверджених постановою Держкомстату Росії від 28 листопада 1997 № 78, сказано, що дорожній лист дійсний на один день (одну зміну). На більш тривалий термін лист видається у разі відрядження, тривалість якого більше доби (зміни).

Найчастіше дорожні листи оформляються не так на одну поїздку, але в більш тривалий термін, не вказується маршрут поїздки, відсутні свідчення спідометра, що веде порушення вимог порядку відбиття операцій з обліку ПММ. Такі витрати не можна відображати у складі витрат, що зменшують базу оподаткування з податку на прибуток.

Приклад 11. Організація торгівлі придбала формений одяг для працівників магазину. Одяг виданий працівникам у тимчасове користування. Вартість форменого одягу врахована у складі матеріальних витрат

Форменна одяг – це одяг, введена внутрішніми розпорядженнями адміністрації організації, що відбиває фірмовий стиль, фірмовий знак і є єдиною для певної категорії працівників (диференційованої по службам).

Для торгових організацій, які займаються торгівлею невиробничими товарами, порядок та термін служби форменого одягу законодавчо не передбачено. Відповідно до ст. 252 НК РФ витратами визнаються обґрунтовані та документально підтверджені витрати. У цьому під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких у грошової форми.

Підп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ встановлено, що до матеріальних витрат з метою обчислення податку на прибуток відносяться витрати на придбання інструментів, пристосуванні, інвентарю, приладів, лабораторного обладнання, спецодягу та іншого майна, що не є майном, що амортизується. Вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі з введенням його в експлуатацію.

Отже, главою 25 НК РФ з метою обчислення прибуток прибуток на придбання форменого одягу прямо не названі. Відсутні нормативні акти, які встановлюють необхідність забезпечення працівників організацій, які здійснюють торгівлю невиробничими товарами, форменим одягом.

Виходячи з вищевикладеного, витрати на придбання форменого одягу для працівників магазину не можуть бути враховані у складі витрат, що зменшують базу оподаткування з податку на прибуток.

Приклад 12. Організацією порушено порядок відображення у бухгалтерському та податковому обліку виявлених при інвентаризації надлишків товарів

Відображення у податковому обліку у складі собівартості реалізованих покупних товарів, облікової вартості реалізованих надлишків є неправомірним.

Відповідно до п.1 ст.254 НК РФ до матеріальних витрат відносяться витрати платника податків на придбання сировини та (або) матеріалів, що використовуються у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) та (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів ( виконання робіт, надання послуг).

Як зазначено в п.2 ст.254 НК РФ, вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються до матеріальних витрат, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування сум податків, що підлягають відрахуванню або включаються до витрат відповідно до цього Кодексу), включаючи комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита та збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей (п.2 ст.234 НК РФ).

Враховуючи, що витрати на придбання майна у вигляді надлишків товарів, виявлених в результаті інвентаризації, відсутні, доходи від реалізації цих надлишків на їхню ринкову вартість не зменшуються.

Разом про те, відповідно до п.20 ст.250 НК РФ іншими доходами платника податків визнаються доходи як вартості надлишків товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, які виявлено результаті інвентаризації. Статтею 274 НК РФ встановлено, що інші доходи, отримані у натуральній формі, враховуються щодо податкової бази з ціни угоди з урахуванням положень ст.40 Кодексу. При цьому ринкові ціни визначаються в порядку, аналогічному порядку, встановленому абз.2 п.3, а також п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, на момент реалізації або здійснення інших операцій без включення до них податку на додану вартість та акцизу (в даному випадку – на дату проведення інвентаризації).

Ринковою ціною товару згідно з п.4 ст.40 НК РФ визнається ціна, що склалася при взаємодії попиту та пропозиції на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Отже, сума надлишку товарів, виявлена ​​під час інвентаризації, з ринкової вартості на дату проведення інвентаризації, утворює інший дохід організації з оподаткування прибутку.

При визначенні та визнанні ринкової ціни товару використовуються офіційні джерела інформації про ринкові ціни на товари та біржові котирування.

Джерелами інформації про ринкові ціни є:

Офіційна інформація про біржові котирування (що відбулися угодах) на найближчій до місця перебування (місце проживання продавця (покупця) біржі, а за відсутності угод на зазначеній біржі або при реалізації (придбанні) на іншій біржі – інформація про біржові котирування, що відбулися угодах на цій іншій біржі або інформація про міжнародні біржові котирування;

Інформація державних органів зі статистики та органів, що регулюють ціноутворення.

Оцінка ринкової ціни на продукцію може бути здійснена відповідно до Федерального закону від 29 липня 1998 року № 135-ФЗ «Про оціночну діяльність у Російській Федерації» оцінювачем, який отримав ліцензію в установленому порядку.

Крім того, при визначенні ринкових цін товару враховується інформація про ув'язнених на момент реалізації цього товару (у розглянутому випадку – на момент визнання інших доходів) угоди з ідентичними (однорідними) товарами у порівнянних умовах. Зокрема, враховуються такі умови угод, як кількість (обсяг) товарів, терміни виконання зобов'язань, умови платежів, які зазвичай застосовуються в угодах цього виду, а також інші розумні умови, які можуть впливати на ціни.

Планом рахунків та Інструкцією щодо його застосування передбачено, що виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю майна та даними бухгалтерського обліку відображаються на рахунках бухгалтерського обліку таким чином:

v надлишок майна припадає за ринковою вартістю на дату проведення інвентаризації, і відповідна сума зараховується на фінансові результати у комерційної організації або збільшення доходів у некомерційної організації.

З точки зору інших доходів розбіжностей у бухгалтерському та податковому обліку не буде, оскільки дохід визнається за ринковою вартістю. Також не буде розбіжностей з погляду визнання виручки від надлишків у бухгалтерському та податковому обліку. Різниця виникає щодо вартості реалізованих товарів. У податковому обліку вартість надлишків не враховується щодо вартості реалізованих товарів, тобто при списанні реалізованих надлишків їх податкова вартість визнається рівною нулю.

У бухгалтерському обліку виявлені під час інвентаризації надлишки приймаються до обліку як товарів, та його вартість списується під час реалізації. Внаслідок чого між даними бухгалтерського та податкового обліку виникає різниця, яка з погляду ПБО 18/02 є постійною.

Організації доцільно встановити порядок реалізації надлишків в обліковій політиці з метою податкового обліку. При цьому можна встановити в обліковій політиці порядок реалізації надлишків у першу (останню) чергу або у відсотковому відношенні до реалізованих товарів цієї групи. Можна використовуючи метод розрахунку вартості реалізованих товарів для цілей податкового обліку шляхом складання внутрішніх розрахунків із зазначенням кількості реалізованих товарів, придбаних у постачальників, та реалізованих товарів, прийнятих до обліку за результатами інвентаризації (надлишків), а також їхньої облікової вартості.

Приклад 13. При списанні невідфактурованих матеріальних цінностей на виробництво їх вартість була врахована з метою зменшення податкової бази з податку на прибуток

Пунктом 36 Методичних вказівок з обліку матеріально-виробничих запасів визначено, що невідфактуроване постачання – це матеріальні запаси, які надійшли до організації без розрахункових документів. Невідфактуровані поставки повинні прийматись на склад зі складанням акта про приймання матеріалів форми №М-7. Перший екземпляр вищезгаданого акта є підставою для відображення у бухгалтерському обліку. У п. 39 Методичних вказівок з обліку матеріально-виробничих запасів встановлено, що матеріальні запаси припадають та враховуються в аналітичному та синтетичному обліку за прийнятими в організації обліковими цінами. При цьому якщо як облікові ціни застосовується фактична собівартість матеріалів, то матеріальні цінності, що надійшли, повинні припадати за ринковими цінами. Як ринкова ціна можна використовувати ціну, зазначену в договорі (п. 1 ст. 40 НК РФ). Якщо ж у договорі вартість матеріалів не визначена, то можна виходити із тієї ціни, за якою організація зазвичай купує аналогічне майно (п. 6.1. ПБО 10/99 «Витрати організації»). Після одержання розрахункових документів бухгалтер коригує вартість матеріалів. Якщо матеріали вже відпущені у виробництво, то коригування залежить від методу оцінки матеріальних запасів, що відпускаються у виробництво:

v за собівартістю кожної одиниці – у разі змінюється сума списання матеріальних запасів з неотфактурированных поставок;

v за середньою собівартістю – у разі змінюється середня собівартість всіх списуваних у витрату матеріалів (визначається відсоткова частка списаних собівартість запасів і матеріалів, що залишилися на складі, потім коригується вартість матеріальних запасів, що залишилися на складі; суму дооцінки, списаних на собівартість виробництва відносять на рахунок 91 «Інші доходи та витрати»).

Невідфактуровані матеріальні цінності у податковому обліку повинні прийматися за ціною, зазначеною в акті приймання матеріалів. При списанні таких матеріальних цінностей у виробництво чи реалізацію їхня вартість не може бути врахована для зменшення податкової бази з податку на прибуток. Справа в тому, що ці витрати не підтверджені документально, як це вимагає п. 1 ст. 252 НК РФ.

Приклад 14. Порушення порядку обліку витрат на придбання канцелярського приладдя

Облік витрат за придбання канцелярського приладдя залежить від терміну їхнього корисного використання.

Канцтовари, що надійшли, термін корисного використання яких не перевищує 12 місяців, враховуються в бухгалтерському обліку у складі МПЗ з відображенням на рахунку 10 «Матеріали». Там має бути оформлений прибутковий ордер формою М-4. після передачі їх для використання в роботі вони списуються до дебету рахунків обліку витрат або витрат на продаж (26 «Загальногосподарські витрати», 44 «Витрати на продаж»). Списання канцтоварів одразу на витрати (дебет рахунків 26,44) без використання рахунку 10 не допускається. Для цілей оподаткування прибутку витрати на канцтовари відносяться до матеріальних витрат, пов'язаних з виробництвом та (або) реалізацією (підп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Канцтовари, що надійшли, термін корисного використання яких перевищує 12 місяців, враховуються в бухгалтерському обліку у складі основних засобів (на рахунку 01 «Основні засоби»). На них оформляється акт про приймання-передачу об'єкта основних засобів за формою №ОС-1 або акт про приймання-передачу груп об'єктів основних засобів за формою №ОС-1б. за вартості одного предмета придбаного канцтовару трохи більше 20 000 крб. після відпустки його в експлуатацію він може бути списаний в дебет рахунків обліку витрат або витрат на продаж (26,44), за вартістю понад 20 000 руб. – об'єкт амортизується у загальному порядку (підп. 4,17,18 ПБО 6/01).

При цьому для цілей оподаткування прибули придбані канцтовари вартістю понад 20 000 руб. відносяться до майна, що амортизується і підлягають амортизації в загальному порядку, вартістю не більше 20 000 руб. після передачі в експлуатацію відносяться у повній сумі на матеріальні витрати, або на інші витрати, пов'язані з виробництвом та (або) реалізацією.

Приклад 15. Порушення порядку обліку втрат від недостач та псування ТМЦ під час їх транспортування

Відповідно до підп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ для цілей оподаткування прибутку до матеріальних витрат платника податків прирівнюються втрати від недостачі та псування при зберіганні та транспортуванні товарно-матеріальних цінностей у межах норм природних втрат, затверджених у порядку, встановленому постановою Уряду РФ від 12.11.2002 №814. Відповідно до зазначеної Постанови норми природних втрат розробляються галузевими міністерствами та відомствами і затверджуються за погодженням з Міністерством економічного розвитку та торгівлі РФ. А сьогоднішній день набули чинності лише кілька наказів.

Разом з тим, відповідно до позиції Конституційного суду РФ, викладеної в п. 3 мотивувальної частини Ухвали від 04.03.1999 №36-О, невиконання федеральними органами виконавчої влади доручення законодавця не повинно призводити до неможливості реалізації прав платника податків, встановлених законодавством. Крім того, нормативні правові акти, якими встановлено норми природного убутку станом на 01.01.2002 формально не визнані таким, що втратив чинність, оскільки не наведено в переліку нормативних актів, що визнані такими, що втратили чинність з дня набрання чинності гол. 25 «Податок з прибутку» НК РФ (ст. 2 ФЗ РФ від 06.08.201 №110-ФЗ).

З вищевикладеного, до затвердження федеральними органами виконавчої норм природних втрат, організації вправі керуватися нормами природних втрат, затвердженими за станом 01.01.2002 р. Аналогічної позиції з цього питання дотримуються і арбітражні суди (Постанови ФАС Західно-Сибірського округу4). №Ф04-7116/2004 95178-А81-7), від 05.04.2004 «Ф04/1731-330/А46-2004, ФАС Північно-Кавказького округу від 05.04.2004 №Ф08-1061/5. №Ф-1060/2004-434А)». Норми природних втрат, дія яких поширена з метою оподаткування на періоди з 2002 року наведено у додатку №1.

Наприклад, в результаті проведеної інвентаризації визначено нестачу матеріальних цінностей у кількості 10 одиниць, у тому числі – в межах норм природних втрат – 9 одиниць, понад норми природних втрат – 1 одиниця. p align="justify"> При формуванні вартості матеріалів, виявлених в ході інвентаризації, вартість одиниці в бухгалтерському обліку визначена як 100 руб., У податковому обліку як 120 руб. Таким чином, різниця по кожній одиниці матеріалів за даними бухгалтерського та податкового обліків становить 20 руб., Віднімається тимчасова різниця (ВВР) становить 200 руб. (20 руб. * 10 одиниць), отже відкладений податковий актив (ОНА) на даний момент формування вартості матеріалів становив 48 крб. (200 руб. * 24%).

Винні особи не встановлені і тому сума недостачі в бухгалтерському обліку відображена у повній сумі у складі інших витрат у розмірі 1000 руб. (100 руб. * 10 одиниць). У податковому обліку недостача визначено у вигляді 1 200 крб. (120 руб. * 10 одиниць).

Однак у складі інших витрат може бути прийнята лише сума 1080 руб., Так як у межах норм природних втрат можуть бути прийняті лише 9 одиниць матеріальних цінностей (120 руб. 9 одиниць).

Відкладений податковий актив (ОНА) у сумі, що відноситься до матеріалів, що списуються в межах норм природних втрат, рівний 43,2 руб. (20 руб. * 9 одиниць * 24%), погашається в момент списання матеріалів, а відкладений податковий актив (ОНА) у сумі, що відноситься до матеріалів, що списуються понад норми природних втрат, рівний 4,8 руб. (20 руб. * 1 одиницю * 24%), списується на рахунок обліку прибутків та збитків.

У бухгалтерському обліку дані операції будуть відображені такими записами:

Крім того, вартість однієї одиниці матеріалу у сумі 100 руб. не буде визнано з метою оподаткування, у зв'язку з чим виникає постійна позитивна різниця (ППР) та нараховується постійне податкове зобов'язання (ПНВ):

Приклад 16. Порушення порядку відображення в бухгалтерському та податковому обліку матеріальних цінностей, отриманих при демонтажі та розбиранні внаслідок ліквідації об'єктів основних засобів, що виводяться з експлуатації

Організація ліквідувала застарілий основний засіб, але деякі його складові ще придатні для використання, тому вирішено їх оприбуткувати. Первинним документом для відображення у бухгалтерському та податковому обліку є акт про оприбуткування матеріальних цінностей, отриманих при розбиранні та демонтажі будівель та споруд (форма №М-35). У бухгалтерському обліку матеріали, що залишилися після демонтажу, припадають за ринковою вартістю (п. 9 ПБО 5/01). В організації виникає інший дохід.

У податковому обліку відповідно до п. 13 ст. 250 НК РФ вартість матеріалів, та іншого майна, отриманих в результаті демонтажу або розбирання при ліквідації основних засобів, що виводяться з експлуатації, враховується у складі позареалізаційних доходів. Дохід визнається на дату складання акта форми М-35. Позареалізаційні доходи, отримані у натуральному формі, враховуються щодо податкової бази з ціни угоди (тобто. з ринкової ціни) з урахуванням ст. 40 НК РФ (так визначено у п. 5 ст. 274 НК РФ).

Матеріали, отримані від ліквідації об'єктів основних засобів, організація може використовувати у виробництві чи реалізувати набік.

1. У податковому обліку до 1 січня 2006 року списати вартість матеріалів, отриманих при розбиранні та демонтажі будівель та споруд, при відпустці у виробництво на витрати було не можна (лист МНС Росії від 29.04.2004 №02-5-10/33). Чиновники у своїй посилалися п. 1 ст. 252 НК РФ, який дозволяє зменшити доходи у сумі лише вироблених витрат. А оскільки фактичних витрат фірма не мала, то й врахувати їх вона не може.

З 1 січня 2006 року запроваджено новий порядок обліку матеріалів, отриманих при розбиранні та демонтажі будівель та споруд, запроваджений Федеральним законом №58-ФЗ. П. 2 ст. 254 НК РФ встановлено, що передаючи матеріали, що залишилися у виробництво, їх вартість включається до витрат як сума податку (24%), обчислена з позареалізаційних доходів, передбачених п. 13 і п. 20 ст. 250 НК РФ. Цей порядок застосовується і до матеріально-виробничих запасів, виявлених у ході інвентаризації як у 2006 році, так і попередні звітні (податкові) періоди.

2. Щодо реалізації матеріалів, отриманих після ліквідації основних засобів, до 1 січня 2006 року податківці вважають, що такі матеріали не мають ціни придбання (лист МНС Росії від 29.04.2004 № 02-05-10/33). Адже за ліквідації за отримані витрати організація нічого не платить. А згідно зі ст. 252 НК РФ організація може зменшити свої доходи у сумі вироблених витрат. Це означає, що прибуток необхідно розрахувати з повної вартості проданих цінностей. З 1 січня 2006 року реалізація матеріалів враховується у порядку, прописаному у п.1 ст. 268 НК РФ. Тобто. Ціна матеріалів і деталей, яку можна зменшити виручку від, визначається як сума відповідних позареалізаційних доходів, помножена на ставку прибуток (п.2 ст. 254 НК РФ). Крім того, виторг від реалізації матеріалів може бути зменшено на суму витрат, пов'язаних з реалізацією, якщо такі мали місце і на витрати на зберігання, обслуговування та транспортування реалізованого майна.

3. Вартість матеріально-виробничих запасів, оприбуткованих при ремонті, модернізації та реконструкції об'єктів основних засобів, які не виводиться з експлуатації, при їх відпустці у виробництво, а також реалізації з метою оподаткування прибутку підлягають включенню до податкової бази з податку на прибуток організації.

Наприклад, у січні 2006 року робітники ТОВ «ГВЕК» розібрали на запчастини автонавантажувач, що став непридатним. Початкова вартість становила 250 000 руб., Сума нарахованої амортизації - 150 000 руб. Після демонтажу ТОВ «ГВЕК» оприбуткувало шини, що залишилися від автонавантажувача. Вартість шин визначено 8 000 руб. У лютому оприбутковані шини було поставлено на інший автонавантажувач.

У бухгалтерському обліку дані господарські операції відображені таким чином:

1. Списано первісну вартість автонавантажувача

2. Списано суму нарахованої амортизації

3. Списано залишкову вартість автонавантажувача

4. Відображено оприбуткування шин

5. У податковому обліку у січні 2006 року у складі позареалізаційних доходів було також відображено 8000 руб.

6. Встановлення шин на інший автонавантажувач відображено у бухгалтерському обліку наступним записом:

7. У податковому обліку відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ відображено витрату, що дорівнює 1920 руб. (8000 руб. * 24%). Виникла різниця в сумі 6080 руб. (8 000 руб. - 1 920 руб.), Що призводить до утворення постійного податкового зобов'язання (ПНВ):

Приклад 17. Порядок обліку тари

Тара повинна прийматися до обліку за фактичною собівартістю з урахуванням усіх витрат, пов'язаних із її придбанням. Організація може ухвалити рішення у бухгалтерському обліку вести облік тари за обліковими цінами, але тільки у разі великої номенклатури тари та її швидкої оборотності. Облікові ціни встановлюються виходячи з п. 80 Методичних вказівок з обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.12.2001 N 119н. при цьому виникає різниця між фактичною собівартістю та обліковою вартістю тари списується на фінансовий результат з рахунків обліку фактичних витрат (при виготовленні тари в самій організації) або з рахунків розрахунків (якщо тара купується у сторонньої організації) (п. 166 Методичних вказівок з обліку МПЗ) .

Бухгалтерський облік тари повинен вестись за видами тари та визначатися порядком формування ціни затареної цінності:

Вартість тари може включатися в продажну ціну цінності, і виставлятися покупцю окремо;

Тара може бути однооборотною (одноразовою), багатооборотною, поворотною та неповоротною.

З метою оподаткування можливість обліку тари за обліковими цінами не передбачено. Відповідно до п. 3 ст. 254 НК РФ вартість зворотної таривиключається із загальної суми видатків на придбання матеріальних цінностей за ціною можливого використання або реалізації. Таким чином, у податковому обліку вартість матеріальних цінностей, придбаних у такій тарі, має зменшитись на оціночну вартість тари і тоді з метою оподаткування враховується вартість менша, ніж фактичні витрати.

Вартість безповоротної тарина підставі п.3 ст. 254 НК РФ включається у вартість придбаних матеріальних цінностей.

В даний час організації часто проводять всілякі розіграші та конкурси, у ході яких покупці повинні збирати кришки, етикетки, обгортки тощо. в обмін на призи.

Листом Мінфіну Росії від 06 серпня 2004 року №03-06-06-03/1 визначено, що подібні заходи є проведенням лотереї з рекламною метою. Тому для її проведення необхідно зареєструватися як організатор лотереї. Однак такий висновок справедливий лише для тих випадків, коли виграш покупця залежить від волі випадку. Якщо ж за умовами заходу виграш пов'язаний з якостями або діями самого учасника (наприклад, перемагає учасник, який написав найкращу розповідь про товар), то про лотерею вже не може йтися. Отже, реєстрація не потрібна.

Ще один вид рекламних акцій – видача покупцю товару предмета із символікою, логотипом чи товарним знаком виробника (брелока, запальнички, календаря). У випадку, коли на подарунку міститься інформація про виробника, він вважається сувенірною продукцією. Вона визнається одним із видів реклами згідно зі ст. 2 Федерального закону від 18 липня 1995 року № 108-ФЗ «Про рекламу», ст. 3 Федерального закону від 13 березня 2006 року №38-ФЗ «Про рекламу», який набирає чинності з 1 липня 2006 р. Своїм Листом від 15 січня 2002 року №04-02-06/2/3 Мінфін Росії визначив чітку межу між передачею сувенірів та самостійних товарів. Якщо в ході рекламної кампанії лунає самостійний товар, то йдеться про безоплатну передачу в рекламних цілях. Отже, зважити на вартість товарів при оподаткуванні прибутку не можна (Лист Мінфіну Росії від 28 грудня 2005 року №03-03-04/1/462).

Об'єктом оподаткування ПДВ визнається, зокрема, безоплатна реалізація товарів (ст. 146 НК РФ). Під реалізацією розуміється перехід права власності (ст. 39 НК РФ). Як видно, рекламна передача товарів є їх безоплатною реалізацією. Отже, виникає об'єкт оподаткування ПДВ.

Однак такий підхід не застосовується до оподаткування продукції, що передається з рекламною метою. Об'єктом оподаткування ПДВ є реалізація саме товарів. Під товаром розуміється будь-яке майно, реалізоване чи призначене реалізації (п. 3 ст. 38 ДК РФ). Отже, якщо майно не призначено для реалізації, його не можна вважати товаром.

Саме така ситуація виникає під час передачі продукції з рекламною метою. Ця продукція спочатку не призначена для реалізації. Більше того, як правило, на її зразках стоїть спеціальна позначка "Не для продажу". Основна мета передачі такої продукції – збільшити реалізацію інших товарів, що ще раз доводить, що вона сама товаром не є. Відповідно, не можна говорити про виникнення об'єкта оподаткування ПДВ.

Річ, отримана безкоштовно, вважається доходом фізичної особи у натуральній формі (підп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Такі доходи оподатковуються ПДФО. Щоправда, обов'язок сплатити податок виникає у тому разі, якщо вартість подарунка, отриманого фізичною особою, перевищує 4 000 крб. (П. 28 ст. 217 НК РФ).

Вартість призів, отриманих у конкурсах, іграх та інших заходах, що проводяться в рекламних цілях, оподатковується за ставкою 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Вартість призів, які вручаються не так на рекламних заходах оподатковуються за ставкою 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Джерелом доходу у такій ситуації є рекламодавець. Він визнається податковим агентом, і до його обов'язків має входити обчислення податку, утримання його з доходу одержувача призу, а також перерахування податку до бюджету та повідомлення до податкової інспекції про отриманий доход. На практиці організатор може виконати лише два із зазначених обов'язків – обчислити податок та повідомити податкову інспекцію про отриманий платником доход і суму ПДФО. Утримати податок організатор розіграшу зможе, оскільки кошти фізичній особі не виплачує (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Приклад 19. Спотворення порядку формування вартості реалізованих товарів у рублях

Відповідно до Податкового кодексу РФ ціна договору повинна визначатися за курсом умовної одиниці на день оплати реалізованих товарів. Наприклад, відповідно до договором покупець здійснює стовідсоткову передоплату. 50 відсотків передоплати відбулося у липні, решта 50 відсотків у серпні. Відвантаження товару здійснено у вересні. Продавець часто формує вартість реалізованих товарів, виходячи із середнього курсу умовної одиниці на момент оплати у липні та серпні.

Враховуючи умови договору, вартість відвантаженого товару має визначатися підсумовуванням авансових платежів у рублях, вироблених у липні та серпні. У разі продавець спотворює вартість реалізованої продукції і на виручку від товарів, що може призвести до доначислению податковими органами прибуток і пеней.

Приклад 20. Відображення операцій повернення товару

За операціями товарів часто бухгалтерами порушується порядок відображення. Пам'ятайте, що якщо повернення товару здійснюється внаслідок суттєвого порушення умов договору за якістю, асортиментом, комплектністю, упаковкою або іншими умовами поставки товарів (п. 2 ст. 475, п. 2 с. 480, п. 2 ст. 482 ЦК України) , це є підставою відмови покупця від виконання договору купівлі-продажу. При цьому товар повертається постачальнику та списується:

або з рахунку 002 (якщо відступ від умов договору були виявлені покупцем після прийняття товарів від постачальника, то такі товари на баланс не припадають);

або з рахунку 41 «Товари» у кореспонденції з рахунком обліку претензій (якщо недоліки товару виявлено після їх прийняття від постачальника та оприбуткування на баланс організації-покупця).

Якщо договором передбачено оплату товарів на виплат, то вимагати повернення товарів може продавець. Виняток становить, коли сума платежів, отриманих від покупця, вбирається у половину ціни товарів (ст. 489 ДК РФ). Якщо ж сума платежів, що надійшли від покупців, перевищує половину вартості товарів, продавець позбавляється права відмови від виконання договору. У такому разі він може вимагати лише сплати покупцем відсотків за прострочення платежу чи повернення неоплачених товарів.

При поверненні товару в день купівлі сума виручки за цей день зменшується у сумі повернення. Якщо покупець повертає товар над день покупки, то бухгалтерський облік день повернення робляться сторнувальні записи.

Коли здійснюється повернення товару при відмові від виконання договору у разі порушення контрагентом його умов, то продавець робить сторнувальні проводки не лише за рахунками обліку виручки, а й за рахунками обліку заборгованості перед бюджетом з ПДВ. Якщо товар повертається у зв'язку з неналежною якістю, право на відрахування ПДВ у продавця виникає тільки після факту повернення покупцю коштів. Досі заборгованість перед бюджетом не зменшується, оскільки отримані грошові суми розглядаються як отриманий аванс.

Якщо повернення товару відбувається за завершеним та виконаним договором купівлі-продажу, то постачальником (так званим колишнім покупцем) як продавцем цього товару. При цьому прийняття до відрахування сум ПДВ здійснюється відповідно до чинного порядку, тобто в міру повернення раніше отриманої оплати та оприбуткування за обов'язкової наявності рахунку-фактури. Таким чином, у цьому випадку продавець не має права зареєструвати у себе в книзі покупок суму ПДВ на підставі свого рахунку-фактури, який був виставлений при продажу цього товару (лист Мінфіну Росії від 21.03.2005 №03-04-11/60) .

З метою оподаткування прибуток також приймаються цивільні відносини, фактично складаються між продавцем і покупцем (за датою формування виручки і витрат, і навіть у сумі виручки для нормування витрат).

Приклад 21. Порядок відображення виявлених під час інвентаризації товарно-матеріальних цінностей

У бухгалтерському обліку виявлені під час інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (розбіжність між фактичною наявністю майна та даними бухгалтерського обліку) припадають за ринковою вартістю на дату проведення інвентаризації відповідна сума зараховується на фінансові результати комерційної організації або збільшення доходів у некомерційної організації відповідно до п. 28 « Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ», затвердженим наказом Мінфіну Росії від 09.07.1998 №34н. При реалізації надлишків товарів (або при списанні їх вартості) у бухгалтерському обліку відображається інший дохід, що дорівнює вартості реалізованого надлишку товарів.

У податковому обліку вартість виявлених під час інвентаризації надлишків товарів на підставі п. 20 ст. 250 НК РФ включаються до податкової бази з податку на прибуток як позареалізаційні доходи. При цьому вартість товарів визначається за ринковою ціною, тобто за ціною можливої ​​реалізації ідентичних товарів, зазначених у договорах купівлі-продажу, укладених організацією на момент виявлення надлишків та визнання позареалізаційного доходу.

При реалізації виявлених надлишків товарів отримана виручка (дохід від реалізації) включається в базу оподаткування з податку на прибуток (п. 2 ст. 249 НК РФ). У зв'язку з тим, що витрати на придбання виявлених надлишків товару в організації відсутні, з метою оподаткування прибутку виручка від їхньої реалізації не може бути зменшена на ринкову вартість надлишків товарів, відображених у складі позареалізаційних доходів. Сума ПДВ на вартість реалізованих товарів, виявлених у ході інвентаризації, нараховується у загальновстановленому порядку. При цьому податкове відрахування з ПДВ не застосовується, оскільки платником податків не дотримано умов для застосування податкових відрахувань, передбачених ст. 171 та 172 НК РФ.

Приклад 22. Організаціями порушується порядок обліку знижок на товари, що продаються.

Організації можуть надавати знижки на товари, виконані роботи, надані послуги, що надаються:

v до реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг);

v після реалізації товарів (виконання роботи, надання послуг).

За умови пред'явлення знижки, наданої до моменту реалізації товарів(Виконання робіт, надання послуг) робити будь-яких коригувань у первинних документах немає необхідності. І на бухгалтерському, і у податковому обліку виручка відбивається у сумі, яку має заплатити покупець, тобто з урахуванням знижки (п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходи організації» та п. 2 ст. 249 Податкового кодексу РФ). У цьому ПДВ також має нараховуватися вартість товару, зменшену на величину знижки (п. 1 ст. 154 і ст. 166 НК РФ).

При цьому ціна на той самий товар, проданий різним покупцям, не повинна відрізнятися більш ніж на 20 відсотків (п.3 ст.40 НК РФ). Розрахунки відхилень та середнього рівня цін, що застосовуються організацією, мають бути документально підтверджені. Так, у Постанові ФАС Північно-Західного округу від 7 липня 2003 р. у справі №А56-36999/02 судді вказали, що інспектори не мали права порівнювати договірні ціни з ринковими, оскільки не досліджували рівень цін, які застосовує організація. Відповідно до п. 11 ст. 40 Податкового кодексу РФ, визначаючи ринкову ціну, необхідно використовувати офіційні джерела інформації. Судді найчастіше вважають такими джерелами висновки експертів. Наприклад, у Постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 4 березня 2004 р. у справі №А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1 йдеться про суперечку про ринкові ціни на оренду магазину. У документах, які подали сторони, рівень цін не збігався. У результаті судді призначили експертизу і вимагали розрахувати для фірми податки, виходячи з висновків експертів.

Знижки, надані після реалізації товарів,поділяються на два види: знижки, що надаються у звітному періоді визнання доходу, та знижки, що надаються у податковому періоді, наступному за періодом визнання доходу від реалізації.

На думку фахівців Мінфіну Росії, при наданні знижок на реалізовані раннє товари, внесення виправлень до первинної документації не потрібно. Достатньо документів, що підтверджують виконання умов, що дають право на знижку та довідки-розрахунки бухгалтера, що дозволяють у звітному періоді відобразити в обліку зміну результатів діяльності за минулими періодами.

Якщо знижка надається в поточному періоді, то бухгалтерський облікнеобхідно відобразити сторнувальні записи та скоригувати ранній відбитий виторг (п. 6.5.ПБО 9/99).

Якщо за умовами договору знижка надається у наступному періоді, то у бухгалтерський облікзнижка має бути відображена як інша витрата. Податкова база з ПДВ при цьому перераховується за минулі періоди та подається уточнена декларація з урахуванням зміни ціни на суму знижок та відповідної їй суми ПДВ. Аналогічно розраховується і відображається податкова база з податку на прибуток (лист МНС Росії від 25 липня 2002 року №02-3-08/84-Ю216 та від 25 січня 2005 року № 02-1-08/@).

Уважно визначайте випадки надання знижок та прощення боргу. Якщо договором можливість зміни ціни в принципі не передбачено, то зміна заборгованості з ініціативи однієї із сторін з юридичної точки зору розглядатиметься як операція з прощення боргу і в цьому випадку сума боргу не може зменшити базу оподаткування з податку на прибуток (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Крім того, якщо угодою (договором) прямо передбачено, що нова ціна договору поширюється на весь товар, поставлений з початку дії договору, то податкові наслідки такої зміни ціни договору будуються на підставі ст. 54 НК РФ (тобто. організація має внести виправлення в податкові декларації періодів реалізації цінностей, оскільки в цих періодах відбулося спотворення величини податкової бази. Якщо ж угодою термін дії нової ціни не вказано, то він приймається лише на наступні поставки з моменту підписання Угоди. Якщо організація порушує вищеназваний порядок (здійснює перерахунок заборгованості не з моменту підписання угоди за відвантажений раніше товар), то така знижка на підставі ст. 572 і 574 НК РФ розглядається як безоплатна передача майнового права. ст.270 НК РФ сума знижки не може бути врахована в зменшення податкової бази з податку на прибуток (лист ФНП Росії від 25 жовтня 2005 року №02-1-08@).

У бухгалтерському обліку, якщо знижка договором не передбачена, або безпідставно надано за минулі поставки, часткове припинення зобов'язання покупця щодо оплати продукції внаслідок прощення боргу на підставі п.2 ПБО 10/99 визнається витратою організації (Дебет 91 «Інші доходи та витрати Кредит 62 „ Розрахунки з покупцями та замовниками“).

За сумою прощеного боргу визнається постійне податкове зобов'язання (підп. 4,7 ПБО 18/02). З метою обчислення ПДВ прощення боргу визнається безоплатною передачею. При використанні облікової політики «по відвантаженню» ПДВ у цьому випадку вже нараховано, «по оплаті» – після надання знижок необхідно нарахувати до бюджету ПДВ, що міститься у сумі знижок (у бухгалтерському обліку нарахування ПДВ здійснюється за рахунок сформованого раннього джерела Дебет 76/ПДВ Кредит 68/ПДВ).

Відповідно до змін, внесених до ст. 265 НК РФ Федеральним законом від 06.06.205 №58-ФЗ, з 206 року продавець може враховувати суму наданої знижки в зменшення податкової бази з податку на прибуток у тому періоді, коли приймається рішення про надання знижки (тобто виконуються умови укладеного договору ) без уточнення з бюджетом за попередніми періодами. Але це не ставитиметься до операцій прощення боргу, а йдеться лише про надання знижок.

Приклад 23. З метою контролю за якістю деяких видів продукції виробниче підприємство зобов'язане зразки продукції піддавати інспектуванню та лабораторному аналізу. Найчастіше дані операції відбиваються на рахунках бухгалтерського обліку з порушеннями

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій рахунок 10 «Матеріали» використовується для узагальнення інформації про наявність та рух сировини, матеріалів, палива, запасних частин, інвентарю та господарського приладдя, тари та інших цінностей організації (у тому числі що перебувають у дорозі та переробки).

Товарно-матеріальні цінності належать до оборотних засобів підприємства. Характерною особливістю даних коштів є те, що вони споживаються відповідно до встановлених норм витрати і повністю переносять свою вартість на продукцію, складаючи її матеріальну основу. Частина готової продукції, що передається до лабораторії, є взірцем для дослідження. Вона може бути сировиною ні основного, ні допоміжного виробництва. Тому при передачі готової продукції до лабораторії для інспектування має бути відображена наступним записом:

Приклад 24. Помилки у відображенні транспортних витрат

На думку Департаменту податкової та митно-тарифної політики (Лист Мінфіну Росії від 10 березня 2005 року №03-03-01-04/1/103), якщо у договорі поставки відображено, що покупець понад ціну компенсує транспортні витрати, то сума компенсації буде бути доходом організації-постачальника. Витрати на плату постачальником доставки вантажу є витратами, що зменшують базу оподаткування з податку на прибуток. Витрати доставки не включаються лише організаціями, які надають транспортно-експедиційні послуги (посередниками).

Відповідно до п. 2 ст. 5 Федерального закону від 30.06.2003 р. №87-ФЗ «Про транспортно-експедиційну діяльність» клієнт у порядку, передбаченому договором транспортної експедиції, зобов'язаний сплатити належні експедитору винагороду, і навіть відшкодувати понесені їм витрати у сфері клієнта. Тому ці витрати не враховуються для оподаткування прибутку у складі витрат експедитора за п. 9 ст. 270 НК РФ (лист Мінфіну Росії від 30.03.2005 № 03-04-114/69). У цьому випадку сума відшкодування клієнтом транспортних витрат експедитора не повинна включатися до доходів організації, що надає експедиційні послуги, оскільки це передбачено пп. 9 ст. 251 НК РФ.

Для документального підтвердження транспортних витрат необхідна наявність товарно-транспортної накладної за уніфікованою формою, затвердженою Постановою Держкомстату Росії від 28.11.1997 р. №78, і навіть форми №3 «Дорожений лист легкового автомобіля».

Згідно з Листом Департаменту податкової та митно-тарифної політики Мінфіну РФ від 6 вересня 2007 р. № 03-03-06/1/646 та на підставі підп. 34 п. 1 ст. 264 ПК до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, належать, зокрема, витрати на підготовку та освоєння нових виробництв, цехів та агрегатів.

А тому організація може врахувати витрати, пов'язані з підготовкою виробництва, з метою оподаткування прибутку у тому періоді, в якому вони виконані.

Приклад 25. Організація враховує вартість безповоротних відходів у складі витрат під час обчислення податку на прибуток без закріплення цих норм відповідними документами

Мінфін Росії у листі від 29.08.07 р. № 03-03-06/1/606 роз'яснив, що виходячи з технологічних особливостей власного виробничого циклу та процесу транспортування платники податків можуть визначати нормативи утворення безповоротних відходів кожного конкретного виду сировини та матеріалів, що використовуються у виробництві . Дані нормативи на підприємстві можуть бути встановлені, зокрема, технологічними картами, кошторисами технологічного процесу або іншими аналогічними документами, які є внутрішніми документами, що не мають уніфікованої форми, які розробляються фахівцями підприємства, що контролюють технологічний процес (наприклад, технологами), та затверджуються уповноваженими керівництвом підприємства особами (наприклад, головним технологом чи головним інженером). При цьому наголошується, що порядок галузевого врегулювання питань розроблення та затвердження нормативів технологічних втрат під час виробництва та (або) транспортування не є предметом ведення законодавства про податки та збори.

Мета аудиторської перевірки матеріально-виробничих запасів (МПЗ) - формування обґрунтованої думки про достовірність і повноту інформації по виділеному сегменту, що відображає стан матеріально-виробничих запасів, і відповідність застосовуваної методології їх обліку нормативним і законодавчим актам. Для досягнення поставленої мети аудитор повинен визначити основні напрями перевірки, щоб з достатньою глибиною виконати аудиторські процедури, що дозволяють йому висловити думку про достовірність аудируемого покажчика у звітності.

До найважливішим питанням слід отнести: . склад матеріально-виробничих запасів та умови їх зберігання;

• періодичність інвентаризацій, якість їх проведення;
• правильність оцінки МПЗ та пов'язаних з ними зобов'язань;
• порядок відображення в обліку операцій з надходження, використання МПЗ у виробничому процесі та реалізації;
• відповідність відображених на рахунках операцій виконаним діям із МПЗ.

Розкриття інформації в рамках поставлених питань спирається на відповідні джерела, за допомогою яких аудитор може отримати відповідь про предмет перевірки.

Джерела інформації щодо цього об'єкта перевірки включають:

• нормативні документи щодо руху матеріальних цінностей, у тому числі надходження, зберігання та відпустку;
• наказ щодо облікової політики;
• первинні документи щодо оформлення операцій з МПЗ;
• бухгалтерські регістри синтетичного та аналітичного обліку МПЗ;
• фінансова (бухгалтерська) звітність організації;
• податкові розрахунки.

Підбираючи інформаційну базу, аудитор повинен встановити, наскільки численні операції з МПЗ для даного підприємства. Якщо обсяг таких операцій значний, то аудитору необхідно детально дослідити всі аспекти, пов'язані з їх рухом.

Найповніше інформація про методичні аспекти обліку МПЗ міститься у наказі про облікову політику, а саме:

• встановлення кордону між основними засобами та матеріальними цінностями;
• порядок обліку придбання (заготівлі) МПЗ;
• методи оцінки МПЗ з їх видів під час списання.

Методи перевірки МПЗ включають різні способи та прийоми фактичного та документального контролю, аналітичні процедури. При аудиті даного об'єкта можна виділити наступні напрямки.

1. Проведення обстеження складського господарства та стану складських приміщень.
2. Вивчення організації матеріальної відповідальності та звітності матеріально відповідальних осіб.
3. Виявлення порядку проведення інвентаризацій.
4. Аналіз складу МПЗ на звітну дату та його руху.
5. Перевірку правильності оцінки МПЗ.
6. Вивчення стану та організації синтетичного та аналітичного обліку.

В результаті виконання цих процедур аудитор формує думку:

1. про рівень внутрішнього контролю за безпекою МПЗ;
2. повноті відображення - чи всі МПЗ, що належать підприємству, відображені в бухгалтерських записах і включені в бухгалтерську звітність;
3. наявності в обліку операцій з МПЗ без достатніх на те підстав;
4. дотримання принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності;
5. правильності відображення матеріальних цінностей на відповідних рахунках за результатами проведеної інвентаризації;
6. правильності оцінки МПЗ в обліку та звітності.

Наступним кроком аудиту є перевірка правильності відображення в обліку руху матеріальних цінностей, тобто прибутково-витратних операцій. Порушення порядку оприбуткування та списання матеріалів призводить до їх розкрадання, створення надлишків сировини, з яких може бути виготовлена ​​неврахована продукція та реалізована без відображення операцій в обліку, з метою приховування доходів від оподаткування та присвоєння отриманих коштів.

При перевірці правильності оприбуткування матеріальних цінностей виявляється наявність або відсутність неврахованих надлишків шляхом зіставлення даних прибуткових ордерів з даними супровідних документів постачальників. Для цього використовуються рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні та інші документи.

Перевіряючи реальність операцій, встановлюється наявність договорів про постачання матеріалів, правильність їх складання, поставляються дані документів про оплату постачальникам з даними документів на оприбуткування матеріальних цінностей.

З'ясовується, чи немає матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання або в переробку як давальницька сировина, які повинні враховуватися окремо від власних виробничих запасів.

При помилковому або навмисному завищенні фактичної собівартості матеріалів штучно збільшуються витрати на виробництво готової продукції, і знижується прибуток від її продажу.

Для підтвердження обгрунтованого використання матеріальних цінностей як на виробничі, так і інші цілі, ау-дитор необхідно ознайомитися з особливостями технологічного процесу і з порядком передачі (списання) МПЗ зі складу.

Відпустка матеріалів та обґрунтованість їх списання перевіряється за даними відповідних первинних документів (накладних, вимог та накопичувальних відомостей витрати матеріалів), що поставляються на основі видаткових документів.

Правильність застосовуваних схем кореспонденції рахунків зі списання МПЗ зі складу встановлюється зазвичай вибірковим методом, шляхом контролю записів в облікових регістрах за рахунками 20, 25, 26, 91 і т. д., зіставляючи їх з даними первинних видаткових документів.

Організації в сукупності з матеріалами можуть мати у своєму розпорядженні товари, призначені для продажу як в роздріб, так і оп-том. Якщо за період, що перевіряється здійснювалися такі операції, то аудитор повинен досліджувати правильність прийняття цих товарів до обліку за рахунком 41, розрахунок торгової націнки і порядок списання, якщо товар продавався в роздріб. Об'єктом документального та фактичного контролю будуть прибутково-витратні документи (ак-ти про приймання товарів, товарні накладні, товарні звіти, акти про псування товарів, списання товарів, журнал обліку товарів на складі) та облікові регістри за рахунками 41, 42, 50 , 51, 90, 91, 68 та ін.

Усі операції з оприбуткування та витрачання МПЗ класифікуються на типові та нетипові. Залежно від такої класифікації методи перевірки мають суцільний чи вибірковий характер.

При перевірці операцій з придбання та продажу МПЗ значна частина цих операцій повинна бути перевірена від загального до приватного, тобто від показника у звітності до первинного документа, а інша частина - від первинних документів до даних бухгалтерського обліку. Шляхом зіставлення залишків, оборотів за рахунками синтетичного обліку, субрахунків, аналітичних рахунках досягається підтвердження тотожності синтетичного і аналітичного обліку по матеріальних запасах.

Звірка тотожності синтетичного та аналітичного уч-ту представлена ​​на схемі.

Провівши необхідні процедури перевірки МПЗ, аудитор повинен переконатися в тому, що вся необхідна суттєва інформація про матеріальні запаси розкрита у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

До такої інформації, зокрема, належать дані:

• про фактичну собівартість матеріальних цінностей, що надійшли і списаних на потреби виробництва та інші цілі;
• прийнятих способах оцінки матеріальних цінностей та послідовності застосування їх в обліковій політиці за звітний період;
• переоцінки (уцінки, дооцінки) матеріальних цінностей;
• прийнятих на позабалансовий облік МПЗ;
• формуванні та використанні резерву під зниження вартості МПЗ.

Перевірка розкриття істотної інформації про МПЗ здійснюється аудитором шляхом вивчення та аналізу такої інформації та її зіставлення з отриманими в ході аудиту доказами.

Типові помилки та порушення в обліку МПЗ

На основі отриманих в ході досліджень доказів ау-дитор повинен проаналізувати всі відхилення та зауваження, зібрані за час перевірки, з метою виявлення всіх порушень та невідповідностей у методології обліку МПЗ нормативним актам.

Всі порушення повинні бути систематизовані таким чином, щоб визначити їх суттєвий вплив на достовірність аудируемого показника, так як виявлені невідповідності впливають на прийняття аудитором рішення щодо достовірності статті з МПЗ в бухгалтерській звітності.

При аналізі помилок потрібно виходити з того, яким видом діяльності займається організація, який обсяг матеріальних цінностей має, наскільки технологічний процес виготовлення продукції.

До найбільш типових помилок і порушень, що виникають при обліку МПЗ, відносять:

• відсутність укладених договорів про матеріальну відповідальність з працівниками складів;
• некоректне оформлення первинних документів щодо приходу та витрати товарно-матеріальних цінностей;
• недотримання прийнятих в обліковій політиці способів списання МПЗ виробництва продукції;
• невідповідність даних про МПЗ на складі даних бухгалтерського обліку (надлишки, недостача);
• включення МПЗ до складу майна організації без достатніх підстав;
• порушення принципу обчислення фактичної собівартості, пов'язаного із заготівлею МПЗ;
• необґрунтоване списання матеріальних цінностей на втрати;
• невідповідність умовам договору порядку відображення передачі матеріалів у переробку на бік;
• наявність негативних перехідних залишків за видами матеріальних цінностей («червоне» сальдо);
• непроведення або неякісне проведення інвентаризації;
• відсутність аналітичного обліку руху МПЗ у бухгалтерії;
• неправильне віднесення матеріальних цінностей за напрямками витрат;
• нерегулярна звірка даних щодо руху матеріальних цінностей на складах і в бухгалтерії;
• різні арифметичні помилки.

Узагальнення результатів перевірки. Робочі документи аудитора

Завершуючи перевірку, аудитор має узагальнити отримані результати шляхом складання загального склепіння невідкоригованих спотворень, порушень та встановити їх вплив на вірність аудованого показника, зокрема МПЗ.

Усі порушення повинні бути ранжовані щодо їх суттєвості та несуттєвості та класифіковані за ступенем пріоритетності чи значущості.

Виявлені в ході перевірки помилки та порушення фіксуються у робочій документації аудитора.

Робочі документи є основою для підтвердження обсягу та якості виконаної аудиторської перевірки МПЗ та обґрунтованості зроблених висновків.

Поряд із загальною необхідною інформацією в робочих документах детально фіксуються аудиторські процедури і визначається кількісний вплив виявлених помилок і порушень на показники звітності.

У робочих документах аудитора описується хід виконання плану та програми аудиту та причини відхилень. Програма може бути звужена або розширена залежно від оцінки системи внутрішнього контролю матеріальних цінностей.

Підставою для підтвердження або непідтвердження достовірності досліджуваного сегмента будуть висновки за результатами проведеної перевірки.

Робочі документи аудитора акумулюють таку інформацію:

• наскільки вимоги про стан виробничих складських приміщень та умови зберігання МПЗ відповідають установленим нормам;
• порядок прийому, зберігання, відпустки матеріальних цінностей виробництва та інші цели;
• порядок проведення інвентаризації, узагальнення та відображення результатів зіставлення фактичної наявності МПЗ з даними бухгалтерського обліку;
• повноту відображення в обліку зобов'язань із розрахунку з постачальниками;
• використання норм витрати сировини та матеріалів з метою виявлення обґрунтованості наднормативних витрат;
• відповідність фактичної витрати матеріальних цінностей виходу продукції;
• результати аналізу якісних характеристик вступників сировини, матеріалів, товарів, що підтверджують факти використання некондиційних матеріальних цінностей, що сприяють порушенню технологічного режиму та встановлених норм (за потребою);
• санкціонування належним чином витрат на потреби виробництва МПЗ та правильність відображення їх в обліку;
• контрольний обмір фактично виконаних робіт для уточнення кількості списаних матеріальних цінностей;
• дотримання правил складання та оформлення документів щодо руху МПЗ;
• відповідність відображення операцій у документах встановленим правилам;
• результати зустрічної та взаємної перевірки за надійшли та списаними МПЗ для підтвердження реальності виконаних операцій з матеріальними цінностями;
• відповідність записів у регістрах бухгалтерського обліку даним первинних документів;
• відповідність порядку формування цін при придбанні матеріальних цінностей та їх оцінки при списанні на виробництво затвердженої облікової політики;
• підтвердження тотожності показника в бухгалтерській звітності та Головній книзі даним синтетичного та аналітичного обліку.

Фрагменти деяких форм робочих документів

Таблиця 30

Класифікація інформаційного забезпечення сегмента, що аудується __________________________ (МПЗ)___________________________

№

Господарські операції

А.Ф. Звороно,
генеральний директор аудиторської компанії "Ролловер"

І.Г. Звороно,
головний аудитор аудиторської компанії "Ролловер"

У ході аудиторських перевірок розкривається багато порушень у здійсненні операцій із товарно-матеріальними цінностями (ТМЦ). На нашу думку, це викликано тим, що бухгалтерські служби підприємств не завжди враховують низку ключових моментів.

По-перше, найчастіше не використовується класифікація виробничих запасів за групами: сировина та основні матеріали, допоміжні матеріали, покупні напівфабрикати, відходи, паливо, тара, запчастини. З цієї причини всі ТМЦ відображаються на рахунку 10 “Матеріали”, що не дозволяє організувати синтетичний та аналітичний облік із виділенням субрахунків відповідно до рекомендацій Плану рахунків.

По-друге, повністю або частково не застосовують діючі форми первинної облікової документації ТМЦ:

Прибуткові ордери – ф. № М-4;

Акт про прийом матеріалів – ф. № М-7;

Лімітно-огорожі - ф. № М_8, М-9;

Накладна-вимога на відпустку (внутрішнє переміщення матеріалів) – ф. № М_11;

Картки складського обліку матеріалів – ф. № М-12;

Довіреність – ф. № М-2 та М-2*.

По-третє, не повністю заповнюються реквізити у вищезгаданих документах:

У лімітно-забірних картках не проставляється ліміт, ціна, залишок ліміту, відсутні підписи комірника чи одержувача цеху;

В актах на списання інструментів немає дати складання, причини списання, підписів членів комісії;

На накладних вимогах немає ціни, суми ТМЦ тощо.

Всі ці недоліки значно знижують достовірність первинних документів, і навіть не сприяють забезпеченню належного контролю над використанням матеріалів виробництві.

Під час перевірок ми часто констатуємо відсутність:

Договорів, укладених з матеріально-відповідальними особами за приймання та відпустку, а також збереження довірених ним ТМЦ;

Спеціального переліку посадових осіб, яким надано право підпису документів на відпустку та вивезення ТМЦ;

Номенклатури-цінника за кожним найменуванням, сортом, розміром матеріалів;

Положення про документообіг.

У процесі дослідження облікової політики підприємства аудитори стикаються з випадками, коли принципи, закладені в обліковій політиці, не дотримуються, що призводить до спотворення собівартості продукції і, отже, прибутку підприємства.

А. Відповідно до облікової політики оприбуткування товарно-матеріальних цінностей провадиться за фактичною собівартістю, включаючи витрати на транспортування, зберігання, доставку, комісійну винагороду та інше.

Під час перевірки виявляється, що ТМЦ приходять виходячи з цін, зазначених постачальником у супровідних документах, без включення транспортно-заготівельних витрат та інших витрат.

Б. В обліковій політиці обрано метод списання матеріалів у виробництво за середньою собівартістю.

Під час перевірки виявляється, що в обліку застосовується спосіб списання за ціною придбання. Ця невідповідність виникає через недотримання методу обліку "за середньою собівартістю". Для використання цього методу на підприємстві має бути розроблено та затверджено методику формування середньої ціни.

В. Облікова політика визначає використання планових чи договірних цін матеріалів.

При перевірках ми часто зустрічаємося з випадками, коли ці ціни необґрунтовано включають витрати на утримання складських служб, відділів збуту, постачання.

При списанні матеріалів у виробництво також має місце велика кількість порушень:

Відсутній розрахунок потреби матеріалів на основі норм з витрат матеріалів, у зв'язку з чим важко проконтролювати їх перевитрату;

Матеріали по складу не припадають, а одразу списуються у витрату на виробництво;

Мають місце виправлення, які не підтверджені підписом матеріально-відповідальних осіб.

Зіставивши дані планових калькуляцій із даними відпущених у виробництво товарно-матеріальних цінностей, аудитори встановлюють факти списання на собівартість витрат матеріалів, що не використовуються цехами основного виробництва, а також факти заміни одного матеріалу іншим без виписки спеціальної актової вимоги. Заміна може свідчити про перевитрату; у цьому випадку керівник підприємства повинен встановити його причини та винуватця. Додаткова відпустка матеріалів, а також заміна здійснюються тільки з дозволу керівника підприємства або головного інженера, оскільки це пов'язано зі зміною технології, витрат на оплату праці та ін.

Найбільш поширеною помилкою нині є випадки, коли матеріально-відповідальні особи, за якими числяться у підзвіті залишки матеріальних цінностей, не подають щомісяця матеріальних звітів. Це, у свою чергу, призводить до того, що працівники бухгалтерій списують повністю на витрати передані у виробництво матеріали у міру їхньої відпустки зі складу, а не за фактом витрати.

Матеріально-відповідальні особи зобов'язані складати місячні звіти про залишки та рух матеріалів у підзвіті та здавати їх до бухгалтерії. Саме тоді бухгалтерські служби отримають необхідні дані про залишки матеріалів на початок місяця, їх надходження, за нормативом та фактичною витратою, залишки на кінець місяця.

Якщо не складається матеріальний звіт на не використані у виробництві матеріали, це означає, що необхідно провести інвентаризацію залишків. Але проблема полягає в тому, що інвентаризації найчастіше проводяться самими матеріально-відповідальними особами цехів, що не відповідає вимогам чинних нормативних документів.

У таких випадках аудитори здійснюють контрольний розрахунок витрати матеріалів на випуск оприбуткованої готової продукції. Дані цих розрахунків порівнюються з результатами інвентаризацій. І практично у всіх випадках виявляються відхилення (нестача, надлишок).

Наприклад, деталь №15 (шт.).

	Січень 1997 р.	Лютий 1997 р.	Березень 1997
Залишок на початок місяця
Отримано зі складу
Випуск продукції
Невиправний шлюб
Залишок за даними розрахунку
Фактичний залишок
Нестача

Щоб уникнути вищеописаної ситуації необхідно дотримуватись загальноприйнятих принципів, відображених у Методичних вказівках щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 № 49.

Відповідно до п. 2.2 та 2.6 цих Методичних вказівок для проведення інвентаризації в організації створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія.

Інвентаризаційна комісія забезпечує повноту та точність внесення до опису даних про фактичні залишки основних засобів, запасів, товарів, коштів, іншого майна та фінансових зобов'язань, правильність та своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації.

Персональний склад постійно діючих та робочих інвентаризаційних комісій затверджує керівник організації. Документ про склад комісії (наказ, постанова, розпорядження) реєструються у книзі контролю за виконанням наказів про проведення інвентаризації.

До складу інвентаризаційної комісії включаються представники адміністрації організації, працівники бухгалтерської служби, інші спеціалісти (інженери, економісти, техніки тощо).

Інвентаризаційна комісія може складатися із представників служби внутрішнього аудиту організації, незалежних аудиторських організацій.

Відсутність хоча б одного члена комісії під час проведення інвентаризації є підставою для визнання результатів інвентаризації недійсними.

Малоцінні та швидкозношувані предмети

Основна помилка – недотримання вимог п. 46 Положення про бухгалтерський облік та звітність від 26.12.94 № 170.

Порушуючи зазначений пункт МШП вартістю менше 1/20 встановленого ліміту за одиницю відображаються в кореспонденції:

Д-т 12/МШП в експлуатації

К_т 12/МБП у запасі,

тобто. МШП продовжують числитися на балансі.

МШП вартістю понад 1/20 встановленого ліміту за одиницю відображаються у кореспонденції:

Д-т 25/Загальновиробничі витрати

К-т 12/МБП у запасі,

тобто. списуються безпосередньо на загальновиробничі витрати та на рахунку 12 не числяться.

Такий облік не забезпечує належного контролю за збереженням матеріальних цінностей.

Деякі працівники бухгалтерій, які не завжди чітко уявляють зміст п. 45 Положення про бухгалтерський облік та звітність від 26.12.94 № 170, можуть списувати МШП у міру відпустки їх у виробництво або експлуатацію та відображати цю операцію таким чином:

Д-т 13/знос МШП

К-т 12/МШП в експлуатації.

Така проводка можлива лише у випадку, якщо оформлений акт на списання непридатних МШП. Акт має бути затверджений постійно діючою комісією.

Бухгалтерський облік в установах, фінансових органах та органах, що здійснюють касове обслуговування бюджету, ведеться відповідно до БК РФ, Закону про бухгалтерський облік, Інструкцією № 157н, а також положеннями інструкції, що встановлює методологію обліку в установі певного типу. Наприклад, казенні установи у своїй роботі використовують Інструкцію № 162н, бюджетні установи – Інструкцію № 174н, автономні – Інструкцію № 183н. При проведенні перевірок фінансово-господарської діяльності установ з метою запобігання, виявлення та припинення порушень законодавства контрольно-ревізійні органи звертають увагу у тому числі на правильність ведення установою бухгалтерського обліку, що перевіряється. У статті наведено аналіз порушень загальних правил бухобліку, які відображені в актах перевірок.

Недотримання державними (муніципальними) установами положень Закону про бухгалтерський облік

Закон про бухгалтерський облік передбачає єдині вимоги до бухгалтерського обліку, у тому числі бухгалтерської (фінансової) звітності, а також створення правового механізму регулювання бухгалтерського обліку. ст. 1вказаного закону). Положення названого закону застосовуються державними (муніципальними) установами. Як показують результати перевірок, установи допускають такі порушення цього закону під час фінансово-господарської діяльності.

Непроведення або проведення не в повному обсязі річної інвентаризації . Активи та зобов'язання підлягають інвентаризації з метою виявлення фактичної наявності відповідних об'єктів, що зіставляється з даними регістрів бухгалтерського обліку ( п. 1, 2 ст. 11 Закону про бухгалтерський облік). Випадки, строки та порядок проведення інвентаризації, а також перелік об'єктів, що підлягають їй, визначаються економічним суб'єктом, за винятком випадків обов'язкового проведення інвентаризації, які встановлюються законодавством РФ, федеральними та галузевими стандартами ( п. 3 ст. 11 Закону про бухгалтерський облік).

Пункт 20Інструкції № 157ндо набрання чинності Наказу Мінфіну РФ від 29.08.2014 № 89н(тобто до 16.11.2014) звучав так: інвентаризація майна, фінансових активів та зобов'язань має проводитися установою у порядку, передбаченому нормативними правовими актами, прийнятими Мінфіном. Починаючи з 16.11.2014, положення цього пункту звучать так: інвентаризація майна, фінансових активів та зобов'язань проводиться суб'єктом обліку в установленому ним у рамках формування облікової політики порядку, виходячи з положень законодавства РФ.

Випадки обов'язкового проведення інвентаризації перераховані у Методичні вказівки щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань. Зокрема, її обов'язкове проведення необхідне перед складанням річної звітності, крім щодо майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 01.10 звітного року. Інвентаризація основних засобів може проводитись один раз на три роки, а бібліотечних фондів – один раз на п'ять років. У районах, розташованих на Крайній Півночі, та прирівняних до них місцевостях інвентаризація товарів, сировини та матеріалів може проводитись у період найменших залишків.

Періодичність проведення інвентаризації, встановлена ​​в обліковій політиці, не повинна бути меншою, ніж зазначена у згаданих Методичних вказівках.

Непроведення інвентаризації у строки, визначені в п. 1.5Методичних вказівок щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань, є порушенням п. 3 ст. 11 Закону про бухгалтерський облік.

Відображення господарських операцій без виправдувальних документів. Кожен факт господарського життя підлягає оформленню первинним обліковим документом (), який формується суб'єктом обліку в момент здійснення факту господарського життя, а якщо це не є можливим - безпосередньо після закінчення операції ( п. 9 Інструкції № 157н). У разі, коли перевірка виявляє наявність бухгалтерського запису, відображеного в регістрі бухгалтерського обліку, а документ, який є підставою для здійснення такого запису, відсутня, ця ситуація фіксується в акті перевірки як порушення ст. 9Закону про бухгалтерський облікі п. 9 Інструкції №157н.

Нагадаємо, що після закінчення кожного звітного періоду (місяця, кварталу, року) первинні (зведені) облікові документи, сформовані на паперовому носії, що належать до відповідних журналів операцій, інших регістрів бухгалтерського обліку, підбираються за хронологією та скидаються ( п. 11 Інструкції № 157н). Відсутність виправдувальних документів кваліфікується перевіряльниками як порушення ст. 9 Закону про бухгалтерський облікі п. 9 Інструкції №157н.

Документальне оформлення операцій з переміщення та списання продуктів харчування в освітніх установах зазвичай викликає інтерес у бухгалтерів. У зв'язку з цим пропонуємо розглянути ситуацію, що склалася в однієї установи, щодо якої проводилася перевірка, докладніше. Було встановлено, що в деяких випадках установа не має документів, що підтверджують списання продуктів харчування.

Організація харчування в установі, що перевіряється, проводиться на підставі:

• власного положення про організацію харчування учнів, розробленого відповідно до Федеральним законом від 29.12.2012 № 273-ФЗ «Про освіту в Російській Федерації»;
• Наказу МОЗ РФ № 213н та Міносвіти РФ № 178 від 11.03.2012;
• методичних рекомендацій щодо організації харчування учнів та вихованців освітніх установ, затверджених наказом директора установи.

Далі наведемо витяг з акта перевірки закладу освіти.

Наказом директора установи призначено осіб, відповідальних за організацію харчування учнів. Вартість одного дня харчування вихованців інтернатних установ, дітей-сиріт та дітей, які залишилися без піклування батьків, а також осіб з числа тих, хто навчається в установах початкової та середньої професійної освіти, доведено листами засновника. Відповідно до пп. 6.4, 6.5, 6.11, 6.22 вимог СанПіН 2.4.5.2409-08, затверджених Постановою Головного державного санітарного лікаря РФ від 23.07.2008 № 45, в установі розроблено приблизне 10-денне меню, яке підписано директором та погоджено директором ТУ. В установі складено технологічні карти на страви з цього меню на підставі: СанПіН 2.3.2.1324-03 «Гігієнічні вимоги до термінів придатності та умов зберігання харчових продуктів»; СанПіН 2.3.6.1079-01 «Санітарно-епідеміологічні вимоги до організацій громадського харчування, виготовлення та обернездатності в них харчових продуктів та продовольчої сировини»; СанПіН 2.3.2.1940-05 «Продовольча сировина та харчові продукти. Організація дитячого харчування». Рух продуктів харчування складі відбивається у книзі складського обліку матеріалів. Видача продуктів зі складу здійснюється згідно з меню-вимогами на видачу продуктів харчування (ф. 0504202) та вимогами-накладними (ф. 0315006). Бухгалтерія установи щомісяця складає накопичувальну відомість (ф. 0504038) щодо витрати продуктів харчування та здійснює звірку з даними щодо витрати на складі у матеріально відповідальної особи. Книга складського обліку пронумерована, прошнурована, скріплена печаткою, засвідчена підписами директора та головного бухгалтера. Звіряння залишків продуктів харчування на складі на кінець місяця засвідчено підписом бухгалтера у книзі складського обліку. Перевірка правильності списання продуктів харчування зі складу виявила, що зі складу за вимогами-накладними (ф. 0315006) було відпущено продукти харчування, вартість яких одразу було віднесено на витрати установи (рахунок 4 401 20 272). Такі продукти, як йогурт, сік, цукерки, які відпускалися відповідно до закону суб'єкта РФ, видавалися за відомостями видачі матеріальних цінностей потреби установи (ф. 0504210) під підпис. Відомості є не всі дні, тобто документального підтвердження деяких витратних операцій відсутня. З Наказу Мінфіну РФ № 173н випливає, що відомості (ф. 0504210) є підставою для відображення в бухгалтерському обліку установи вибуття матеріальних запасів, об'єктів основних засобів вартістю до 3000 рублів включно за одиницю. У свою чергу, вимога-накладна (ф. 0315006) застосовується для обліку руху матеріальних цінностей всередині організації між структурними підрозділами або матеріально відповідальними особами (Постанова Держкомстату РФ від 30.10.1997 № 71а «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку праці та її оплати, основних засобів та нематеріальних активів, матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, робіт у капітальному будівництві»). У ситуації, що склалася, установа допустила такі порушення: списання об'єктів матеріальних цінностей за документами, на підставі яких такі операції не провадяться; відсутність документального підтвердження деяких видаткових операцій відомостями видачі матеріальних цінностей на потреби установи (ф. 0504210) щодо відповідних операцій.

Ще хочемо звернути увагу читачів, що як порушення норм ст. 9 Закону про бухгалтерський облікперевіряючі кваліфікують:

• несвоєчасне прийняття до бухгалтерського обліку первинних документів (наприклад, рахунки-фактури та товарної накладної за постачання ПММ, датованих лютим, а до обліку прийнятих у березні);
• невідображення в журналі розрахунків із постачальниками та підрядниками послуг за договорами цивільно-правового характеру, укладеними з фізичними особами, що підтверджують прийняття грошових зобов'язань перед підрядниками (виконавцями).

Складання документів не за уніфікованою формою за її наявності. Насправді трапляються випадки, коли органи виконавчої, виконують функції засновника, для своїх підвідомчих установ розробляють і затверджують підвідомчі акти, які містять форми документів, що застосовуються для відображення окремих операцій фінансово-господарську діяльність, встановлених цим наказом. Форми документів, наведені у відомчих наказах, який завжди відповідають уніфікованим формам документів, наведеним у Наказі Мінфіну РФ № 173н. Оскільки установа діє виходячи з наказу (розпорядження) вищестоящого установи, така розбіжність у застосуванні норм документів не відображається в актах перевірки.

Застосування державною (муніципальною) установою при відображенні операцій фінансово-господарської діяльності форм, що відрізняються за змістом від передбачених Наказом Мінфіну РФ № 173н, є порушенням ст. 9 Закону про бухгалтерський облік.

Для довідки

Вилучення суб'єктами обліку окремих реквізитів з форм первинних облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку, затверджених Наказом Мінфіну РФ № 173н, не допускається. Формати регістрів бухгалтерського обліку мають рекомендаційний характері і за необхідності можуть бути змінені. Ці положення містяться в Методичних вказівках, затверджених названим наказом.

Наявність виправлень у первинних облікових документах, у яких виправлення не допускаються. Згідно п. 7 ст. 9 Закону про бухгалтерський обліку первинному обліковому документі можливі виправлення, якщо інше встановлено федеральними законами чи нормативними правовими актами органів державного регулювання бухгалтерського обліку.

Прийняття до бухгалтерського обліку документів, якими оформлені операції з готівкою або безготівковими коштами та які містять виправлення, не допускається ( п. 10 Інструкції № 157н). Інші первинні (зведені) облікові документи, що містять виправлення, приймаються до бухгалтерського обліку у разі, якщо виправлення внесено за погодженням з особами, які склали та підписали ці документи, що має бути підтверджено підписами тих самих осіб із проставленням напису «Виправленому вірити» («Виправлено» ») та дати внесення виправлень. Таким чином, прийняття до обліку касових документів із виправленнями є порушенням п. 10 Інструкції № 157н.

Відсутність внутрішнього контролю над скоєними фактами господарського життя державного (муніципального) установи. Статтею 19 Закону про бухгалтерський обліквстановлено, що економічний суб'єкт зобов'язаний організувати та здійснювати внутрішній контроль скоєних фактів господарського життя. Порядок організації та забезпечення суб'єктом обліку внутрішнього фінансового контролю за господарськими операціями є одним із розділів облікової політики установи ( п. 6 Інструкції № 157н). Виходить, що в установі має бути розроблено положення щодо порядку проведення внутрішнього контролю. Заходи, що здійснюються відповідно до цього положення, мають бути документально зафіксовані, щоб довести перевіряючим дотримання вимог. ст. 19 Закону про контрактну систему.

Недотримання окремих положень Інструкції № 157н

Інструкція № 157н містить загальні правила бухгалтерського обліку всім типів державних (муніципальних) установ. Виконання вимог цього документа є обов'язковим для казенних, бюджетних та автономних установ. До порушень положень названої інструкції належать такі порушення.

Неправильне формування первісної вартості основного кошти. Пунктом 23 Інструкції №157нвизначено суми, що включаються до первісної вартості об'єктів нефінансових активів. За нормами зазначеного пункту первісна вартість об'єкта основного засобу - це сума фактичних вкладень у його придбання, спорудження або виготовлення (створення) з урахуванням сум ПДВ, які пред'явлені установі постачальниками та (або) підрядниками (крім їх придбання, спорудження та виготовлення в рамках оподатковуваної діяльності) ПДВ, якщо інше передбачено податковим законодавством РФ). Якщо установа при формуванні первісної вартості основного засобу не врахує витрати на його доставку, цей факт стане порушенням норм п. 23 Інструкції № 157н.

Віднесення витрат на надання робіт, послуг на рахунок 401 20 «Витрати поточного фінансового року» замість рахунку 0 109 00 000 «Витрати на виготовлення готової продукції, виконання робіт, послуг». Згідно п. 134 Інструкції № 157ндля обліку операцій з формування собівартості готової продукції, виконуваних робіт, послуг застосовується рахунок 109 00«Витрати виготовлення готової продукції, виконання робіт, послуг». Облік витрат, формують собівартість, ведеться цьому рахунку у межах прямих, накладних і загальногосподарських витрат. В силу інструкції № 157н використання даного рахунку не залежить від типу установи та виду діяльності. Названий рахунок обов'язково має використовуватися, якщо державна (муніципальна) установа надає будь-які послуги - як у рамках діяльності, що приносить дохід, так і в рамках діяльності, що фінансується з бюджету бюджетної системи РФ.

Однак слід врахувати, що відповідно до п. 153 Інструкції № 174н, п. 181 Інструкції № 183нна рахунок 0 401 20 000можуть бути віднесені:

• витрати, джерелом фінансового забезпечення яких були субсидії на інші цілі (пожертви, гранти);
• витрати установи, що не формують собівартість робіт, послуг (готової продукції), що надаються установою у межах виконання завдання засновника;
• загальногосподарські витрати у частині не розподіляються на собівартість готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) на фінансовий результат поточного фінансового року;
• витрати на утримання нерухомого майна та особливо цінного рухомого майна, закріпленого засновником за бюджетною (автономною) установою або придбаного бюджетною (автономною) установою за рахунок коштів, виділених йому для цього засновником.

Застосування різних способів списання матеріальних запасів протягом фінансового року. В силу п. 108 Інструкції № 157нвибуття (відпустка) матеріальних запасів провадиться за фактичною вартістю кожної одиниці або за середньою фактичною вартістю. Застосування одного із зазначених способів визначення вартості матеріальних запасів при їх вибутті за групою (видом) здійснюється протягом фінансового року безперервно.

Застосування протягом фінансового року двох способів вибуття матеріальних запасів є неприпустимим і є порушенням вищезгаданого пункту Інструкції № 157н.

Прийняття на облік об'єктів основних засобів, які не пройшли державної реєстрації. Порушуючи п. 36 Інструкції № 157н, і навіть норм п. 1 ст. 4 Федерального Закону від 21.07.1997 № 122-ФЗ «Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним» установа не провела державну реєстрацію права оперативного управління на нерухоме майно, хоча саме майно було прийнято до обліку. З положень п. 36 Інструкції № 157нслід, що прийняття до обліку та вибуття з обліку об'єктів нерухомого майна, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, здійснюються на підставі первинних облікових документів з обов'язковим додатком документів, що підтверджують державну реєстрацію права.

Пояснення відсутності державної реєстрації речових прав на нерухоме майно тим, що оформлення земельної ділянки та державна реєстрація об'єктів нерухомості не покладено на конкретного працівника установи, а бухгалтерії не вистачає часу на цю процедуру, не є поважною причиною порушення вищеназваної норми Інструкції № 157н.

Нарахування амортизації не так на всі об'єкти рухомого майна. Порушуючи п. 92 Інструкції № 157нне всі основні кошти вартістю до 40 000 крб., що у експлуатації, було нараховано амортизація. З положень цього пункту випливає, що з об'єктах рухомого майна амортизація нараховується так:

• на об'єкти бібліотечного фонду вартістю до 40 000 рублів включно амортизація нараховується у розмірі 100% балансової вартості під час видачі об'єкта в експлуатацію;
• на об'єкти основних засобів вартістю понад 40 000 рублів амортизація нараховується відповідно до розрахованих в установленому порядку норм амортизації;
• на об'єкти основних засобів вартістю до 3 000 рублів включно, крім об'єктів бібліотечного фонду, нематеріальних активів, амортизація не нараховується;
• на інші об'єкти основних засобів вартістю від 3000 до 40000 рублів включно амортизація нараховується у розмірі 100% балансової вартості при видачі об'єкта в експлуатацію.

* * *

Нечисленні порушення, описані у цій статті, є типовими. Незважаючи на уявну простоту, вони зустрічаються практично у кожному звіті, акті ревізорів. Такі порушення можна назвати незначними, проте не варто нехтувати цими, здавалося б, дрібницями. Адже робота бухгалтера вимагає точності та скрупульозності у відображенні документів та виконанні норм законодавства РФ.

Федеральний закон від 06.12.2011 № 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік".

Інструкція із застосування Єдиного плану рахунків бухгалтерського обліку органів державної влади (державних органів), органів місцевого самоврядування, органів управління державними позабюджетними фондами, державних академій наук, державних (муніципальних) установ, утв. Наказом Мінфіну РФ від 01.12.2010 № 157н.

Інструкція про порядок застосування Плану рахунків бюджетного обліку, утв. Наказом Мінфіну РФ від 06.12.2010 № 162н.

Інструкція про порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, утв. Наказом Мінфіну РФ від 16.12.2010 № 174н.

Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку автономних установ, утв. Наказом Мінфіну РФ від 23.12.2010 № 183н.

Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 13.06.1995 № 49.

Наказ Мінфіну РФ від 15.12.2010 № 173н «Про затвердження форм первинних облікових документів та регістрів бухгалтерського обліку, що застосовуються органами державної влади (державними органами), органами місцевого самоврядування, органами управління державними позабюджетними фондами, державними академіями наук, державними (муніципальними) установами та Методичних вказівок щодо їх застосування».

Найчастіші помилки в обліку матеріальних цінностей

Неточності, що виникають при обліку ТМЦ, можуть призвести до заниження оподатковуваного прибутку. Отже, до штрафів. Розглянемо найчастіші помилки щодо обліку матеріальних цінностей.

При обліку матеріалів та готової продукції проскакують помилки, які часом сильно спотворюють дані бухгалтерського та податкового обліку. Ця стаття допоможе вам не допускати таких неточностей у майбутньому та виправити ті, які вже є. Розглянемо помилки в обліку матеріальних цінностей.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: немає первинних документів

Багато господарств немає необхідних первинних документів. Або дані первинки розходяться з регістрами бухгалтерського обліку та матеріальними звітами. У такому разі аудитори відзначають порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 9 Федерального закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ. І рекомендують провести інвентаризацію документів та запасів. А також оформити або відновити первичку, що бракує.

При цьому пам'ятайте: якщо в документі не заповнено обов'язкових реквізитів, то він не має юридичної сили. Тобто, за його допомогою ви не зможете підтвердити, що, наприклад, списали матеріали у виробництво.

Отже, при розрахунку прибуток такі витрати прийняти не можна. Крім того, компанія повинна мати лише оригінали документів або їх засвідчені копії (листи УФНС Росії по м. Москві від 2 лютого 2009 р. № 08-19/008020, Мінфіну Росії від 11 липня 2008 р. № 03-03-06/2 /77).

Помилки в обліку матеріальних цінностей: ПММ списують без дорожніх листів

Часто сільгосппідприємства списують ПММ на підставі актів або заправних відомостей, а не дорожніх листів. Це не вірно. Адже саме дорожні листи підтверджують фактичну роботу автомобіля. Інакше виходить, що ви списуєте паливо заздалегідь – не те, що використовували, а те, що знаходиться у баках машин.

У дорожніх листах потрібно заповнювати кожен реквізит. Також чітко прописувати маршрут водія. Інакше податківці можуть пред'явити претензії та зняти витрати.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: неправильно формується вартість цінностей

Іноді не враховуються положення пункту 6 ПБО 5/01. Тобто бухгалтер не включає витрати на купівлю матеріально-виробничих запасів загальногосподарські та інші аналогічні витрати.

Наприклад, співробітник під час відрядження придбав для організації запчастини. Бухгалтер відніс витрати на відрядження до загальногосподарських чи витрат на продаж. Це помилка. У результаті було перекручено дані бухгалтерської звітності, а можливо, і податкової бази.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: бухгалтер використовує різні одиниці виміру

Рекомендую уважно ставитись до одиниці вимірювання паливно-мастильних матеріалів, зазначеної в документах постачальників. Насправді буває, що у товарних накладних проставлені одні одиниці виміру ПММ, а прибуткових ордерах (форма М-4) - інші. Відповідно не збігається і вартість одиниці цінностей. А це вже може спричинити неправильне списання витрат при оподаткуванні.

Така сама ситуація складається, коли компанія купує дизельне паливо в тоннах, а бере до обліку в літрах.

Цю помилку легко виправити. Потрібно до товарної накладної додати документи від постачальника, які б підтверджували інший кількісний вимір товару. Є інший варіант. Потрібно перерахувати одиниці виміру. Тобто ті, які вказані в документах постачальника, потрібно перевести до одиниць, прийнятих на вашому підприємстві. Такий перерахунок необхідно оформити актом.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: неправильний порядок списання цінностей

Досить часто агропідприємства наймають для ремонту техніки спеціалізовані майстерні. А щоб заощадити, господарства передають їм свої матеріали та запчастини.

І тут передані цінності слід відобразити на рахунку 10 «Матеріали» (субрахунок «Матеріали, передані у переробку на бік»). Списати їх можна на підставі акта. У ньому треба зазначити, що ремонт виконаний із матеріалів замовника. До акту необхідно додати ресурсну відомість із переліком таких матеріалів. На жаль, багато компаній ігнорують це правило.

Сільгоспорганізації також припускаються такої помилки. Дані в актах на списання добрив часто не відповідають тим, що відображені в актах використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив (форма № 420-АПК).

Зазначу, що не завжди господарства списують хімікати за нормами. Такі норми мають бути затверджені наказом керівника.

Крім того, можна керуватися Державним каталогом пестицидів та агрохімікатів, дозволених на території Росії. Майте на увазі, якщо для обробки полів ви наймаєте авіацію, то норми витрати будуть зовсім іншими. Наприклад, при наземному обприскуванні засобом "Карате Зеон" його йде 200-400 л/га, а при авіаційному - 25-50 л/га.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: м атеріали списуються пізніше, ніж належить

Часто зустрічається ситуація, коли організація включає у витрати вартість давно придбаних матеріалів.

Розглянемо з прикладу, що йдеться.

приклад

Господарство купило бетон для будівництва теплиці у липні 2016 року. А списано у витрати він лише у жовтні. Ось що було відображено у регістрах бухобліку (див. таблиці).

Однак час застигання бетону – дві години. На момент його списання до складу капітальних витрат він перетворився на застиглий масив, не придатний для використання. При податковій перевірці така ситуація може спричинити претензії контролерів. Вони можуть зняти ці витрати.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: не відображається вартість або кількість готової продукції

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції рослинництва, збирають на рахунку 20 "Основне виробництво". Оприбуткування продукції з поля відбивають записом:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20.

При цьому часто проскакує така помилка: у регістрах обліку вказується або вартість готової продукції, або її кількість. Тобто, порушуються вимоги пункту 4 статті 10 закону про бухгалтерський облік. Адже до обов'язкових реквізитів бухгалтерського регістру відносять, зокрема, вартість об'єктів із зазначенням одиниці виміру. Тому у таких випадках компанії доводиться відновлювати облік готової продукції.

Помилки в обліку матеріальних цінностей: облік операцій відповідає умовам договорів

Записи у бухобліку треба робити після аналізу умов договорів. Тому що часто-густо відображення господарських операцій не відповідає умовам укладених угод. Зокрема це стосується умови про перехід права власності. Частина договорів містить умову переході права власності на товар за фактом оплати. Це означає, що у обліку підприємства є операції з особливим порядком переходу права власності.

приклад

ТОВ «Колос» продає КФГ насіння соняшника на суму 72432 руб. У договорі зазначено, що право власності на товар переходить до покупця тільки після повної оплати.

ТОВ «Колос» припустилося помилки, відобразивши реалізацію в лютому. Адже плата за товар надійшла у березні, відповідно саме у березні право власності на товар перейшло до покупця.

Інша помилка, пов'язана із переходом права власності на ТМЦ, виникає внаслідок порушення тимчасової визначеності. Я маю на увазі ситуацію, коли господарство наперед оформляє відвантажувальні документи. В результаті дата відвантаження у продавця та покупця не збігається. А це порушує норми закону про бухгалтерський облік, який вимагає складати документи на момент проведення операції.

С.П. Адєєва,

генеральний директор ТОВ "Аудиторська фірма "Паритет""