законом не регламентирован и является техническим инструментом для аналитики хозяйственной деятельности компании. О методах разработки рассказывается в нашей статье.
В условиях развития экономики и усиления конкуренции руководителям российских компаний необходимо оперативно реагировать на динамичную конъюнктуру рынка. С целью постановки и оптимизации процессов управления приходится изменять внутренние устои предприятия путем внедрения более детальной и глубокой аналитической отчетности.
Формирование необходимых отчетов возможно вручную или автоматизированно, с использованием специализированного программного обеспечения.
Основным инструментом для проведения анализа является разработка плана счетов управленческого учета .
Законодательно не закреплено никаких НПА, регламентирующих порядок работы с этим документом. Поэтому руководитель финансового отдела, например финансовый директор или главный бухгалтер, создает его самостоятельно.
За основу зачастую берутся зарубежные системы, такие как GAAP или IFRS. Как такового единого плана счетов у них нет. Но иностранные компании используют различные унифицированные системы, подстраивая учет под собственные нужды. Например:
В каждой группе счета разбиваются на подгруппы с более широкой аналитикой. Данный метод пока не сильно распространен в РФ, так как имеет недостатки:
Более удобным и привычным вариантом является разработка плана счетов управленческого учета на базе РБСУ.
При выборе данного метода управленческий учет объединяется с бухгалтерским и ведется на базе единого плана счетов. При этом к привычным затратным счетам (20, 23, 25, 26, 44) добавляется более расширенная аналитика. Учет ведется методом двойной записи.
Плюсы данного решения:
Из недостатков можно отметить:
Прежде чем приступать к разработке дополнительных аналитик, необходимо выяснить у руководства компании, какие конкретно разрезы информации их интересуют.
После составляется список возможных аналитических связок по основным объектам управления. Аналитики могут быть линейными и иерархичными с привязкой к конкретной затрате, хозяйственной операции, контрагенту, сотруднику, виду выпускаемой или продаваемой продукции и проч.
Прежде всего аналитический учет используется для анализа понесенных затрат компании. Его необходимо создать таким образом, чтобы была возможность сравнивать затраты по временным периодам, подразделениям, а также анализировать потребленные отделами или филиалами ресурсы.
При вводе данных в программу бухгалтеру нужно отражать все операции более детально.
Пример
Руководитель отдела продаж был направлен в командировку для проведения переговоров с покупателем ООО «Альфа» о поставке продукта А. По возвращении он представил авансовый отчет в бухгалтерскую службу с приложением первички о произведенных расходах: на проезд — 3 500 руб., на проживание —7 800 руб., суточные —4 600 руб. и т. д.
При разноске авансового отчета бухгалтеру необходимо будет указать дату совершения расходов, а также отразить следующие данные:
Аналитика 1 |
Аналитика 2 |
Аналитика 3 |
Аналитика 4 |
||
Дебет |
Сумма |
Операция |
Место возникновения затрат |
Контрагент |
Продукция |
Проезд |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
||
Суточные |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
||
Проживание |
Отдел продаж |
ООО «Альфа» |
Продукт А |
План счетов управленческого учета необходимо подстроить под бюджетную разноску. Современные программные продукты позволяют вести аналитику затрат по статьям бюджета, то есть данные группируются не только по счету, но и по статье. Такой подход позволяет оперативно отследить план-фактные расхождения.
Если с затратами удобнее использовать расширенную аналитику, то в разрезе активов, а также выручки и себестоимости проще ввести дополнительные субсчета.
В отношении выручки и себестоимости в БПС утверждены 90-е счета, в план счетов управленческого учета можно включить субсчета, отражающие продажу конкретного товара или операции по импорту (экспорту).
Например, компания реализует несколько видов продукции, а также занимается грузоперевозками:
Себестоимость продукции также распределяется в соответствии с субсчетами:
Также к субсчетам можно привязывать дополнительные аналитики. Например, при экспорте можно сделать географическую разбивку:
После разработки управленческого плана счетов, утверждения и внесения в программу необходимых справочников и реквизитов необходимо разработать единую методологию учета и спустить ее в филиалы и обособленные подразделения компании.
ВАЖНО! Пользователи плана счетов управленческого учета на местах должны использовать единый алгоритм отражения аналитических данных в программном обеспечении.
В компаниях, имеющих филиалы или обособленные подразделения (далее — ОП) на отдельном балансе взаиморасчеты между головным и выделенным подразделением учитываются на 79-м счете. В результате возникает как бы двухуровневая структура учета: свой учет ведется и в головной фирме, и в филиалах. Например, центр оплатил поставщику за товар, поставленный в филиал. Чтобы передать данную оплату в ОП, нужно зафиксировать ее по дебету 79 и сопроводить документом авизо. Подразделение же приходует ТМЦ, используя кредит 79. Таким образом, счет 79 является зеркальным: операции, проводимые по дебету в головной компании, отражаются по кредиту в филиале и наоборот. Так как суммы всегда одинаковы, в балансе данные обороты не учитываются.
Аналогичным образом строится учет внутренних операций в холдингах, состоящих из нескольких юридических лиц. Для составления консолидированной отчетности в целом по холдингу необходимо исключить внутригрупповые операции. Для этого также целесообразнее использовать транзитный 79-й счет.
Рассмотрим на примере. Для наглядности пример рассмотрен без учета налогов.
Пример
Три компании — ООО «Ассорти-экспресс», ТД «Ассорти» и «Ассорти-Юг» — входят в группу компаний «Ассорти» под единым управлением. ТД импортирует товары из Италии для дальнейшей реализации в РФ. «Экспресс» и «Юг» продают эти ТМЦ в регионах.
ТД закупил партию макаронных изделий стоимостью 100 000 руб. и продал ее холдинговым компаниям с минимальной наценкой: 53 000 руб. — «Экспрессу» и 55 000 — «Югу». Доставка составила 1 000 — «Экспресс» и 2 000 — «Юг».
Компания «Экспресс» реализовала свою партию макарон конечному покупателю за 75 000 руб., а фирма «Юг» — за 82 000 руб.
Проводки
ТД «Ассорти»
Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — закуплена партия макарон.
Дт 79.1 (аналитика «Экспресс») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 53 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб.— списание себестоимости.
Дт 79.2 (аналитика «Юг») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 55 000 руб. — реализация.
Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб. — себестоимость.
ООО «Ассорти-Экспресс»
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 53 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 75 000 руб. — реализация конечному потребителю.
Дт 90 Кт 41 — 53 000 руб. — себестоимость.
ООО «Ассорти Юг»
Дт 41 Кт 79 (ТД) — 55 000 руб. — поступление ТМЦ.
Дт 62 Кт 90 — 82 000 руб. — реализация.
Дт 90 Кт 41 — 55 000 руб. — себестоимость.
При составлении консолидированной отчетности обороты по счету 79 не учитываются, поэтому общий отчет по холдингу будет выглядеть так:
Показатели |
ТД «Ассорти» |
«Ассорти-Экспресс» |
«Ассорти-Юг» |
Итого группа |
Выручка |
||||
Себестоимость |
||||
Валовая прибыль |
||||
Коммерческие расходы |
||||
Прибыль/убыток от сделки |
54 000 |
Для эффективного управления компанией руководству необходимо оперировать актуальными и оперативными данными. Для этого нужно закрывать период не один раз в месяц, а, например, каждые 2-3 дня. Но на практике бухгалтерский учет не отличается скоростью отражения данных. Это обусловлено тем, что первичные учетные документы могут поступить в бухгалтерскую службу через несколько дней после совершения операции.
Финансисты для решения данной проблемы предлагают использовать нормативы ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…», то есть начисление без первичных документов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом первичным документом может выступать бухгалтерская справка с визой руководителя бухгалтерской службы.
Пример
Компания ООО «Ритейл» занимается предоставлением услуг сотовой связи. Имеет филиальную сеть по городам России, а также розничные магазины, предназначенные для реализации сим-карт и сопутствующих товаров. Чтобы провести детальный анализ расходов на гарантийный ремонт товаров, все подобные расходы собирались на отдельную статью затрат 44 «Гарантийный ремонт». За 2015 г. по данной статье собралось 98 460 руб. на 15 случаев. В мае 2016 г. было возвращено 2 телефона на гарантийное обслуживание. Поскольку данные по этим затратам поступают с задержкой, бухгалтерия вносит их как оценочные обязательства последним числом месяца. 15.06.2016 поступили документы от поставщика услуг по ремонту на сумму 16 357 руб. (в т. ч. НДС 2 495,14 руб.).
Проводки выглядят следующим образом:
Дата |
Дебет |
Кредит |
Расчет |
Сумма |
Документ |
|
31.05.2016 |
98 460 / 15 × 2 |
Начислены оценочные обязательства по гарантийному ремонту 2 телефонов |
Бухгалтерская справка |
|||
15.06.2016 |
13 861,86 |
Услуги ремонта отражены в составе расходов |
Акт выполненных работ |
|||
15.06.2016 |
2 495,14 |
Учтен входящий НДС |
Счет-фактура |
|||
15.05.2016 |
13 861,86 - 13 128 |
Доначислены затраты |
При этом в программу может вноситься дополнительная аналитика, например наименование филиала, контрагента, адрес розничной точки, модель телефона и др.
Правила создания плана счетов управленческого учета законодательно не закреплены, и финансовый руководитель разрабатывает документ самостоятельно. Он может быть очень гибким и подстраиваться под нужды конкретной организации. При этом важно придерживаться единой методологии учета во всех подразделениях и филиалах.
Система управленческого учета базируется на планировании, контроле, учете и оценке эффективности работы отдельных подразделений и компании в целом. Для эффективного управления компанией необходима сфокусированная на целях информация, позволяющая руководству принимать адекватные текущему моменту управленческие решения.
Методика управленческого учета и план счетов управленческого учета не регламентированы законодательно, поэтому каждая компания разрабатывает их самостоятельно. В целом методология должна обеспечить взаимосвязь разных информационных потоков, как основу взаимодействия всех функций управления.
План счетов управленческого учета разрабатывается для обособленного учета и формирования отчетности. В зависимости от задач, план счетов управленческого учета может существенно различаться. При разработке управленческого плана счетов за основу можно взять рабочий бухгалтерский план счетов или кодировку счетов по МСФО.
Обычно для управленческого учета требуется расширенная детализация по ЦФО, проектам, направлениям деятельности. Для этого необходимо присвоение кодировки каждому классификатору статей затрат, подразделений, видам деятельности.
Если учет ведется в автоматизированной системе, то она должна обеспечивать взаимосвязь управленческого плана счетов с кодированными справочниками управленческого учета. Например, в программном продукте «WA: Финансист», каждый счет/субсчет имеет три вида аналитических субконто, на которых можно выбрать одну из аналитик управленческого учета. Пользователю предоставляется возможность самостоятельно добавлять новые субконто и виды субконто.
В «Финансисте» можно создать неограниченное количество планов счетов. Можно использовать двойную корреспонденцию счетов, как в обычном бухгалтерском учете. Кроме того, есть возможность не использовать двойную корреспонденцию, а вести учет, например, на забалансовых счетах.
Наименование | Код | Вид | Вал. | Субконто1 | Субконто2 | Субконто3 |
---|---|---|---|---|---|---|
Checking Accounts | 10040 | АП | Да | Банковские счета | ||
Receivable from Developer | 11040 | А | Да | Контрагенты | Договоры | |
Merchandise | 13010 | АП | Да | |||
Provision for Inventory Devaluation | 13070 | АП | Да | |||
Prepaid Expense (Exclude Prepaid Interest) | 15040 | АП | Да | Контрагенты | Договоры | |
Prepaid consumption tax | 15070 | АП | Да | Ставки НДС | ||
Leasehold Improvements & Semi Permanent Fixture | 20020 | АП | Да | Основные средства | ||
Accumulated Depreciation-Leasehold Improvements & Semi Permanent Fixture | 20120 | АП | Да | |||
Other Account Payable | 32010 | А | Да | Контрагенты | Договоры | |
Consumption Tax (VAT) Payable | 33070 | АП | Да | Виды платежей в бюджет и фонды | ||
Merchandise Sales - Retail | 6000 | АП | Да | Номенклатурные группы | ||
Beg. Bal-Merchandise | 65000 | АП | Да | |||
с/с | 65300 | АП | Да | Номенклатура | ||
Loss on Stock Take (Physical Inventory Adj.) | 65600 | АП | Да | |||
Loss on Valuation of Inventory | 65720 | АП | Да | |||
Transfer to Other Accounts for Finished Goods | 65800 | АП | Да | Номенклатура | ||
Ending inventories | 65900 | АП | Да | |||
Depreciation expense for tangible assets | 74010 | АП | Да | Статьи затрат | ||
Stationery & Supplies Expenses | 75080 | АП | Да | Номенклатура | ||
Consultancy and Professional Fees | 76040 | АП | Да | Статьи затрат |
Таблица 1. Пример плана счетов управленческого учета в программном продукте «WA: Финансист».
Наименование | Код | Вид | Заб. | Субконто1 | Субконто2 | Субконто3 |
---|---|---|---|---|---|---|
Условный расход по налогу на прибыль (начислено в УУ) | 99.02.1.1 | А | Нет | Контрагенты (об) | ||
Условный расход по налогу на прибыль (начислено по нац. стандартам учета) | 99.02.1.2 | А | Нет | |||
Условный доход по налогу на прибыль (начислено в УУ) | 99.02.2.1 | П | Нет | Контрагенты (об) | ||
Условный доход по налогу на прибыль (начислено по нац. стандартам учета) | 99.02.2.2 | П | Нет | |||
Постоянное налоговое обязательство (начислено в УУ) | 99.02.3.1 | А | Нет | Контрагенты (об) | ||
Постоянное налоговое обязательство (начислено по нац. стандартам учета) | 99.02.3.2 | А | Нет | Контрагенты (об) | ||
Прибыли и убытки (начислено в УУ) | 99П | АП | Нет | |||
Доля миноритарных акционеров в прибылях/убытках дочерних предприятий | 99П.01 | АП | Нет | Контрагенты | Договоры | |
Доля в чистой прибыли/убытках зависимых предприятий, учтенных по методу долевого участия | 99П.02 | АП | Нет | Контрагенты | Договоры | |
Накопленные курсовые разницы | 99П.03 | АП | Нет | Контрагенты | Договоры | |
Резерв изменения стоимости финансовых инструментов, удерживаемых для продажи | 99П.03.1 | АП | Нет | Контрагенты | Договоры | |
Курсовые разницы при переводе данных из валюты учета в функциональную валюту | 99П.03.9 | АП | Нет | |||
Непризнанные ОНА и ОНО | 99П.04 | АП | Нет | Виды активов и обязательств | Контрагенты | |
Непризнанные ОНА | 99П.04.1 | АП | Нет | Виды активов и обязательств | Контрагенты | |
Непризнанные ОНО | 99П.04.2 | АП | Нет | Виды активов и обязательств | Контрагенты | |
Прибыли и убытки (элиминация нереализованной прибыли) | 99П.05 | АП | Нет | Покупатель ВГО (об) | Поставщик ВГО (об) | |
Прибыли и убытки | 99У | АП | Нет | Прибыли и убытки (об) | Контрагенты (об) | |
Прибыли и убытки | 99У.01 | АП | Нет | Прибыли и убытки (об) | Контрагенты (об) | |
Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения | 99У.01.1 | АП | Нет | Прибыли и убытки (об) | Контрагенты (об) | |
Прибыли и убытки по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения | 99У.01.2 | АП | Нет | Прибыли и убытки (об) | Контрагенты (об) | |
Налог на прибыль | 99У.02 | АП | Нет | |||
Условный расход по налогу на прибыль | 99У.02.1 | А | Нет | |||
Условный доход по налогу на прибыль | 99У.02.2 | П | Нет | |||
Постоянное налоговое обязательство | 99У.02.3 | А | Нет | Контрагенты (об) | ||
Данные загруженные из excel | Е01 | АП | Да | Контрагенты | Строки отчетности | |
Дополнительные строки отчетности | Е02 | АП | Да | Контрагенты | Строки отчетности | Колонки отчетности |
НЕИЗВЕСТНО | Х | АП | Нет | |||
НДС при элиминации | Э19 | А | Нет |
Таблица 2. Фрагмент плана счетов управленческого учета в программном продукте «WA: Финансист».
Планирование в управленческом учете – это важный инструмент контроля рационального и оптимального использования ресурсов.
При планировании в управленческом учете берут во внимание влияние внутренних и внешних факторов:
Одним из вариантов является планирование в рамках процесса бюджетирования. В основе бюджетного планирования лежит процесс описания вариантов действий, которые могут быть осуществлены в будущем. Бюджетное планирование может осуществляться на верхнем уровне, например, в форме бюджета доходов и расходов, бюджета по бюджетному листу. В последнем случае необходимо планирование с использованием плана счетов управленческого учета, чтобы была возможность балансировать баланс.
На основе анализа внутренних и внешних факторов, расчета альтернатив, разрабатывается оптимальный бюджет доходов и расходов на предстоящий период.
Правильно построенная система управленческого учета дает возможность получать достоверную информацию и принимать взвешенные управленческие решения.
Использование специализированного программного обеспечения для ведения бюджетирования и управленческого учета позволяет автоматизировать планирование деятельности компании различными способами, получение же фактической информации из бухгалтерии в автоматическом режиме зачастую остается за кадром. Разработчики ПО предлагают различные механизмы по импорту данных из учетных систем, которые обычно уже закодированы, и для изменения правил загрузки требуется вмешательство программиста.
Перед тем как приступить к настройкам переноса данных из бухгалтерского в управленческий контур в любом ПО, целесообразно ответить на вопросы:
Перенос фактических данных в управленческий учет с минимальными затратами это одна из основных проблем, с которыми сталкивается предприятие при введении бюджетного управления. Итак, прежде чем приступать к собственно настройкам, необходимо проанализировать учет в бухгалтерии.
Для того чтобы приступить к сравнению планов счетов бухгалтерского и управленческого контуров для предприятий, ведущих несколько информационных баз и/или юридических лиц, мы предварительно сформируем общий бухгалтерский план счетов единым составом аналитик (видов субконто). Если принимается решение, что общий бухгалтерский план счетов сформировать не возможно/не нужно, необходимо проделать работу по сравнению каждого бухгалтерского плана счетов с управленческим.
Примерный вид сравнения планов счетов приведен в таблице 1.
Планы счетов могут существовать в разных стандартах. Как видно из таблицы, управленческому плану счетов, составленному по международным стандартам (МСФО), устанавливается соответствие российского бухгалтерского плана счетов. Существуют следующие типы соответствий:
Переходим к анализу самих аналитик бухгалтерских справочников. Чаще всего на практике встречается такая ситуация основной состав аналитик (виды субконто на плане счетов) бухгалтерского учета почти полностью соответствует управленческому учету. Отличие лишь в том, что в бухгалтерии не используется понятие Центры финансовой ответственности (ЦФО), а все остальные аналитики Основные средства, Материалы, Номенклатура, Контрагенты и прочие, существуют и в управленческом контуре. Поэтому, не учитывая ЦФО, можно сказать, что состав основных видов субконто совпадает. Отличия возникнут при анализе уже самих справочников, причем в основном по справочникам статей (Статьи ДДС, Статьи затрат, Издержки обращения и т. д.).
Значит, следующая задача, которую необходимо выполнить, определить соответствия бухгалтерских справочников статей управленческим. Обычно мы имеем соответствия двух видов:
Первый вид соответствия один бухгалтерский справочник будет противопоставлен одному управленческому. Второй вид соответствия несколько бухгалтерских справочников затрат будут противопоставлены одному управленческому справочнику.
Примерный вид сопоставления статей приведен в таблице 2
Таблица 2. Соответствие бухгалтерских статей ДДС управленческим
Справочник "Движение денежных средств" | Справочник "Статьи БДДС" |
Заработная плата сотрудников | Заработная плата |
Коммунальные расходы | Коммунальные расходы |
Налог на имущество | Налоги |
Налог на прибыль | Налоги |
Прочие налоги и сборы | Налоги |
Поступления от покупателей за товары | Поступления от реализации товаров |
Поступления от покупателей за услуги | Поступления от реализации услуг |
Поступления по прочей деятельности | Поступления прочие |
Оплата поставщику за товары | Закупочная стоимость товаров |
Оплата поставщику за услуги | Коммунальные расходы |
Аренда | |
.. |
По тем же самым принципам соотносятся бухгалтерские статьи затрат управленческим статьям БДР. При сопоставлении статей часто встречаются следующие типы связей:
Мы рассмотрели сопоставление наиболее часто встречаемых отличий (статейных). Возможны также ситуации, когда в управленческом контуре помимо статейных отличий существуют и отличия в других аналитиках. Например, управленческий учет ведется в разрезе проектов (объектов учета), а бухгалтерский учет лишь частично затрагивает эти вопросы (расходы ведутся в разрезе проектов, а движение денежных средств нет, или наоборот). Тогда помимо изменений в бухгалтерских справочниках, возможно, потребуется изменить бухгалтерские документы и/или план счетов.
Таким образом, мы рассмотрели, как сопоставляются аналитики бухгалтерского учета управленческим. Теперь перейдем к вопросу, как данные из бухгалтерии при передаче в управленческий контур будут правильно отражаться по центрам финансовой ответственности (ЦФО), так как основным понятием бюджетного управления является учет по ЦФО.
Как и упоминалось выше, обычно в бухгалтерии отсутствует такое понятие как ЦФО, в управленческом же учете это понятие является основным и более того обязательным для заполнения. Поэтому на данном этапе, нам потребуется определить по каким принципам данные из бухгалтерии будут отражаться по ЦФО.
При определении ЦФО можно отталкиваться от любой аналитики, которая существует в бухгалтерском учете. Обычно анализируются все данные, которые будут передаваться в управленческий контур, для удобства их разбивают по группам - объектам учета.
Например:
Таблица 3. Определение ЦФО из бухгалтерского справочника Контрагенты
Определение ЦФО означает, что например, каждый Покупатель/Поставщик (или группа Покупателей/Поставщиков) будет привязан к ЦФО и, когда в бухгалтерском учете пройдут Поступления/Выплаты по конкретному контрагенту, при переносе данных в управленческий контур создастся документ по тому ЦФО, к которому относится этот Покупатель/Поставщик.
В результате этого этапа для всех данных, которые будут переноситься из бухгалтерии, должны быть определены ЦФО. Такой механизм позволяет связать на визуальном уровне (без добавления аналитики напрямую в бухгалтерию) бухгалтерский контур, в котором отсутствует ЦФО, с управленческим, где понятие ЦФО является основным.
В итоге после прохождения всех трех этапов вырабатываются подробные рекомендации по минимизации затрат на ручной ввод информации в управленческий контур, разрабатывается документ с подробным перечнем рекомендаций по изменению бухгалтерского учета (требования к доработке справочников, плана счетов и т. д.), чтобы содержащиеся в нем данные корректно переносились в управленческий контур. И только после внесения изменений в бухгалтерский контур следует приступать к настройке правил переноса в автоматизированную систему.
2. Классификация счетов по назначению и структуре предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели.
По назначению и структуре счета делят на пять групп:
основные;
регулирующие;
операционные;
отчетно-распределительные;
финансово-результативные.
2.1. Основные счета применяют для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К ним относятся материальные, нематериальные, денежные, счета учета капитала, ссудные счета.
2.1.1. Денежные счета
отражают операции по приходу, расходу и перечислению денежных средств. К ним относятся счета: 50 «Касса»,
51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».
Схема основного денежного счета
2.1.2. Нематериальные счета предназначены для отражения ценностей, которые, как правило, не имеют физически осязаемой ценности (права на использование, патенты, торговые марки, товарные знаки и т.д.). К этой группе относится счет 04 «Нематериальные активы».
Схема основного нематериального счета
2.1.3. Материальные счета предназначены для учета и контроля за движением материальных ценностей. На них отражают операции по поступлению и расходованию материальных ценностей. Особенностью этих счетов является то, что количественный учет по ним обязателен, за исключением розничной торговли. Наличие этих ценностей систематически проверяется путем инвентаризации.
К материальным относятся следующие счета: счет 01 «Основные средства», 03 «Доходы вложения в материальные ценности», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 81 «Собственные акции».
Схема основного материального счета
Все материальные, нематериальные и денежные счета – активные. Дебетовое сальдо показывает остаток ценностей на начало или конец отчетного периода, оборот по дебету – поступление, а обороты по кредиту – выбытие ценностей.
Для аналитического учета по видам материальных ценностей используются натуральные и денежные измерители.
2.1.4. Счета для учета капитала предназначены для отражения операций по формированию и использованию различных видов капитала предприятия. К этим счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование».
Все данные счета – пассивные. По кредиту этих счетов отражают операции по формированию капитала или его увеличению, по дебету – использование средств капитала или его уменьшение по другим причинам. Кредитовое сальдо показывает наличие капитала. Аналитический учет ведется в отдельности по каждому из видов капитала в денежном измерителе.
Схема основного фондового счета
2.1.5. Ссудные счета предназначены для отражения полученных погашенных кредитов и займов. К ним относятся счета:
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Все они пассивные.
По ссудным счетам в кредит записывают полученные ссуды, а в дебет – перечисление средств в погашение ссуды, уменьшающие кредитные обязательства предприятия.
Схема основного ссудного счета
2.1.6. Расчетные счета используются для отражения расчетов организации с другими организациями и лицами. Расчетные счета отражают состояние дебиторской и кредиторской задолженности. Счета учета дебиторской задолженности являются активными, счета учета кредиторской задолженности являются пассивными. Счета, по которым задолженность может переходить из дебиторской в кредиторскую и обратно, являются активно-пассивными.
Дебетовое сальдо на этих счетах показывает размер дебиторской задолженности данному предприятию, оборот по дебету – увеличение, а по кредиту – уменьшение дебиторской задолженности.
Кредитовое сальдо показывает размер долга данного предприятия другим предприятиям или отдельным лицам. Оборот по кредиту показывает увеличение долга, по дебету – уменьшение.
В балансе дебетовое сальдо записывается в активе, кредитовое – в пассиве.
Схема основного активно-пассивного расчетного счета
Аналитический учет по всем расчетным счетам ведется в разрезе отдельных предприятий и лиц. Для увязки с синтетическим учетом обязательно составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам.
Контроль за состоянием расчетов имеет большое значение для предприятия. Не взысканная своевременно дебиторская задолженность ведет к снижению платежеспособности предприятия, а задержка погашения кредиторской задолженности ухудшает финансовое состояние других предприятий. Поэтому дебиторская и кредиторская задолженности должны находиться под постоянным контролем.
2.2. Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников. Использование регулирующих счетов вызвано тем, что оценка имущества (хозяйственных средств) в текущем бухгалтерском учете не совпадает с его фактической стоимостью. В текущем учете применяется неизменная историческая оценка имущества, а его фактическая стоимость постоянно изменяется. Чтобы получить фактическую стоимость имущества или фактические размеры его источников, используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников, для повышения аналитичности получаемой информации.
Регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные.
2.2.1. Контрарные счета служат для определения действительной величины регулируемого объекта путем вычитания из его первоначальной оценки. Здесь участвуют два счета: основной и регулирующий. Основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий – пассивного (противостоящий ему или контрактивный). Контрарный счет на сумму своего сальдо уменьшает сальдо основного активного счета. К таким счетам относятся 02 “Амортизация основных средств” к счету 01 "Основные средства", 05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы". Контрарные счета дают возможность не только определить остаточную стоимость основных средств, но сохранить без изменения показатель их первоначальной стоимости.
Схема контрарного счета
где А – начальная оценка регулируемого счета;
Б – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из начальной оценки;
В – действительная оценка регулируемой статьи.
Контрарные счета имеют две особенности:
Будучи соответственно поссивными и находясь в пассиве баланса, в действительности к ним отношения не имеют, т. к. связаны с той стороной баланса, в которой отражается основной или регулируемый счет;
Контрарные счета имеют особое экономическое значение: сальдо контрарного счета вычетается из суммы сальдо основного счета для получения реальной стоимостной величины объекта, учитываемого на основном счете. Поэтому сальдо контрарных счетов отражает лишь ту величину средств или источников, которая была в прошлом.
2.2.2. Дополнительные счета предназначаются для определения действительной величины регулируемого объекта путем прибавления к его первоначальной оценке регулирующей суммы. В зависимости от того, какой счет дополняют, они делятся на активные и пассивные.
К дополнительным активным счетам относится счет 16 “Отклонение в стоимости материалов”. Применение этого счета дает возможность учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельно от материальных ценностей, к которым они относятся. Следовательно, суммы активного счета “Материалы” дополняются суммами активного счета “Отклонения” в стоимости материалов”, поэтому последний относится к дополнительным.
Схема дополнительных активных счетов
где Ж – первая оценка регулируемой статьи;
З – сумма регулирующей статьи, дополняющей первую оценку;
И – вторая оценка регулируемой статьи.
В отличие от контрарных дополнительные счета имеют прямое отношение к той части баланса, в которой они показываются. По своей экономической природе эти счета отражают действительную величину средств, которую надо добавить к сальдо дополняемого счета, чтобы получить полное представление о данном объекте учета.
2.2.3. Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Их назначение – корректирование данных соответствующего основного счета в тех случаях, когда регулирующие суммы по своему характеру меняются: носят то контрарный, то дополнительный характер. По своей структуре они являются активно-пассивными. Например счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если на этом счете проводки делаются методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, когда на счете делаются записи методом красное сторно (уменьшения) – в качестве контрарного счета.
Схема контрарно-дополнительных счетов
где Н – первая оценка регулируемой статьи;
О – сумма регулируемой статьи, дополняющая первую оценку;
П – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из первой оценки;
Р – вторая оценка регулируемой статьи.
2.3 Операционные счета предназначены для учета процесса хозяйственной деятельности. Они подразделяются на три группы:
– калькуляционные;
– собирательно-распределительные;
– операционно-результативные.
2.3.1. Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Эти счета активные. Расчет себестоимости продукции принято называть калькуляцией, а счета, содержащие необходимые данные для составления калькуляции, – калькуляционными.
Схема калькуляционного счета
Сальдо – дебетовое. Оно показывает затраты по незаконченным процессам.
К калькуляционным относятся следующие счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 "Брак в производстве", 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».
Калькуляционные счета имеют большое значение в учете. Они позволяют получить информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг, что очень важно для оценки качества работы предприятия, т.к. чем меньше себестоимость, тем больше прибыль. Остатки по счетам отражаются в балансе организации во II разделе «Оборотные активы» актива баланса по статье «Затраты в незавершенное производство».
Если организация производит продукцию, затраты списываются на счет 20, если не производит, то на 44.
2.3.2. Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания и распределения расходов по отдельным видам и стадиям производства. К ним относятся: счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Особенность этих счетов состоит в том, что по окончании учетного периода они закрываются, переходящего остатка не имеют и в балансе не отражаются.
Экономическое содержание записей по счету 25
«Общепроизводственные расходы»
В конце месяца этот счет закрывается:
Дт20 Кт25 – на сумму цеховых затрат.
Экономическое содержание записей по счету 26
«Общехозяйственные расходы"
Дт 20 Кт 26 – на сумму общехозяйственных расходов.
Таким образом, по дебету счетов 25, 26 собираются все производственные расходы по определенному процессу, а по кредиту показывается распределение собранных расходов с отнесением сумм в дебет соответствующих счетов.
Порядок распределения расходов по счетам 25, 26 между объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.
2.3.3. Операционно-результативные счета предназначены для учета процесса реализации и выявления финансового результата. К данной группе можно отнести один счет 90 «Продажи». Учет процесса реализации на счете 90 «Продажи» осуществляется нарастающим итогом с начала года. Для накопления сумм поступлений и затрат, связанных с реализацией к счету 90 «Продажи», рекомендуется открывать субсчета:
90/1 “Выручка”
90/2 “Себестоимость продаж”
90/3 “Налог на добавленную стоимость”
90/4 “Акцизы”
90/9 “Прибыль/убыток от продаж”.
Перечень субсчетов может уточняться каждой организацией, в зависимости от фактических расходов, связанных с продажей.
По каждому субсчету накапливаются в течение года соответствующие суммы. Однако в целом счет 90 “Продажи” ежемесячно закрывается при списании выявленного финансового результата на счет 99 “Прибыль, убытки”.
2.4. Отчетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. К этим счетам относятся: активный счет 97 «Расходы будущих периодов» и два пассивных счета – 98 «Доходы будущих периодов» и 96 «Резервы предстоящих расходов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 63 «Резервы по сомнительным долгам».
На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, в октябре текущего года произведена подписка на газеты и журналы на сумму 1200 руб. Деньги перечислены с расчетного счета. Расходы оплачены в октябре текущего года, но относятся к следующему отчетному периоду. Произведенные расходы нельзя отнести на затраты текущего периода, т.к. это приведет к неправильному определению конечного финансового результата.
При наступлении следующего года расходы будут равномерно включаться в издержки, ежемесячно в размере 1/12 стоимости годовой подписки.
На счетах это отражается следующим образом:
Счет 98 “Доходы будущих периодов” предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которым эти доходы относятся. Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе каждого вида доходов.
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" служит для учета затрат, которые относятся к данному периоду, но будут произведены в следующих периодах. На нем учитывается образование резерва на выплату отпускных.
Оплачиваемые предприятием отпуска могут предоставляться в отдельные месяцы разному количеству работающих, в связи с этим суммы выплат за время отпусков в разные периоды могут быть разными. Для правильного исчисления себестоимости продукции важно, чтобы эти расходы включались в себестоимость равномерно на протяжении всего года. Поэтому эти расходы зарезервированы, то есть ежемесячно относятся в Дт 20, 25, 26, 23 и Кт 96/субсчет «резервы на отпуск» в размерах, определенных планом, а использование
Дт96 Кт70 – отпускные.
Аналитический учет по финансово-распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.
Значение финансово-распределительных счетов состоит в том, что они дают возможность равномерно отражать расходы и доходы по соответствующим отчетным периодам в целях правильного определения конечного результата работы предприятия.
2.5 Финансово-результатные счета предназначены для контроля над финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. К ним относятся счет 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о доходах и расходах организации, кроме черезвычайных.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании финансового результата в отчетном году. На данный счет списывают:
– финансовый результат от основного вида деятельности, выявленный на счете 90 «Продажи»;
– сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
– потери, доходы и расходы, возникающие в результате событий чрезвычайного характера;
– авансовые платежи по налогу на прибыль, санкции налоговых органов, перерасчеты по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли.
По окончании года закрываются субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», а финансовый результат отчетного года списывается на счет 99 «Прибыль/убыток».
По окончании года производится расчет налога исходя из фактической прибыли и корректируется сумма ранее начисленных платежей Дт99 Кт68, если платежей меньше причитающейся суммы; если больше, то излишне перечисленная сумма сторнируется.
Заключительной записью декабря производится списание с баланса финансового результата отчетного года:
1. Списывается чистая прибыль отчетного года Дт99 Кт84;
2. Списывается убыток отчетного года Дт84 Кт99.
3. По отношению к балансу счета делятся на две подгруппы: балансовые и забалансовые.
3.1. К балансовым относятся счета для учета хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств), распорядителем которых является данное предприятие.
3.2. Забалансовыми называют счета, которые расположены за валютой баланса. На забалансовых счетах учитываются ценности, которые не принадлежат данному предприятию и временно находятся у него в пользовании.
К забалансовым относятся следующие счета: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию» и т.п.
Особенностью этих счетов является отсутствие на них двойной записи. Операции записываются только в дебет или кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами.
Издержки производства в управленческом учете отражаются, по крайней мере, в трех направлениях, каждое из которых представляет собой самостоятельную обособленную систему взаимосвязанных бухгалтерских записей (рис. 8).
Управленческий учет издержек также необходимо вести на счетах бухгалтерского учета, как они отражаются в финансовом учете, по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, достаточно того, что они группируются в показателях производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов. Такая группировка является достаточной для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете издержек выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки, что усложняет отражение информации, требу-
ет продуманной системы (несколько систем) ведения детализированного учета издержек на счетах.
Счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих издержках производства, данные для их контроля по центрам ответственности и, главное, для калькулирования себестоимости в рыночных условиях, составляют коммерческую тайну, строго оберегаемую от конкурентов и любых других заинтересованных лиц. В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовые счета), поскольку именно на этих последних, собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащий аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей. Счета управленческого учета так отделяются от счетов финансового учета, что каждая их группа обобщается как обособленная финансовая система, которые не связаны между собой никакими общими бухгалтерскими проводками. В крупных компаниях наряду с главными бухгалтерами финансового учета учреждается должность бухгалтера-менеджера, т.е. главного бухгалтера по управленческому учету.
В российской практике изначально вели общий и калькуляционный учет по единому плану счетов, ограничиваясь дополнительным аналитическим учетом в интересах внутреннего управления. Такая практика организации бухгалтерского учета сохраняется до сих пор во многих российских организациях. Да и планы счетов бухгалтерского учета не предусматривали возможности раздельного ведения финансового и управленческого учета на счетах. В последнее время появилась возможность вести раздельный учет, как это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 (см. раздел III «За-траты на производство»).
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют издержки производства, осуще-ствляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 30-39. В первом случае консервируется первичная схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций данной организации. Во втором случае счета 20-29 могут использоваться для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг; счета 30-39 применяются для учета по элементам расходов. Порядок учета по элементам расходов будет изложен далее при рассмотрении организации и методов финансового учета.
Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить на счетах управленческий учет издержек от финансового учета. В инструкции специально указано: «Состав и методика использования счетов 20-29 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации».
Разделение счетов в учете затрат на производство на две равновеликие части 20-29 и 30-39 с различным назначением обобщаемой на них информации позволяет специалистам рассматривать возможности и варианты разделения счетов этого раздела на счета управленческого и счета финансового учета. Авторы некоторых публикаций предлагают при отделении управленческого учета использовать в нем и счета из финансового учета с теми же номерами, помечая их отличительной «звездочкой». Мы еще в 1991 г. предлагали двухкруговую систему учета (управленческого и фи-нансового) с применением одинаковых счетов с отличительными знаками. Но предложение не нашло применение на практике.
Техническая система бухгалтерского учета - знаковая система. Применение одних и тех же знаков для финансового и управленческого учета вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов. Поэтому возрождать вновь давно забытое предложение бесперспективно. Следует подумать о других подходах, опираясь на указания инструкции к Плану счетов о возможности применения отражающих счетов для переноса информации из финансового учета в счета управленческого учета. Считаем, что это более перс-пективный подход к решению сложного вопроса.
В разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета содержатся только семь счетов с определенным содержанием. Остальные 13 счетов не обозначены, их содержание не указано, что видно на рис. 9. Состав не обозначенных счетов, согласно указанию инструкции по применению Плана счетов, уста-навливается организацией исходя из особенностей ее деятельности, структуры, организации управления.