Допущення безперервності діяльності особи, що аудується. Оцінка припущення безперервності діяльності аудованої особи

Розглянуте федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльностіпідготовлено з урахуванням міжнародного стандарту аудиту МСА 570 "Безперервність діяльності". В цілому обидва документи близькі за основними важливими моментами, хоча структура стандартів і назви ряду розділів різняться в англомовному та вітчизняному варіантах.

Федеральне правило (стандарт) включає шість розділів:

• - Вступ; міжнародний аудит стандарт фінансовий
• - фактори, що впливають на безперервність діяльності;
• - дії аудитора щодо планування та перевірки застосування припущення безперервності діяльності аудованої особи;
• - додаткові аудиторські процедуриу разі виявлення факторів, що стосуються допущення безперервності діяльності особи, що аудується;
• - висновки аудитора та аудиторський висновок;
• - підписання або затвердження фінансової (бухгалтерської) звітності значно пізніше за звітну дату.

МСА «Безперервність діяльності» складається з дев'яти розділів:

• - Вступ;
• - Обов'язки керівництва;
• - Обов'язки аудитора;
• - міркування щодо планування;
• - аналіз оцінки, даної керівництвом;
• - період, що не охоплюється оцінкою керівництва;
• - додаткові процедури аудиту у разі виявлення відповідних подій чи умов;
• - аудиторські висновки та підготовка звіту (висновку);
• - підписання чи затвердження фінансової звітностііз значною затримкою.

Зіставляючи російське федеральне правило (стандарт) і МСА, можна побачити наявність у міжнародному стандарті докладних прикладів того, як слід формулювати в аудиторському висновку питання, пов'язані з безперервністю діяльності, залежно від конкретних обставин та порядку модифікації підсумкового документа аудиту.

У вступі констатується, що припущення безперервності діяльності є основним принципом підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Йдеться про можливість і намір особи, яка аудується, продовжити свій бізнес як мінімум протягом 12 місяців, наступних за звітним роком. Після закінчення цього часу економічний суб'єкт знову представить фінансову (бухгалтерську) звітність, і при подальшому аудиті обґрунтованість подальшого застосування принципу безперервності діяльності буде оцінена заново.

Така оцінка важлива з двох причин:

• - якщо перед економічним суб'єктом стоїть загроза ліквідації, то фінансова (бухгалтерська) звітність не може бути підготовлена ​​виходячи з оцінки активів та зобов'язань, що застосовується в умовах нормального функціонування, оскільки є цілком очевидні відмінності у порядку виплат кредиторам, а також у сумі грошових коштів, яка може бути отримана за термінового розпродажу активів;
• - по-друге, розгляд застосування допущення безперервності діяльності має велике значенняз погляду інтересів користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності, котрим суттєво як те, наскільки точно відображені у звітності минулі події, а й можна говорити про діяльність компанії на перспективу.

Розділ «Фактори, які впливають на безперервність діяльності» характеризує:

• - обов'язки керівництва аудируемой особи щодо оцінки здатності економічного суб'єкта продовжувати свою діяльність безперервно (пункти 3 та 4);
• - обов'язки аудиторів щодо оцінки застосовності допущення безперервності діяльності аудованої особи (пункти 5 та 7);
• - основні ознаки, які можуть сигналізувати у тому, що безперервність діяльності сумнівна (пункт 6).

Так, суттєве відхилення основних фінансових коефіцієнтіввід звичайних значень служить тривожним ознакою у разі, якщо таке відхилення є негативним.

Ще один момент, на якому слід зупинитися, ось у чому. Як фактор, що викликає сумнів щодо застосування безперервності діяльності, у пункті 6 називається здійснення аудируемой особою значного обсягу продажів сировини та матеріалів, порівнянного з обсягом виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) або перевищує її.

Слід звернути особливу увагу на наведене в пункті 7 вкрай важливе положення про те, що «відсутність в аудиторському висновку будь-яких згадок про фактори невизначеності, що стосуються безперервності діяльності, не може розглядатися як гарантія здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно». Розділ «Дії аудитора з планування та перевірки застосування припущення безперервності діяльності аудованої особи» містить практично покрокові інструкціїаудиторам щодо:

• - розгляд факторів, що стосуються безперервності діяльності, на етапі планування аудиту;
• - аналізу впливу цих факторів на компоненти аудиторського ризику;
• - перевірки попередньої оцінки застосування допущення безперервності діяльності, якщо така оцінка вже була зроблена аудируемой особою;
• - направлення відповідного запиту керівництву особи, яка аудується, якщо попередня оцінка, що стосується продовження діяльності, їм ще не зроблена;
• - проведення аналізу оцінки, даної керівництвом аудируемого особи щодо можливості економічного суб'єкта далі вести свій бізнес, зокрема з урахуванням використаних керівництвом припущень і наявних в аудируемой особи планів перспективу.

Необхідність проведення аудиторами додаткових процедурщодо з'ясування питань, пов'язаних з безперервністю діяльності, обумовлена ​​тим, наскільки серйозними є індикатори можливого неблагополуччя. Пункт 17 розділу вимагає від аудиторів здійснення додаткових дій лише якщо ознаки проблем є значними.

До питання обсягу робіт аудиторів з оцінки застосування допущення безперервності діяльності тісно примикає пункт 18. У ньому міститься важливе положення про те, що за винятком запиту аудируемой особі, аудитори не зобов'язані розробляти інші процедури з метою перевірки ознак наявності факторів, які обумовлюють сумніви у здатності аудиту особи продовжувати свою діяльність безперервно та які виходять за межі періоду як мінімум у 12 місяців з дня звітної дати.

Розділ «Додаткові аудиторські процедури у разі виявлення факторів, що стосуються допущення безперервності діяльності аудируемой особи» наказує проведення додаткових аудиторських процедур у тих випадках, коли аудитори приходять до висновку про наявність факторів, які піддають значному сумніву здатність аудируемой особи надалі продовжувати ведення справ. У такій ситуації, як зазначає пункт 19, аудитори повинні вимагати від керівництва аудованої особи надати їм письмову інформацію щодо її планів на майбутнє.

За наявності ж серйозних індикаторів, що насторожують, виникає необхідність застосування особливого підходу до проведення низки аудиторських процедур. Деякі з них набувають додаткового значення.

Як такі процедури пункт 20 називає з'ясування у особи, яка аудується (через форму запиту) її планів отримання доходів, позикових коштів та реструктуризації боргу, зниження або відстрочення витрат або збільшення розміру. статутного капіталу. У цьому ж пункті наголошується, що «аудитор має прагнути отримати достовірні аудиторські докази того, що плани керівництва здійсненні та що внаслідок їхньої реалізації ситуація покращиться». Не дарма наведене формулювання містить оборот «має прагнути». Очевидно це слід розуміти так, що в коментованому федеральному правилі (стандарті) є розуміння проблематичності отримання вичерпних доказів з питання здійсненності антикризових планів клієнта.

У подібних обставин необхідно проведення аудиторських процедур, спрямованих на більш пильний розгляд подій та фактів, а також домовленостей, планів та кошторисів, що стосуються перспектив виправлення ситуації. Пункти 21 і 22 містять перелік конкретних процедур, які можуть допомогти аудиторам підтвердити або розсіяти сумніви щодо застосування допущення безперервності діяльності аудованої особи. Так, при необхідності аудитори можуть вступати в контакт з юристами особи, яка аудується, на предмет з'ясування інформації за судовими позовами до економічного суб'єкта, що перевіряється. Інші посадові особи можуть дати пояснення щодо невиконаних замовлень клієнтів економічного суб'єкта.

Якщо особа, яка аудується, має намір скористатися підтримкою з боку афілійованих з нею організацій, то доцільно розглянути серйозність таких намірів, зокрема, з'ясувати, чи закріплена відповідна домовленість документально.

Серед інших дій, запропонованих аудиторам у коментованому розділі, не зайве зупинитися на процедурі зіставлення прогнозних даних за попередні періоди з фактично досягнутими результатами.

Така процедура повинна дозволити аудиторам зробити певні висновки про те, наскільки виправдали себе минулі прогнози і, виходячи з цього, проаналізувати, якою мірою заслуговують на довіру перспективні оцінки клієнта.

Розділ «Висновки аудитора та аудиторський висновок»

Пункт 23 розділу фактично дублює положення другого абзацу пункту 7 цього ж федерального правила (стандарту), що позначив неможливість надання аудиторами гарантій щодо здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно, навіть якщо в аудиторському висновку не були наведені згадки про фактори невизначеності, що стосуються безперервності діяльності. Наявність самостійного пункту привертає увагу обсягу відповідальності аудиторів з оцінці застосовності допущення безперервності діяльності. Крім того, пункт 23 конкретизує, що аудитори не дають поруки в тому, що особа, яка аудується, буде продовжувати свою діяльність і виконувати свої зобов'язання протягом наступних за звітним дванадцяти місяців.

• - шляхом включення до беззастережно позитивного висновку абзацу, в якому відзначається наявність суттєвої невизначеності, пов'язаної з умовами та подіями, які зумовлюють значні сумніви щодо здатності економічного суб'єкта продовжувати свою діяльність безперервно. Такий аудиторський висновок видається, якщо відповідні факти належним чином розкриті у фінансовій (бухгалтерській) звітності;
• - висловлювання думки із застереженням, якщо фактори невизначеності не розкриті адекватно у фінансовій (бухгалтерській) звітності;
• - висловлення негативної думки при більш серйозному (ніж у разі видачі думки з застереженням) нерозкритті суттєвої інформації у фінансовій (бухгалтерській) звітності або якщо відповідно до професійного судження аудитора аудована особа не зможе безперервно продовжити свою діяльність, а її фінансова (бухгалтерська) звітність підготовлена на основі припущення безперервності діяльності;
• - включення до беззастережно позитивного висновку частини, яка привертає увагу до особливого порядку підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, якщо така складена достовірно, але виходячи з непридатності допущення безперервності діяльності.

У федеральне правило (стандарт) не потрапили конкретні приклади формулювань, що рекомендуються в міжнародних стандартахаудиту (МСА) для використання в аудиторських висновках з метою відображення тих чи інших проблемних аспектів, пов'язаних із принципом безперервності діяльності, оскільки такі приклади можуть стати в нагоді у практичній роботі.

Так, в умовах відсутності у фінансовій звітності адекватного розкриття інформації МСА рекомендують наводити конкретне посилання на наявність суттєвої невизначеності (яка обумовлює значні сумніви щодо здатності суб'єкта продовжувати свій бізнес безперервно) і робити це в такий спосіб.

Якщо висловлюється думка з застереженням, МСА пропонують таке формулювання: «Термін домовленостей про фінансування Компанії минув, і непогашені суми боргових зобов'язань повинні бути сплачені 19 березня 20XI р. Компанія не змогла шляхом переговорів змінити умови фінансування або отримати фінансування, що заміщає. Ця ситуація свідчить про наявність суттєвої невизначеності, яка обумовлює значні сумніви у спроможності Компанії продовжувати свою діяльність безперервно, і, отже, Компанія може бути неспроможна реалізувати свої активи та виконати свої зобов'язання під час свого нормального бізнесу. У фінансовій звітності (і примітках до неї) інформація про цей факт не розкривається.

На нашу думку, за винятком упущення інформації, що міститься в попередньому абзаці, фінансова звітність дає достовірний та справедливий погляд (або представляє справедливо у всіх істотних відносинах) на фінансове становище Компанії станом на 31 грудня 20X0 р., а також на результати її діяльності та рух її коштів протягом року, який закінчився на зазначену дату…»

Якщо висловлюється негативна думка, то МСА рекомендують таке: «Термін домовленостей про фінансування Компанії закінчився, і непогашені суми боргових зобов'язань повинні бути сплачені 31 грудня 20X0 р. банкрутства. Дані події свідчать про наявність суттєвої невизначеності, яка обумовлює значні сумніви у спроможності Компанії продовжувати свою діяльність безперервно, і, отже, Компанія може виявитися не в змозі реалізувати свої активи та виконати свої зобов'язання у ході свого нормального бізнесу. У фінансовій звітності (і примітках до неї) інформація про цей факт не розкривається.

На нашу думку, у зв'язку з упущенням інформації, що міститься в попередньому параграфі, фінансова звітність не дає достовірного і справедливого погляду (або не представляє справедливо у всіх істотних відносинах) на фінансове становище Компанії станом на 31 грудня 20X0 р., а також на результати її діяльності та рух її коштів за рік, що закінчився на зазначену дату…»

Дані цитати взяті з МСА 570 «Безперервність діяльності», які є прообразом федерального правила, що коментується (стандарту).

Однак слід ще раз підкреслити, що наведені вище формулювання не стали частиною вітчизняного федерального правила (стандарту) «Придатність допущення безперервності діяльності особи, що аудується» і тому не можуть розглядатися як регламентуючі вказівки. Їх призначення - служити додатковим інформаційним ресурсом для російських фахівців. Разом про те під час використання міжнародного досвіду деякі формулювання необхідно адаптувати з урахуванням усталених вітчизняних традицій та мови, пропонованого федеральними правилами (стандартами).

Так, замість обороту «Фінансова звітність дає достовірний і справедливий погляд (або представляє справедливо у всіх суттєвих відносинах)» має використовуватися стандартна фраза «На нашу думку, фінансова (бухгалтерська) звітність організації «XXX» відображає достовірно у всіх суттєвих відносинах…».

Це зафіксовано у пункті 15 федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності».

Розділ «підписання або затвердження фінансової (бухгалтерської) звітності значно пізніше за звітну дату»

Якщо керівництво аудируемой особи підписує чи затверджує свою фінансову (бухгалтерську) звітність значно пізніше за звітну дату, то аудитори зобов'язані проаналізувати причини такої затримки, як цього вимагає пункт 31 коментованого федерального правила (стандарту).

Коли ця ситуація стосується припущення безперервності діяльності, виникає необхідність проведення додаткових аудиторських процедур. Йдеться про вимогу у керівництва аудованої особи відповідних письмових роз'яснень, про розгляд планів клієнта на перспективу та збирання аудиторських доказів для підтвердження чи спростування наявності факторів невизначеності щодо безперервності діяльності аудованої особи.

Регламентується ПСАД №11 «Застосовність допущення безперервності діяльності особи, що аудується». Відповідно до даних припущеннямклієнт зазвичай розглядається як продовжує здійснювати свою фінансово-господарську діяльність у найближчому майбутньому (щонайменше 12 місяців після звітної дати) і не має наміру чи потреби у її ліквідації чи зверненні за захистом від кредиторів відповідно до законів та нормативними актами. Відповідно, активи та зобов'язання враховуються на тій підставі, що особа, що аудується, зможе виконати зобов'язання та реалізувати активи в ході своєї діяльності. Таким чином, оцінка організацією припущення про безперервність своєї діяльності пов'язана з винесенням суб'єктивного судження у конкретний момент часу про умовні факти господарської діяльності, які є невизначеними на дату складання бухгалтерської звітності

Оцінка аудируемой особою своєї здатності безперервно здійснювати свою діяльність є основним елементом при аналізі аудитором припущення про безперервність діяльності. У зв'язку з цим доречно звернути увагу на такі фактори:

• 1) у загальному сенсі рівень невизначеності, пов'язаної з результатом події чи умови, значно підвищується у міру того, як «відсуваються» часові рамки судження щодо впливу умовних фактів. З цієї причини в більшості випадків серед основних принципів підготовки бухгалтерської звітності, де міститься явна вимога щодо дій організації, вказується період, стосовно якого керівництво має враховувати всю доступну інформацію;
• 2) будь-який вплив умовного факту у майбутньому ґрунтується на інформації, доступній у момент складання бухгалтерської звітності. Подальші події можуть суперечити суб'єктивним судженням, яке було розумним в останній момент його винесення;
• 3) розмір і складна структура суб'єкта, характер та умови його діяльності, а також ступінь, в якій суб'єкт схильний до впливу зовнішніх факторів, сприяють формуванню суб'єктивного судження про вплив умовних фактів.

У ПСАД № 11 наводяться приклади умовних фактів, які окремо чи разом можуть зумовити значні сумніви у безперервності діяльності. Цей перелік не є вичерпним, отже наявність у ньому ще одного або декількох фактів не завжди дозволяє робити висновок про суттєву невизначеність.

До числа аудиторських процедурможуть входити:

• 1) аналіз та обговорення з керівництвом аудованої особи прогнозів щодо руху фінансових потоків, доходів тощо;
• 2) аналіз та обговорення наявної останньої за часом попередньої бухгалтерської звітності;
• 3) аналіз умов залучення позикових коштів та виявлення порушень умов погашення таких коштів;
• 4) вивчення протоколів зборів акціонерів, засідань ради директорів та комітетів щодо згадування в них про фінансові труднощі;
• 5) опитування юристів аудованої особи, що стосується наявності судових позовів та позовів та правильності оцінки їх результатів на фінансовий станпідприємства;
• 6) перевірка наявності, правомірності та можливості забезпечення виконання домовленостей про надання або збереження фінансування з боку пов'язаних сторін та третіх осіб, а також оцінка спроможності таких сторін надати додаткові кошти;
• 7) вивчення планів особи, що аудується, що стосуються невиконаних замовлень її клієнтів;
• 8) аналіз подій після звітної дати з метою визначення, який вплив (що послаблює чи інше) вони надають на здатність особи, яка аудується, продовжувати свою безперервну діяльність.

Ознаки, на підставі яких може виникнути сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності:

• -фінансові ознаки:
  • 1) негативна величина чистих активів;
  • 2) залучення позик за відсутності реальної перспективи їхнього повернення;
  • 3) зміна схеми оплати постачальникам;
  • 4) нездатність своєчасно погашати кредиторську заборгованість;
  • 5) значні збитки від основної діяльності;
  • 6) ознаки банкрутства, встановлені законодавством РФ;
• -виробничі ознаки:
  • 1) звільнення основного управлінського персоналу без належної заміни;
  • 2) втрата ринку збуту, ліцензії, основного постачальника;
  • 3) проблеми з трудовими ресурсами, значущими засобами виробництва;
  • 4) суттєва залежність від виконання конкретного проекту;
  • 5) суттєвий обсяг продажу сировини та матеріалів;
• -інші ознаки:
  • 1) недотримання вимог законодавства щодо формування статутного капіталу;
  • 2) судові позови проти особи, що аудується, які знаходяться в процесі розгляду і можуть завершитися рішенням, не здійсненним для даної особи; 3) внесення змін до законодавства чи зміну політичної ситуації у країні.

Наявність однієї чи кількох ознак який завжди є достатнім доказом непридатності допущення безперервності діяльності. Аудитор повинен розглянути сукупність факторів, що стосуються можливості особи, що аудується, продовжувати здійснювати діяльність протягом 12 місяців року, наступного за звітним періодом, Дані факти повинні бути розкриті у ФБО. Аудитор не може передбачати майбутні події, відсутність в аудиторському висновку згадок про факти невизначеності, що стосуються безперервності діяльності, не може розглядатися як гарантія здатності особи, що аудується, продовжувати діяльність безперервно.

Виявивши подібні фактори, аудитор має:

• 1) перевірити плани аудируемой особи щодо майбутньої діяльності;
• 2) зібрати достовірні докази з метою підтвердження чи спростування наявності фактів суттєвої невизначеності;
• 3) вимагати від особи, що аудується, письмову інформацію про плани діяльності в майбутньому.

До аудиторських процедур у разі виявлення подібних факторів входять, зокрема:

• 1) аналіз та обговорення прогнозів руху фінансових потоків, доходів;
• 2) аналіз та обговорення останньої проміжної ФБО;
• 3) ознайомлення із протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів;
• 4) вивчення умовних фактів господарську діяльність;
• 5) аналіз подій після звітної дати.

У разі виявлення умовних фактів аудитор має:

• 1) перевірити плани організації щодо майбутньої діяльності на основі її оцінки припущення про безперервність діяльності;
• 2) зібрати шляхом проведення необхідних аудиторських процедур достовірні аудиторські докази на підтвердження чи спростування наявності чинників істотної невизначеності, зокрема розглянути наслідки будь-яких планів організації та інших факторов;
• 3) попросити організацію письмово надати інформацію щодо її планів про діяльність у майбутньому.

Крім того, аудитор порівнює очікувану фінансову інформацію: 1) за останні попередні періоди з дійсними результатами; 2) за поточний періодіз дійсними результатами, досягнутими до цього моменту.

На основі отриманих аудиторських доказів аудитор повинен визначити, чи має місце відповідно до його суб'єктивного судження суттєва невизначеність, пов'язана з умовами та подіями, які окремо або в сукупності зумовлюють значні сумніви щодо здатності суб'єкта продовжувати свою безперервну діяльність.

У разі виникнення сумніву в безперервності діяльності аудиторський висновок модифікується шляхом включення частини, що привертає увагу користувачів. Якщо ФБО неадекватно розкрито інформацію, то залежно від конкретних обставин виражається думка з застереженням чи негативне мнение.

Відповідно до принципу припущення безперервності діяльності зазвичай передбачається, що аудируемая особа продовжуватиме здійснювати свою фінансово-господарську діяльність протягом 12 місяців року, наступного за звітним, і не має наміру чи потреби у ліквідації, припиненні фінансово-господарської діяльності або зверненні за захистом від кредиторів. Активи та зобов'язання враховуються на тій підставі, що особа, що аудується, зможе виконати свої зобов'язання та реалізувати свої активи в ході своєї діяльності.

Сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності може виникнути у аудитора при розгляді фінансової (бухгалтерської) звітності або при виконанні інших аудиторських процедур. Ознаками, на підставі яких може виникнути сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності, є наступні:

а) фінансові ознаки:

негативна величина чистих активів чи невиконання встановлених вимог щодо чистих активів;

залучені позикові кошти, термін повернення яких наближається, за реальної відсутності перспективи повернення або продовження строку позики або необґрунтоване використання короткострокових позикдля фінансування довгострокових активів;

зміна схеми оплати товару (виконаних робіт, наданих послуг) постачальникам на умовах комерційного кредитуабо розстрочення платежу порівняно з розрахунками у міру постачання товару (виконання робіт, надання послуг);

істотне відхилення значень основних коефіцієнтів, що характеризують фінансове становище особи, що аудується, від нормальних (звичайних) значень;

нездатність погашати кредиторську заборгованість у належні строки;

нездатність забезпечити фінансування розвитку діяльності чи провадження інших важливих інвестицій;

суттєві збитки від основної діяльності;

проблеми з дотриманням умов договору про позику;

заборгованість із виплати або припинення виплати дивідендів;

економічно нераціональні боргові зобов'язання;

ознаки банкрутства, встановлені законодавством Російської Федерації;

б) виробничі ознаки:

звільнення основного управлінського персоналу без належної його заміни;

втрата ринку збуту, ліцензії чи основного постачальника;

проблеми з трудовими ресурсами чи дефіцит значних засобів виробництва;

суттєва залежність від успішного виконання конкретного проекту;

суттєвий обсяг продажу сировини та матеріалів, який можна порівняти з обсягом виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) або перевищує її;

в) інші ознаки:

недотримання вимог щодо формування статутного капіталу особи, що аудується, встановлених законодавством Російської Федерації;

судові позови проти особи, що аудується, які знаходяться в процесі розгляду і можуть у разі успіху позивача завершитися рішенням суду, не здійсненним для цієї особи;

внесення змін до законодавства чи зміни політичної ситуації.

Вказаний перелік ознак не є остаточним. З іншого боку, наявність однієї чи кількох ознак який завжди є достатнім доказом непридатності допущення безперервності діяльності під час підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого лица.

Значення цих ознак може знижуватися під впливом інших ознак. Наприклад, нездатність аудируемой особи здійснювати виплати у звичайному порядку може бути ліквідована за допомогою дій її керівництва щодо забезпечення достатніх надходжень коштів за рахунок інших джерел, наприклад, за рахунок активів та зобов'язань, реструктуризації виплат у рахунок повернення позик або залучення додаткових інвестицій. Аналогічно втрата основного постачальника може бути компенсована появою альтернативного джерела постачання.

При висловленні думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудитора, що аудується, аудитор повинен розглянути всю сукупність факторів, що надають та (або) здатні вплинути на можливість цієї особи продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом, та дані фактори мають бути розкриті у фінансовій (бухгалтерській) звітності. Аудитор розглядає належний характер використання керівництвом аудованої особи припущення про безперервність діяльності навіть у тому випадку, якщо вимоги до складання фінансової (бухгалтерської) звітності не передбачають обов'язки керівництва аудованої особи спеціально оцінювати здатність аудованої особи продовжувати свою діяльність безперервно.

Аудитор не може передбачати майбутні події або умови, які можуть зумовити припинення організацією її безперервної діяльності, тому відсутність в аудиторському висновку будь-яких згадок про фактори невизначеності, що стосуються безперервності діяльності, не може розглядатися як гарантія здатності аудованої особи продовжувати свою діяльність безперервно.

При плануванні аудиту аудитор повинен проаналізувати, чи існують будь-які події чи умови, які зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно.

У ході аудиту аудитор повинен уважно стежити за тим, чи є докази існування факторів, які зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно. У разі виявлення таких факторів аудитор має розглянути питання, чи впливають вони на проведену аудитором оцінку компонентів аудиторського ризику.

У разі якщо припущення безперервності діяльності можна вважати таким, що дотримується, але при цьому має місце істотна невизначеність, аудитор встановлює:

чи описуються адекватно у фінансовій (бухгалтерській) звітності фактори, які зумовлюють значні сумніви щодо здатності аудованої особи продовжувати свою діяльність, та плани її керівництва, пов'язані з такими факторами;

чи вказується у фінансовій (бухгалтерській) звітності той факт, що має місце суттєва невизначеність, пов'язана з умовами або подіями, які зумовлюють значні сумніви у здатності аудованої особи продовжувати свою діяльність безперервно, і те, що у зв'язку з цим аудована особа може виявитися не в змозі реалізувати свої активи та виконати свої зобов'язання у ході нормального здійснення своєї діяльності.

Якщо у фінансовій (бухгалтерській) звітності адекватно розкрито інформацію, аудитор повинен висловити беззастережно позитивну думку, але модифікувати аудиторський висновок, включивши до нього абзац, що привертає увагу до ситуації, в якому відзначається наявність суттєвої невизначеності, пов'язаної з умовами або подіями, що зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно, і міститься посилання на відповідний пункт пояснювальної запискидо фінансової (бухгалтерської) звітності.

Якщо у фінансовій (бухгалтерській) звітності неадекватно розкрито інформацію, аудитор повинен висловити думку із застереженням чи негативну думку (залежно від конкретних обставин). В аудиторському висновку має бути зроблено конкретне посилання на наявність суттєвої невизначеності, яка обумовлює значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно.

Якщо відповідно до професійного судження аудитора аудируемая особа зможе безперервно продовжувати своєї діяльності, то аудитору слід висловити негативну думку за умови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності з урахуванням принципу припущення безперервності діяльності. Якщо на основі виконаних додаткових процедур, отриманої інформації та з урахуванням планів керівництва аудитор вважає, що особа, яка аудується, не зможе безперервно продовжувати свою діяльність, то (незалежно від того, чи була розкрита інформація про це) аудитор робить висновок про те, що використане при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності припущення про безперервність діяльності не можна вважати таким, що дотримується, і висловлює негативну думку.

Допущення безперервності діяльності одна із основних принципів підготовки фінансової звітності. Відповідно до цього принципу аудируемая особа продовжуватиме здійснювати свою фінансово-господарську діяльність протягом 12 місяців після звітного періоду і не має наміру або потреби у ліквідації, припиненні діяльності або зверненні за захистом від кредиторів. Активи та зобов'язання особи, що аудується, повинні враховуватися виходячи з того, що вона зможе виконати свої зобов'язання та реалізувати свої активи в ході майбутньої діяльності. Керівництво аудируемого особи має оцінити здатність своєї організації продовжувати безперервну діяльність. Якщо особа, що аудується, протягом тривалого часу має досвід вигідних операцій і вільний доступ до фінансовим ресурсам, то керівництво може оцінити допущення безперервності без проведення докладного аналізу.

Аудитор може сумніватися у застосовності допущення безперервності у таких випадках:

1. фінансові ознаки:

- Від'ємна величина чистих активів;

— залучені позикові кошти, термін повернення яких наближається за реальної відсутності перспективи повернення чи продовження строку позики або необґрунтоване використання короткострокових позик для фінансування довгострокових активів;

- Зміна схеми оплати товарів, робіт, послуг постачальникам на умовах комерційного кредиту або відстрочки платежів;

- Суттєве відхилення основних коефіцієнтів, що характеризують фінансове становище аудируемой особи від нормальних значень;

- нездатність погашати кредиторську заборгованість у належні строки;

— нездатність забезпечити фінансування розвитку своєї діяльності та здійснення інших важливих інвестицій;

- Значні збитки від основної діяльності;

— заборгованість із виплати або припинення виплати дивідендів;

- Економічні нераціональні боргові зобов'язання;

- ознаки банкрутства, встановлені законодавством.

2. виробничі ознаки:

- звільнення основного управлінського персоналу без належної його заміни;

- Втрата ринків збуту, ліцензій основних постачальників;

- Проблема з трудовими ресурсами або дефіцит значущих засобів виробництва;

- Суттєва залежність від успішного виконання конкретного проекту;

- Суттєвий обсяг продажів сировини та матеріалів, порівнянний або перевищує обсяг виручки від реалізації продукції, робіт, послуг.

3. інші ознаки:

- Недотримання вимог законодавства щодо формування статутного капіталу;

— судові позови, які перебувають у процесі розгляду і які можуть завершитися рішенням суду нездійсненним для особи, що аудується.

При плануванні аудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати, чи існують будь-які події чи умови, що зумовлюють сумніви у безперервності діяльності особи, що аудується. У ході аудиту аудитор повинен уважно стежити за наявністю документів, які зумовлюють сумніви щодо безперервності діяльності.

У разі виявлення факторів, які ставлять під сумнів безперервності діяльності, аудитор повинен:

а) перевірити плани аудованої організації щодо майбутньої діяльності

б) зібрати необхідні аудиторські докази з метою підтвердження чи спростування суттєвої невизначеності.

Для підтвердження наявності факторів, що ставлять під сумнів безперервність діяльності, застосовуються такі аудиторські процедури:

а) аналіз та обговорення з керівництвом аудованої особи прогнозів щодо руху фінансових потоків, доходів;

б) аналіз та обговорення проміжної фінансової звітності;

в) аналіз умов отримання та повернення позик, виявлення порушення умов повернення позик;

г) ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів з метою виявлення у них згадки про фінансові труднощі;

д) опитування юристів та інших фахівців особи, яка аудується, з метою виявлення інформації, що стосується наявності судових позовів та правильності оцінки керівництвом впливу цих позовів на фінансовий стан;

е) перевірка наявності правомірності та можливості забезпечення виконання домовленостей про фінансування з боку афілійованих та третіх осіб, а також оцінка спроможності зазначених осіб надати додаткові кошти;

ж) вивчення планів особи, що аудується, що стосуються невиконаних замовлень її клієнтів.

Якщо в аудиторському висновку аудитор не вказав своїх сумнівів щодо застосування допущення безперервності, то це не повинно трактуватися аудованою особою та зацікавленими користувачами як порука аудитора, що особа, що аудується, продовжуватиме свою діяльність і виконуватиме свої зобов'язання.

За наявності фактів, що свідчать про можливість незастосовності принципу безперервності, аудитору необхідно відобразити дане обставина в аудиторському висновку:

а) якщо фінансова звітність достовірно розкриває інформацію, то аудитор висловлює позитивну думку, але включає до аудиторського висновку додатковий абзац, у якому зазначається наявність суттєвої невизначеності та вказуються причини цього;

б) якщо фінансова звітність не достовірно розкриває інформацію, то аудитор висловлює думку із застереженням чи негативне, у висновку також вказується посилання на наявність суттєвої невизначеності.

Відповідно до чинних правил бухгалтерського обліку при формуванні облікової політикипередбачається, що економічний суб'єкт продовжуватиме свою діяльність у найближчому майбутньому. Це припущення отримало назву «допущення безперервності діяльності».

Відповідно до федеральному правилу (стандарту) аудиторську діяльність № 11 «Придатність допущення безперервності діяльності аудируемого особи» під час проведення аудиту аудитор виходить із те, що бухгалтерська звітність підготовлена ​​економічним суб'єктом з цього припущення.

Якщо в результаті аудиторської перевірки аудитор виявив, що майнове та фінансове становище економічного суб'єкта таке, що існує серйозний сумнів щодо можливості економічного суб'єкта продовжувати свою діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом щонайменше 12 місяців, наступних за звітним періодом, то думка аудитора про достовірність Фінансова звітність повинна містити дані сумніви.

При плануванні аудиту аудитор повинен проаналізувати, чи існують будь-які події чи умови, які зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно. У ході аудиту аудитор повинен уважно стежити за тим, чи є докази існування факторів, які зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно. Серед таких факторів - збитки протягом ряду років, негативна величина оборотного капіталу, суттєві непогашені борги, обсяг або відсутність перспектив нарощування обсягу продажів товарів, продукції, робіт, послуг, ін.

У разі виявлення зазначених факторів аудитор має виконати додаткові процедури.

14. Призначення та види аудиторських висновків.

Усі вживані аудитором під час обов'язкової аудиторської перевірки дії спрямовані досягнення однієї мети, саме – формування думки про достовірність фінансової звітності.

Така думка оформляється аудиторським висновком.

Відповідно до стандарту (правила) аудиторської діяльності № 6 «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності» думка про достовірність фінансової звітності повинна відображати оцінку аудитора відповідності у всіх суттєвих відносинах бухгалтерської звітності нормативним документам, Що регулює бухгалтерський облік до.

Під достовірністю у всіх суттєвих відносинах розуміється ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачам цієї звітності робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансове та майнове становище аудованих осіб і приймати обґрунтовані рішення, що базуються на цих висновках. Для цього аудитор повинен встановити максимально допустимі розміри відхилень відповідно до федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності № 4 «Суттєвість в аудиті».

Аудиторський висновок має бути власноруч та у встановленому прядку підписано відповідальними особамиаудиторську організацію. Підписи мають бути завірені печаткою. Аудиторська організаціямає надати аудиторський висновок лише керівництву економічного суб'єкта. Зацікавлені користувачі немає права вимагати його від аудиторської фірми. Аудиторський висновок та підтверджена звітність мають бути скинуті в єдиний пакет, аркуші пронумеровані, прошнуровані, опечатані печаткою аудитора із зазначенням загальної кількості аркушів у пакеті.

Аудиторський висновок готується в кількості примірників, узгодженому аудитором та особою, що аудується, але і аудитор, і аудируемая особа повинні отримати не менше ніж по одному примірнику аудиторського висновкута доданої фінансової (бухгалтерської) звітності.

Обов'язки щодо подальшого поширення аудиторського висновку лягають керівництво економічного суб'єкта.

Відповідно до аудиторського правила (стандарту) «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності» може бути беззастережно позитивним чи модифікованим.

Беззастережно позитивне АЗ(БПАЗ) видається, коли аудитор приходить до висновку про те, що фінансова (бухгалтерська) звітність дає достовірне уявлення про фінансове становище та результати фінансово-господарської діяльності аудованої особи відповідно до встановлених принципів та методів ведення бухгалтерського обліку та підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. у РФ.

Найчастіше трапляються ситуації видачі БПАЗ.

Беззастережно позитивний аудиторський висновок рекомендується складати без застережень та пояснень (як вираз «чистої» думки.) Відповідальність аудиторів за такий висновок може досягати високих ступенів, а тому користувачі отримують додатковий ступіньвпевненості в надійності досліджуваної ними інформації.

Аудиторський висновок вважається модифікованим,якщо виникли:

Чинники, що не впливають на аудиторська думка, але описуються в аудиторському висновку з метою привернути увагу користувачів до будь-якої ситуації, що склалася у особи, що аудується, і розкритої у фінансовій (бухгалтерській) звітності;

Чинники, що впливають на аудиторську думку, які можуть призвести до думки з застереженням, відмови від висловлювання чи негативної думки.

Таким чином, вибираючи форму модифікованого АЗ, його автори, перш за все, прагнуть виявити найпроблемніші області (де ризик аудиту вищий), а потім вони намагаються оцінити сутність та рівень тієї проблеми, з якою вони зіткнулися, та можливий спотворюючий ефект впливу цієї проблеми. на рівень достовірності звітності клієнта загалом.

Існують кілька основних форм висновків, що подаються в ситуаціях, коли знадобився нестандартний аудиторський висновок:

Аудиторський висновок із застереженням;

Аудиторський висновок, що містить відмову від висловлювання думки (ОВМ);

Негативний аудиторський висновок (ОАЗ).

Практично в кожній з цих форм висновку аудитор повинен коротко, але зрозуміло охарактеризувати ті обставини, з якими він зіткнувся у клієнта при виконанні замовлення, та обґрунтувати причини та умови, які спонукали його висловити свою думку саме в цій, а не в іншій формі. І він використовує для цього абзац із застереженнями.

Аудитор може виявитися не в змозі висловити беззастережно позитивну думку також за таких обставин:

а) є обмеження обсягу роботи аудитора;

б) є ​​розбіжність із керівництвом щодо допустимості обраної облікової політики; методу її застосування; адекватності розкриття інформації у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

Обставини, зазначені у пункті «а», можуть призвести до висловлювання думки із застереженням чи відмови від висловлювання думки.

Обставини, зазначені у пункті «б», можуть призвести до вираження поглядів із застереженням чи негативного думки.

Якщо аудитор висловлює будь-яку думку, крім беззастережно позитивної, він повинен чітко описати всі причини цього в аудиторському висновку і, якщо це можливо, дати кількісну оцінку можливого впливу на фінансову звітність. Як правило, ця інформація викладається в окремій частині, що передує частині з вираженням думки або з відмовою від висловлювання, і може включати посилання на більш детальну інформаціюу поясненнях до звітності.

В аудиті як процесі перевірки достовірності ведення бухгалтерського облікута складання фінансової звітності виділяють кілька ключових дат:

Дата подання АЗ та підтвердженої фінансової звітності зацікавленим користувачам Х5

Дата підписання АЗ (більше нічого не можна виправити)

Дата закінчення аудиторської перевірки Х3

Дата початку перевірки Х2

Дата, на яку складається фінансова звітність Х1

Хоча аудиторська перевірка обмежена звітним періодом, і аудиторська думка також відноситься до фінансової звітності за той же період, аудитор повинен відобразити в аудиторському висновку подій, що відбулися після дати складання та подання фінансової звітності.

Суть відображення таких подій полягає у розмежуванні відповідальності між економічним суб'єктом та аудитором.

До Х 4 (підписання аудиторського висновку) виявлення суттєвих явищ несе відповідальність аудитор і він зобов'язаний здійснити процедури з виявлення подібних фактів. Він повинен фіксувати ці події у підсумковій частині аудиторського висновку та у письмовій інформації до керівництва клієнта.

Х 4 – Х 5: відповідальність за виявлені подібні події та відображення у фінансовій звітності несе керівництво суб'єкта. Аудитор не повинен виявляти такі події та здійснювати додаткові аудиторські процедури. Але, якщо аудитору стали відомі факти існування подібних подій, він зобов'язаний письмово повідомити керівництво економічного суб'єкта, що перевіряється, про це.

Після Х 5 аудитор несе відповідальності за виявлення подібних подій, інакше він зобов'язаний проводити спеціальні розслідування щодо їх виявлення. Але, якщо йому стали відомі факти, він зобов'язаний інформувати керівництво в письмовій формі, а у разі відмови вносити відповідні зміни до фінансової звітності та/або інформувати користувачів фінансової звітності, аудитор може розглянути питання про самостійне інформування користувачів.