Новини зірок
Як прийняти витрати після реконструкції об'єкту. Залишкова вартість основного засобу з урахуванням витрат на реконструкцію
А. Вагапова, ЗАТ «Гориславцев та К.Аудит»
Нерідко, набуваючи будівлі, організація змушена провести в ньому цілий комплекс ремонтних та будівельних робіт з метою доведення його до стану, придатного для використання. Виникають питання, чи є ці роботи капітальним ремонтом чи реконструкцією та як врахувати відповідні витрати.
Визначення реконструкції дано у листі Мінфіну СРСР від 29.05.84 р. № 80 «Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції та технічного переозброєннядіючих підприємств», а також у п. 8.4 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження капітальному будівництву, затвердженої постановою Держкомстату Росії від 3.10.96 р. № 123. Відповідно до цих документів до реконструкції відноситься перебудова існуючих цехів та об'єктів основного, підсобного та обслуговуючого призначення, як правило, без розширення наявних будівель та споруд основного призначення, пов'язане з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічного рівня на основі досягнень науково-технічного прогресуі здійснюване за комплексного проектуна реконструкцію підприємства в цілому з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції, головним чином без збільшення чисельності працюючих за одночасного поліпшення умов їх праці та охорони навколишнього середовища.
При реконструкції діючих підприємств може здійснюватися:
- розширення окремих будівель та споруд основного, підсобного та обслуговуючого призначення у випадках, коли нове високопродуктивне та більш досконале за технічними показниками обладнання не може бути розміщене в існуючих будівлях;
- будівництво нових та розширення існуючих цехів та об'єктів підсобного та обслуговуючого призначення з метою ліквідації диспропорцій;
- будівництво нових будівель та споруд того ж призначення замість ліквідованих на території чинного підприємства, подальша експлуатація яких за технічними та економічним умовамвизнана недоцільною.
Таким чином, при реконструкції покращуються техніко-економічні показники основного засобу (далі – ОЗ). При капітальному ремонтіОС техніко-економічні показники не покращуються, а відновлюються. Наприклад, встановлення чи перенесення міжкабінетних перегородок не змінює службове призначення приміщення та його техніко-економічні показники. Тому такі роботи мають кваліфікуватись як ремонт.
Якщо витрати на реконструкцію призвели до покращення спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ, то вони належать до збільшення його первісної вартості (п. 27 ПБО 6/01). Витрати на реконструкцію об'єкта ОС враховуються на рахунку обліку вкладень у необоротні активи(пп. 40 та 42 Методичних вказівокз бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.10.03 р. № 91н, далі – Методичні вказівки). Після завершення реконструкції об'єкта ОС витрати, враховані на рахунку обліку вкладень у необоротні активи, або збільшують первісну вартість цього об'єкта та списуються в дебет рахунку обліку ОС, або враховуються на рахунку обліку ОС окремо, і в цьому випадку відкривається окрема інвентарна карткау сумі вироблених витрат.
Якщо за результатами реконструкції об'єкта ОС приймається рішення про збільшення його первісної вартості, коригуються дані в інвентарній картці цього об'єкта. Якщо відображення коригувань у зазначеній інвентарній картці утруднено, замість цього відкривається нова інвентарна картка (із збереженням раніше присвоєного інвентарного номера) з відображенням нових показників, що характеризують реконструйований об'єкт.
Відповідно до п. 60 Методичних вказівок у випадках покращення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ у результаті проведеної добудови, дообладнання, реконструкції чи модернізації організацією переглядається строк корисного використанняцього об'єкта.
Після завершення реконструкції необхідно оформити акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів ОЗ за формою № ОС-3, затвердженої постановою Держкомстату Росії від 21.01.03 р. № 7.
Звернемося до НК РФ. Відповідно до п. 2 ст. 257 НК РФ до реконструкції відноситься перебудова існуючих об'єктів ОЗ, пов'язане з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції ОЗ з метою збільшення виробничих потужностей, покращення якості та зміни номенклатури продукції. Для цілей податкового облікуВитрати реконструкцію включаються в первісну вартість ОС. Після реконструкції можна збільшити термін корисного використання ОС, якщо таке збільшення сталося (п. 1 ст. 258 НК РФ). Щоправда, збільшувати його можна лише в межах тієї амортизаційної групи, До якої раніше було включено таке ОС.
Як показує практика, відокремити реконструкцію від ремонту буває досить складно. Розглянемо приклади арбітражних рішень із цього питання.
У постанові ФАС Волго-В'ятського округу від 17.09.02 р. № А11-1806/2002-К2-Е-871 зазначено, що обладнання окремого входу не є реконструкцією, навіть незважаючи на те, що в договорі ці роботи зазначені як реконструкція. Своє рішення арбітри пояснили тим, що в результаті цих робіт не відбулася зміна основних техніко-економічних показників об'єкта.
У постанові ФАС Московського округу від 16.01.03 р. № КА-А40/8739-02 визначено, що в результаті проведеної заміни підлогового покриття та віконних блоків, монтажу навісної стелі, фарбування приміщень, обклеювання шпалерами стін та встановлення гіпсокартонних перегородок прийнятих нормативних показників функціонування будівлі (термін корисного використання тощо) та зміна його техніко-економічних показників (якість та площа приміщень, місткість тощо). Враховуючи це, суд дійшов висновку, що такі роботи мають ремонтний характер, витрати на які підлягають включенню до складу інших витрат.
У постанові ФАС Північно-Західного округу від 1.11.04 р. № А56-20543/04 встановлено, що оскільки податкова інспекціяне надала доказів, що зовнішня і внутрішнє оздобленняавтозаправних станцій, навісу, резервуару для зберігання нафтопродуктів та внутрішньомайданчикових робіт підвищили та покращили показники об'єкта, змінили його якісні характеристики, дані роботи мали ремонтний характер.
Після проведення реконструкції необхідно внести до державного реєстру відомості про зміни, здійснені під час реконструкції об'єкта нерухомості. Це передбачено п.67 Правил ведення Єдиного державного реєструправ на нерухоме майнота угод з ним, затверджених постановою Уряду Російської Федераціївід 18.02.98 р. № 219. До таких змін, зокрема, можна віднести зменшення або збільшення площі об'єкта, збільшення поверховості, зведення прибудов до будівель або часткове або повне розбирання існуючих, покращення архітектурної виразності будівель, реконструкцію інженерних мережта ін. Перелік змін є відкритим. Але це не означає, що об'єкт має реєструватися заново. У реєстрі провадиться лише запис про зміну його характеристик. Тому при реконструкції об'єкта нерухомості слід вносити відомості, тільки якщо відбулася зміна тих показників, які були вказані спочатку при реєстрації.
Подання документів на державну реєстрацію підтверджується розпискою в отриманні документів на державну реєстрацію прав із їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання. Для цілей податкового обліку за необхідності реєстрації права власності витрати на реконструкцію можна включити у вартість приміщення лише після того, як організація подасть документи на державну реєстрацію (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Здійснивши реконструкцію об'єкта ОЗ, підприємство стикається з проблемою перерахунку амортизаційних відрахувань. Порядок розрахунку амортизаційних відрахувань за реконструйованим об'єктом зазначений у п. 60 Методичних вказівок: річна сумаамортизаційних відрахувань визначається з розрахунку залишкової вартості з урахуванням реконструкції та нового строку корисного використання (якщо він змінився). Про це йдеться і в листі Мінфіну Росії від 23.06.04 р. № 07-02-14/144. НК РФ особливого порядку розрахунку амортизаційних відрахувань після реконструкції передбачає. Тому слід керуватися традиційним порядком, тобто. виходити з первісної вартості та строку корисного використання ОС.
приклад 1.Організація у березні 2004 р. придбала об'єкт ОС (склад) первісною вартістю 600 000 руб. Термін корисного використання – 6 років. Метод нарахування амортизації – лінійний. Через рік (у лютому 2005 р.) було проведено реконструкцію складу на суму 150 000 руб. Термін корисного використання об'єкта не змінився.Якщо термін реконструкції об'єкта перевищує 12 місяців, то починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому розпочато реконструкція, нарахування амортизації немає (п. 23 ПБУ 6/01 і п. 2 ст. 322 НК РФ). Після закінчення реконструкції амортизація нараховується з 1-го числа наступного місяця.Порядок розрахунку амортизації наступний.
Для цілей бухгалтерського обліку:
до реконструкції: 600 000: 6 = 100 000 руб. на рік, чи 8333 крб. в місяць;
після реконструкції: (600 000 - 100 000 + 150 000): 5 = 130 000 руб. на рік, або 10833 руб. в місяць.
Для цілей податкового обліку:
до реконструкції: річна норма амортизації - 100%: 6 років = 16,67%, що відповідає 100 020 руб. на рік (600 000 х 16,67: 100), або 8335 руб. в місяць;
після реконструкції річна норма амортизації - 100%: 6 років = 16,67%, що відповідає 125 025 руб. на рік [(600000 + 150000) х 16,67: 100], або 10419 руб. в місяць.
Так як після реконструкції термін корисного використання не змінився, амортизація нараховується в попередньому порядку (за колишньою нормою), але виходячи з нової первісної (відновлювальної) вартості (лист ФНП Росії від 14.03.05 р. № 02-1-07/23).
За березень 2004 р.:
Дебет 08, Кредит 60 – 600 000 руб. - Придбано об'єкт основних засобів,
Дебет 01, Кредит 08 – 600 000 руб. - Склад введений в експлуатацію.
За квітень-грудень 2004 р.:
Дебет 20, 25, …, Кредит 02 – 8333 руб. - нараховано амортизацію за складом.
За квітень 2004 р. – лютий 2005 р.:
Дебет 68, Кредит 77 – 0,48 руб. - [(8333 - 8335) х 24%] - нараховано ВОНО з амортизації.
За лютий 2005 р.:
Дебет 08, Кредит 60 – 150 000 руб. - проведено реконструкцію складу.
Дебет 01, Кредит 08 – 150 000 руб. - вартість реконструкції віднесено збільшення початкової вартості об'єкта основних засобів.
За березень 2005 р. і т.д.:
Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 10833 руб. - нараховано амортизацію за складом.
Дебет 09, Кредит 68 – 99,36 руб. [(10833 - 10419) х 24%] - нарахований ВОНА з амортизації.
приклад 2.Припустимо, що за умов прикладу 1 термін корисного використання складу після реконструкції збільшився на рік.
Розрахунок амортизації після реконструкції:
з метою бухгалтерського обліку: (600 000 - 100 000 + 150 000) : (5+1) = 108 333 крб. на рік, чи 9028 крб. в місяць;
з метою податкового обліку: річна норма амортизації - 100% : (6+1) років = 14,29%, що він відповідає 107 175 крб. на рік [(600 000 + 150 000) х 14,29: 100], або 8931 руб. в місяць.
Оскільки після реконструкції термін корисного використання збільшився, амортизація перераховується, але виходячи з нової первісної (відновної) вартості та нового терміну корисного використання.
У бухгалтерському обліку виконуються такі записи:
За березень 2004 р. – лютий 2005 р.:
аналогічно прикладу 1.
За березень 2005 р. і т.д.:
Дебет 20, 25, ..., Кредит 02 - 9028 руб. - нараховано амортизацію за складом,
Дебет 09, Кредит 68 – 23,28 руб. [(9028 – 8931) х 24%] – нарахований ВОНА з амортизації.
Реконструкція ОС може бути зроблена як підрядним, і господарським способом. Якщо реконструкцію будівлі чи споруди проведено господарським способом, то відповідно до п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ на вартість всіх робіт, обчислення з усіх фактичних витрат, на реконструкцію слід нарахувати ПДВ у момент закінчення реконструкції (п. 2 ст. 159 та п. 10 ст. 167 НК РФ). При цьому згідно з роз'ясненнями Мінфіну Росії платникам податків слід дотримуватись позиції, викладеної в п. 47 Методичних рекомендацій щодо застосування глави 21 «Податок на додану вартість» Податкового кодексуРосійської Федерації, затверджених наказом МНС Росії від 20.12.2000 р. № БГ-3-03/447: з метою оподаткування ПДВ дату виконання будівельно-монтажних робіт необхідно визначати з урахуванням положень абзацу другого п. 2 ст. 259 НК РФ. Таким чином, нарахування до сплати до бюджету ПДВ з робіт, здійснених господарським способом, провадиться у місяці, наступному за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію.
З 1 січня 2006 р. відповідно до п. 16 ст. 1 Федерального законувід 22.07.05 р. № 119-ФЗ у п. 10 ст. 167 НК РФ внесено зміни, згідно з якими моментом визначення податкової базидля виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання є останній день місяця кожного податкового періоду.
ПДВ за матеріалами, витраченими на реконструкцію, проведену як господарським способом, так і силами сторонніх організацій, на підставі п. 5 ст. 172 НК РФ можна пред'явити до відрахування на місяці, наступного за місяцем, коли цей об'єкт було введено в експлуатацію з метою податкового обліку. З 1 січня 2006 р. відрахування відбуватимуться після ухвалення на облік цих матеріалів.
приклад 3.Організація у січні 2005 р. здійснила реконструкцію приміщення власними силами. Загальна сума витрат становила 350 000 руб., У тому числі:На практиці часто виникає питання, як враховувати витрати на реконструкцію по об'єктах. Фахівці Мінфіну Росії вважають, що, якщо сума витрат на реконструкцію становила менше 10 000 руб., Вони списуються до складу витрат одночасно. Якщо вартість реконструкції перевищила 10 000 руб., То майно необхідно визнати амортизується і встановити йому термін корисного використання відповідно до класифікатора ОС та нараховувати амортизацію. Причому термін корисного використання необхідно встановити у межах амортизаційної групи (п. 2 ст. 257 НК РФ). Наприклад, якщо термін корисного використання замортизованого будинку 8 років (5-та група), то після реконструкції термін корисного використання необхідно встановити, віднімаючи з максимального терміну (10 років) термін фактичної експлуатації об'єкта (8 років), тобто. 10 – 8 = 2 роки.матеріали – 230 000 руб. (оприбутковані та оплачені у 2004 р.), ПДВ - 41 400 руб.;
амортизація – 45 000 руб.;
вести - 50 000 крб.;
ЄСП - 25 000 руб.
Акт про завершення реконструкції за формою № ОС-3 оформлено у лютому 2005 р. Цього ж місяця подано документи на державну реєстрацію внесених змін.
У бухгалтерському обліку виконуються такі записи.
За січень 2005 р.:
Дебет 08, Кредит 10 – 230 000 руб. - списано матеріали на реконструкцію,
Дебет 08, Кредит 70 – 50 000 руб. - нараховано заробітну плату,
Дебет 08, Кредит 69 – 25 000 руб. - нарахований ЄСП,
Дебет 08, Кредит 02 – 45 000 руб. - Нараховано амортизацію.
За лютий 2005 р.:
Дебет 01, Кредит 08 – 350 000 руб. - реконструкцію віднесено збільшення вартості приміщення.
За березень 2005 р.:
Дебет 19, Кредит 68 – 21 600 руб. - нараховано ПДВ на вартість виконаних робіт,
Дебет 68, Кредит 19 – 41 400 руб. - прийнято до заліку ПДВ за матеріалами.
За квітень 2005 р.:
Дебет 68, Кредит 19 – 21 600 руб. - прийнято до заліку ПДВ з виконаних робіт.
Якщо об'єкт відпрацював свій максимальний термін, то пропонується сформувати новий об'єктОЗ та встановити йому термін корисного використання відповідно до Класифікації основних засобів, що затверджується Урядом Російської Федерації (лист Мінфіну Росії від 4.08.03 р. № 04-02-05/3/65). Це з тим, що відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ організація немає права збільшити термін корисного використання у податковому обліку.
Щодо реконструкції орендованих ОЗ, то відповідно до ст. 623 ГК РФ орендар може проводити протягом терміну оренди вдосконалення орендованого майна. Вони є капітальні вкладення об'єкт оренди, поліпшують якісні показники майна, що орендується. Прийнято розрізняти відокремлені та невіддільні покращення орендованого майна. Поліпшення, які відокремлені від об'єкта без заподіяння йому шкоди, є невіддільними. Вони нерозривно пов'язані з об'єктом оренди, тому після припинення терміну договору оренди підлягають передачі орендодавцю разом із орендованим майном. До невід'ємних покращень відноситься і реконструкція приміщення (перепланування).
Питання, на кого мають бути віднесені витрати, пов'язані з невід'ємними поліпшеннями, вирішується залежно від цього, проведені вони за згодою орендодавця чи ні. Пунктом 3 ст. 623 ДК РФ визначено, що вартість невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем без згоди орендодавця, відшкодуванню підлягає, якщо інше передбачено законом. Якщо згода орендодавця є, після припинення договору оренди орендар має право вимагати від орендодавця відшкодування вартості цих поліпшень.
Відповідно до п. 5 ПБО 6/01 та п. 3 Методичних вказівок капітальні вкладення в орендовані ОЗ, якщо відповідно до укладеного договору оренди ці капітальні вкладення є власністю орендаря, враховуються у складі ОЗ. Власністю орендаря є лише відокремлені поліпшення орендованого майна (п. 1 ст. 623 ЦК України).
Донедавна капітальні вкладення орендовані ОС з метою оподаткування прибутку не визнавали майном, що амортизується, тобто. якщо орендар зробив такі покращення, то амортизувати їх він права не мав. Після внесення поправок до ст. 256 НК РФ Федеральним законом від 6.06.05 р. № 58-ФЗ невіддільні поліпшення орендованого майна будуть визнавати майном, що амортизується, з 1 січня 2006 р. (за умови, що поліпшення були здійснені за згодою орендодавця). Причому капітальні вкладення, вартість яких відшкодовується орендарю орендодавцем, амортизуються орендодавцем гаразд, встановленому главою 25 НК РФ. А капітальні вкладення, зроблені орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом терміну дії договору оренди виходячи із сум амортизації, обчислених з урахуванням строку корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів ОЗ відповідно до Класифікації основних засобів, що затверджується Урядом Російської Федерації.
Наявне в організації майно, а саме об'єкти основних засобів, згодом старіють, ламаються, втрачають свої експлуатаційні властивості. Відновити їх можна двома способами: провести ремонт обладнання або провести його модернізацію та реконструкцію.
У першому випадку будуть усунені проблеми, відновлено робочий стан об'єкта.
У другому випадку буде здійснено покращення техніко-економічних та виробничих показників обладнання.
Облік у бухгалтерії цих процесів відбувається по-різному. Зокрема, відмінності полягають в обліку витрат, понесених у зв'язку із проведенням відновлення основних засобів.
У разі ремонту основних засобів всі витрати, що виникають, списуються у витрати підприємства.
У разі модернізації та реконструкції витрати відносяться на збільшення первісної вартості основного кошти.
Відмінності дуже значні, тому важливо чітко визначити, який вид відновлення об'єкта ви використовуєте. Якщо самостійно визначитися з цим ви не можете, не полінуйтеся звернутися з відповідним питанням до спеціалізованого органу.
Докладно про проведення ремонту основних засобів та особливості його обліку в бухгалтерії можна прочитати у .
А тут поговоримо про модернізацію та реконструкцію основних засобів.
Що являє собою модернізацію основних засобів, які особливості її проведення. Торкнемося документальне оформленнямодернізації та реконструкції, а також наведемо необхідні проводки, якими потрібно оформити облік витрат на реконструкцію та модернізацію.
Що таке реконструкція чи модернізація основних засобів? Ці процеси пов'язані, передусім, з поліпшенням наявних властивостей об'єкта, наприклад, заміна частин, деталей об'єкта сучасними, потужнішими (міцними). В результаті проведення модернізації покращується стан основного засобу, його зміст та використання стає економічно вигіднішим, для обладнання це може бути підвищення продуктивності, для споруд – покращення планування. Крім того, в результаті проведення реконструкції об'єкт може набувати нових властивостей або іншого призначення.
В результаті модернізації або реконструкції відбувається зміна вартості, як правило, первісна вартість основного засобу, за якою його було враховано в бухгалтерії, збільшується.
Крім цього, після проведеної модернізації може бути збільшений термін корисного використання.
Підприємець на УСН об'єктомдоходи мінус витрати проводить реконструкцію будівлі, що використовується у підприємницькій діяльності. Внаслідок реконструкції змінюються характеристики об'єкта ОС (висота, поверховість, площа тощо). Запитання: 1. Право власності підлягає державної реєстрації. Як бути із правом власності на будинок до реконструкції? Чи проводиться його перереєстрація? 2. Як врахувати витрати на реконструкцію будівлі: збільшення первісної вартості ОЗ у міру надання та оплати послуг, придбання ТМЦі т.д; капіталізація витрат за рах. 08 « Капітальні вклади» до введення будівлі в експлуатацію та документального підтвердження факту передачі документів на реєстрацію прав власності; відображення у Книзі доходів та витрат.
Відповідь
Податковий облік
Витрати на реконструкцію основних засобів, зроблені в період застосування УСН, враховуються протягом податкового періоду з моменту виконання всіх необхідних умов: реконструкцію сплачено, добудовану частину будівлі введено в експлуатацію та подано документи на державну реєстрацію.
Відповідно до підп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ витрати на реконструкцію основних засобів відображаються в останнє число звітного (податкового) періоду у розмірі сплачених сум. При цьому зазначені витрати враховуються лише за основними засобами, що використовуються під час здійснення підприємницької діяльності.
Для відображення витрат на придбання (споруду, виготовлення) основних засобів, добудову, реконструкцію, що враховуються при обчисленні податкової бази з податку за звітний (податковий) період у книзі обліку доходів та витрат за УСН, передбачено розд. ІІ.
Витрати на придбання (споруди, виготовлення) основних засобів, добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію та технічне переозброєння основних засобів відображаються в розділі позиційним способом окремо по кожному об'єкту.
"Консультант", N 9, 2004
Щоб збільшити економічну віддачу від використання основних засобів, організаціям часто доводиться проводити їх реконструкцію. На відміну від усіх видів ремонту, які лише підтримують "працездатність" майна, але не впливають на його вартість, реконструкція збільшує "цінність" основного засобу.
У статті розповідається про порядок відображення витрат на реконструкцію у бухгалтерському та податковому обліку, а також звертається увага на особливості цього процесу щодо об'єктів нерухомості.
Проведення організацією комплексу заходів, у яких поліпшуються техніко-економічні показники основного кошти (підвищується продуктивність, знижуються витрати на обслуговування тощо), називається реконструкцією. Визначення реконструкції дано у Листі Мінфіну СРСР від 29.05.1984 N 80 "Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції та технічного переозброєння діючих підприємств", а також у п.8.4 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва, утв. Постановою Держкомстату України від 03.10.1996 N 123.
Під час реконструкції покращуються техніко-економічні показники основного засобу. За капітального ремонту основного засобу техніко-економічні показники не покращуються, а відновлюються.
Аналогічне визначення реконструкції наводиться і п.2 ст.257 Податкового кодексу РФ.
Загальний порядок бухгалтерського обліку реконструкції основних засобів
У бухгалтерському обліку всі витрати на реконструкцію відображають на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи". Про це йдеться в п.42 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, утв. Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н (далі - Методичні вказівки з обліку основних засобів), та Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарську діяльність організацій, утв. Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н. Для обліку таких витрат організація може у робочому плані рахунків, затвердженому наказом про облікової політики, передбачити до рахунку 08 окремий субрахунок, наприклад "Реконструкція об'єктів основних засобів".
Після завершення реконструкції необхідно оформити акт про приймання-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів за формою N ОС-3, затверджений Постановою Держкомстату України від 21.01.2003 N 7 "Про затвердження уніфікованих формпервинної облікової документації з обліку основних засобів.
Витрати, зібрані на субрахунку "Реконструкція об'єктів основних засобів" рахунки 08, можуть збільшувати первісну вартість основного кошти (п.27 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБО 6/01, утв. наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н) . Відповідно з 1-го числа місяця, наступного за місяцем закінчення реконструкції основного кошти, сума амортизації з метою бухгалтерського обліку розраховується з урахуванням зміни вартості майна.
Разом з тим, п.42 Методичних вказівок з обліку основних засобів допускає й інший варіант обліку витрат на реконструкцію. Після завершення робіт із реконструкції об'єкта основних засобів витрати, враховані на рахунку обліку вкладень у необоротні активи, можна враховувати на рахунку обліку основних засобів окремо. І тут відкривається окрема інвентарна картка у сумі вироблених витрат.
Приклад 1. Організація провела реконструкцію основного засобу, внаслідок якої збільшилась його продуктивність та знизилася вартість експлуатації. Основний засіб відноситься до четвертої групи (майно з терміном корисного використання понад п'ять років до семи років включно) відповідно до Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, утв. Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1.
Організація встановила термін корисного використання основного засобу – 72 місяці. Амортизація нараховується лінійним способом.
На момент закінчення реконструкції основний засіб амортизувався протягом 20 місяців.
Початкова вартість об'єкта становила 420 000 руб. Нарахована амортизація – 116 667 руб. Витрати реконструкцію склали 115 000 крб.
Після закінчення реконструкції відновлювальна вартістьосновного кошти дорівнювала 535 000 руб. (420000 + 115000). Термін корисного використання, що залишився, - 52 місяці (72 - 20).
I. Організація стала переглядати термін корисного використання об'єкта. Таким чином, щомісячна сумаамортизації починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем закінчення реконструкції, становитиме 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.): 52 міс.).
Амортизація повинна нараховуватися до повного погашеннявартості основного кошти чи списання його з балансу (п.21 ПБО 6/01).
ІІ. Організація переглянула термін корисного використання об'єкта та збільшила його до 84 місяців.
І тут сума щомісячної амортизації становитиме 6536 крб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.): (84 міс. - 20 міс.)).
Аналогічний порядок розрахунку передбачено п.60 Методичних вказівок щодо обліку основних засобів.
Загальний порядок податкового обліку реконструкції основних засобів
У податковому обліку витрати на реконструкцію збільшують первісну вартість основних засобів після того, як буде підписано акт за формою N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).
Реконструкція може здійснюватися як власними силами, і шляхом залучення сторонніх організацій.
Якщо реконструкція проводилася силами сторонніх організацій, то вартість основного кошти будуть включені витрати на оплату послуг з реконструкції без урахування суми ПДВ, яка підлягає відрахуванню на підставі п.1 ст.172 НК РФ (за винятком випадків, перерахованих у п.2 ст. 170 НК РФ).
Для пред'явлення ПДВ до вирахування необхідно, щоб:
- реконструйований основний засіб використовувався у діяльності, що оподатковується ПДВ;
- робота була виконана та оплачена;
- від організації, яка проводила реконструкцію, отримано рахунок-фактуру.
Рахунок-фактура має бути виставлений протягом п'яти днів з моменту підписання акта за формою N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).
Якщо ж реконструкція об'єкта проводилася власними силами, його вартість збільшується у сумі всіх витрат, що з реконструкцією об'єкта і доведенням його до стану, придатного до експлуатації. Про це сказано у п.5.3 " Амортизаційні відрахування"Методичних рекомендацій щодо застосування глави 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої Податкового кодексу Російської Федерації, затв. Наказом МНС Росії від 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Збільшення терміну використання основного засобу після реконструкції
У бухгалтерському обліку організація може встановлювати новий термінвикористання реконструйованого основного засобу на власний розсуд (п.20 ПБО 6/01).
Якщо до реконструкції основний засіб вже було повністю замортизовано, то після неї організація може встановити для такого майна новий термін корисного використання. Початкова вартість цього основного кошти збільшиться на витрати на його реконструкцію (у п.27 ПБО 6/01).
Таким чином, фактично за цей додатковий проміжок часу зроблені витрати на реконструкцію у бухгалтерському обліку мають бути замортизовані.
Положення податкового обліку такої "свободи" для платника податків не передбачають.
Відповідно до п.2 ст.257 НК РФ видатки реконструкцію об'єкта основних засобів у податковому обліку, як і й у бухгалтерському, ставляться збільшення його первісної вартості. При цьому відповідно до п.1 ст.258 НК РФ платникам податків надано право і з метою оподаткування збільшувати термін корисного використання реконструйованого об'єкта, але тільки в межах термінів, встановлених для тієї амортизаційної групи, до якої цей об'єкт був включений.
Якщо організація продовжує термін використання об'єкта у межах його амортизаційної групи, то розраховується нова нормаамортизації. Вона розраховується виходячи з вартості, що склалася після реконструкції, основного засобу і часу, що залишився до його повної амортизації.
Якщо ж на момент реконструкції об'єкт повністю замортизований, то, на думку Мінфіну Росії, висловленому в Листі від 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Про облік реконструкції основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю", даному випадкуфактично створюється новий основний засіб із зміненими характеристиками, які передбачають встановлення нового терміну корисного використання на основі Класифікації основних засобів. При цьому первісна вартість такого об'єкта формується із сум, витрачених на реконструкцію основного кошти.
Тим часом деякі фахівці вважають, що якщо реконструйований об'єкт повністю замортизований і при введенні його в експлуатацію встановлено максимальний термін корисного використання для даного об'єкта, після завершення реконструкції немає можливості відновити нарахування амортизації. Справа в тому, що зазначений об'єкт вже замортизовано протягом максимального періоду за конкретною амортизаційною групою, передбаченою Класифікацією основних засобів. У цьому випадку, на їхню думку, витрати на реконструкцію об'єкта, що збільшили його первісну вартість, будуть визнані з метою оподаткування прибутку тільки в момент реалізації, ліквідації або іншого вибуття цього об'єкта майна, що амортизується.
Слід зазначити, що податкове відомство своєї думки із цього приводу не висловило.
Особливості бухгалтерського та податкового обліку реконструкції будівель та споруд
Особливість бухгалтерського та податкового обліку реконструкції будівель та споруд полягає в наступному:
- внаслідок робіт може змінитися площа приміщення, такі зміни вимагають державної реєстрації речових права власності (ст.131 ДК РФ);
- вартість будівельно-монтажних робіт, виконаних господарським способом, нараховується ПДВ (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).
В результаті реконструкції може знадобитися отримання державної реєстрації. У цьому випадку після закінчення реконструкції включити витрати на її проведення в первісну вартість приміщення можна у разі, якщо:
- оформлено відповідні первинні документи;
- передано документи на державну реєстрацію права власності;
- об'єкт фактично експлуатується.
Такі вимоги встановлені у п.52 Методичних вказівок з обліку основних засобів.
Подання документів на державну реєстрацію підтверджується розпискою в отриманні документів на державну реєстрацію прав із їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання (п.6 ст.16 Федерального закону від 21.07.1997 N 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно" та угод із ним").
Для цілей податкового обліку в разі необхідності реєстрації права власності витрати на реконструкцію можна включити у вартість приміщення лише після того, як організація подасть документи на державну реєстрацію (п.8 ст.258 НК РФ). При цьому об'єкт має бути введений в експлуатацію.
При відшкодуванні ПДВ під час будівельних робіт необхідно керуватися п.5 ст.172 НК РФ. У зв'язку з цим ПДВ з реконструкції, проведеної силами сторонніх організацій, відшкодовується у тому місяці, як у податковому обліку починається нарахування амортизації по реконструйованому об'єкту, тобто. у місяці, наступному за місяцем, у якому цей об'єкт було введено в експлуатацію (за умови, що його прийнято на податковий облік).
Приклад 2. Організація у січні 2004 р. провела реконструкцію складу, внаслідок якої його площа збільшилась на 100 кв. м. Вартість роботи сторонньої організації склала 417 000 руб., У т. ч. ПДВ - 63 610 руб.
Акт формою N ОС-3 підписаний організаціями у лютому 2004 р., тобто. реконструйований об'єкт введено в експлуатацію. Того ж місяця організація перерахувала гроші за роботу та отримала рахунок-фактуру.
У березні 2004 р. документи подано на реєстрацію права власності на склад. У зв'язку з цим у податковому обліку вартість об'єкта необхідно збільшити на вартість реконструкції у березні 2004 р. Цього місяця організація має всі умови для нарахування подальшої амортизації та пред'явлення "вхідного" ПДВ до відрахування: реконструйований об'єкт прийнято на податковий облік і введено в експлуатацію .
У квітні 2004 р. отримано свідоцтво про державну реєстрацію.
У бухгалтерському обліку мають бути зроблені наступні проводки.
У лютому 2004 р.:
Д 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - До 60 - 353390 руб. (417 000 – 63 610) – відображена вартість витрат на реконструкцію;
Д 19 - До 60 - 63610 руб. - враховано "вхідний" ПДВ;
Д 60 – До 51 – 417 000 руб. - оплачені будівельні роботипо зведенню прибудови.
У березні 2004 р.:
Д 01 - До 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - 353390 руб. - збільшено первісну вартість складу на вартість реконструкції. Можливість переведення об'єкта до складу основних засобів до отримання свідоцтва про державну реєстрацію передбачено п.52 Методичних вказівок з обліку основних засобів.
Д 68 "Розрахунки з ПДВ" - До 19 - 63610 руб. - прийнято до відрахування.
Якщо реконструкцію будівлі чи споруди проведено господарським способом, то з сум, витрачених на реконструкцію таких основних засобів, потрібно сплатити ПДВ (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Податок потрібно нарахувати в останній момент реконструкції, а витрати її проведення включити до первісну вартість основного кошти на обліку. Такий висновок випливає з п.2 ст.159 та п.10 ст.167 НК РФ. При цьому з тексту Податкового кодексу РФ не зрозуміло, про який облік йдеться - про бухгалтерський чи податковий.
Якщо припустити, що мають на увазі бухгалтерський облік, слід керуватися п.52 Методичних вказівок з обліку основних засобів.
Якщо ж йдеться про податковий облік, то в п.8 ст.258 НК РФ встановлено, що основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подання документів на реєстрацію зазначених прав. За правилами податкового обліку ПДВ до сплати за виконаними реконструкційними роботами має бути нарахований у місяці подання документів на державну реєстрацію.
Після того, як нараховані суми ПДВ будуть сплачені до бюджету, їх можна прийняти до відрахування (п.5 ст.172 НК РФ).
Позиція МНС Росії, викладена у п.47 Методичних рекомендацій щодо застосування глави 21 "Податок на додану вартість" Податкового кодексу Російської Федерації, затв. Наказом МНС Росії від 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далі - Методичні рекомендації з ПДВ), більш лояльна до платників податків. У документі йдеться, що зазначені суминарахованого ПДВ не сплачуються окремо (як можна було б зрозуміти з буквального прочитання тексту Податкового кодексу РФ), а включаються до загальної суми податкової декларації.
На підставі п.5 ст.172 НК РФ "вхідний" ПДВ за матеріалами, які витрачені на реконструкцію, проведену господарським способом, можна пред'явити до відрахування тільки після того, як у податковому обліку розпочнеться нарахування амортизації по реконструйованому об'єкту, тобто. у місяці, наступному за місяцем, коли цей об'єкт було введено в експлуатацію (за умови, що його прийнято на податковий облік).
Приклад 3. Організація у січні 2004 р. провела реконструкцію складу, внаслідок якої його площа збільшилась на 100 кв. м. Робота виконана власними силами на загальну суму 455 030 руб., Включаючи:
- матеріали – 319 720 руб. (У т. ч. ПДВ - 48 771 руб.);
- заробітну платуробітників - 80 000 руб.;
- єдиний соціальний податок- 28480 руб.;
- амортизацію – 26 830 руб.
Усі матеріали сплачено у січні 2004 р. У цьому ж місяці отримано рахунок-фактура від постачальників.
У січні було складено акт за формою N ОС-3, реконструйований об'єкт введено в експлуатацію.
У лютому 2004 р. документи подано на реєстрацію права власності на склад. Цього ж місяця отримано свідоцтво про державну реєстрацію.
З березня 2004 р. організація повинна нараховувати амортизацію складу, виходячи з його. нової вартостіу бухгалтерському обліку, а у податковому обліку - вже у лютому 2004 р.
У бухгалтерському обліку платника податків мають бути зроблені такі проводки.
У січні 2004 р.:
Д 10 - До 60 - 270949 руб. (319720 - 48771) - відображені витрати на купівлю матеріалів;
Д 19 - До 60 - 48771 руб. - враховано "вхідний" ПДВ із закуплених матеріалів;
Д 60 - До 51 - 319720 руб. - оплачені матеріали;
Д 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - До 10 - 270949 руб. - включено вартість матеріалів до витрат на реконструкцію;
Д 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - До 70 – 80 000 руб. - нараховано заробітну плату робітникам;
Д 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - До 69 - 28480 руб. - нарахований ЄСП на заробітну плату робітникам;
Д 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - До 02 - 26830 руб. - нараховано амортизацію за основними засобами, безпосередньо використаними у процесі реконструкції.
У лютому 2004 р.:
Д 01 - До 08 "Реконструкція об'єктів основних засобів" - 406259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - збільшено первісну вартість складу на витрати на реконструкцію;
Д 19 - До 68 "Розрахунки з ПДВ" - 73127 руб. (406 259 руб. х 18%) - нараховано ПДВ на витрати на реконструкцію. Ця сумабуде відображено у декларації з ПДВ за лютий 2004 р.;
Д 68 "Розрахунки з ПДВ" - До 19 - 48771 руб. - подано до вирахування з бюджету ПДВ за матеріалами.
У березні 2004 р.:
Д 68 "Розрахунки з ПДВ" - До 19 - 73127 руб. - пред'явлено до вирахування з бюджету ПДВ з реконструкції.
Слід зазначити, що позиція МНС Росії, викладена п.47 Методичних рекомендацій з ПДВ, дещо відрізняється від положень Податкового кодексу РФ. У Методичні рекомендаціїз ПДВ сказано, що ПДВ за виконаними самотужки реконструкційними роботами слід обчислювати в міру постановки на облік об'єкта основних засобів у тому податковий період, Починаючи з якого нараховується амортизація, з урахуванням положень абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Іншими словами, ПДВ потрібно нараховувати в тому місяці, в якому організація почала нараховувати амортизацію, яка зменшує податок на прибуток організацій.
З таким трактуванням законодавства погодився Мінфін Росії у своєму Листі від 24.09.2002 N 04-03-10/5.
На закінчення
Реконструкція на відміну ремонту збільшує первісну вартість основних засобів. У зв'язку із цим витрати на реконструкцію погашаються поступово шляхом нарахування амортизації.
У бухгалтерському обліку цих цілей організація може самостійно встановити новий необмежений термін корисного використання основного кошти.
У податковому обліку також можна збільшити термін корисного використання, але в цьому випадку він органічний терміном корисного використання для тієї групи основних засобів, до якої входить об'єкт, що реконструюється.
Якщо ж основний засіб вже було повністю замортизовано, то однозначної відповіді, як діяти в цьому випадку, немає. Мінфін Росії радить враховувати реконструйований основний засіб як новий об'єкт податкового обліку. Водночас, деякі незалежні фахівці стверджують, що витрати на реконструкцію в цьому випадку списати через амортизацію не можна. Врахувати ж у витратах їх можна лише тоді, коли основний засіб буде продано чи ліквідовано.
О.В.Аніщенко
журналу "Консультант"
