Дохід забудовника - його економія при пайовому будівництві, що він визначає, коли побудує об'єкт. Розкажемо, як порахувати економію та які податки з неї платити.

При пайовому будівництві забудовник відображає гроші пайовиків в особливому порядку – окремо від інших операцій. Це цільові засоби. У доходах та витратах їх не враховують. Передача об'єктів пайовикам реалізацією не визнається. ПДВ під час передачі не нараховують.

• Важлива стаття:

Як вважається економія при пайовому будівництві

Дохід забудовника – це його винагорода. Більшість забудовників у договорі пайової участісуму винагороди не вказують. Закон це дозволяє (п. 1 ст. 5 Федерального закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ).

Тоді доходом забудовника буде вся економія – різниця між отриманими від пайовиків грошима та витратами на будівництво. Визначити суму економії можна лише після закінчення будівництва за формулою:

Компанія будує по ДДУ багатоквартирний будинок. Загальна сума, яку компанія отримала від пайовиків, - 400 000 000 руб. Загальна сума витрат за будівництво – 320 000 000 крб. Економія при пайовому будівництві забудовника складе 80000000 руб. (400000000 - 320000000).

Для розрахунку економії собівартість за кожною квартирою – об'єктом пайового будівництва – визначають пропорційно площам. Тобто, виходячи з частки корисної площі конкретної квартири чи іншого приміщення у загальній корисній площі будівлі.

Площі, що належать до спільної часткової власності – сходи, ліфти, технічні поверхи, до уваги не беруть. Площі визначають відповідно до експлікації приміщень, проектною декларацієюта укладеними договорами участі у пайовому будівництві.

Продовжимо приклад 1. Загальна площаудома 12 000 кв. м. У тому числі:

• 10000 кв. м – площа квартир;
• 2000 кв. м – площа сходів, технічних поверхів та інших подібних приміщень, які відносяться до спільному майнуу багатоквартирному будинку.

Собівартість 1 кв. м квартири дорівнюватиме 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Собівартість квартири №1 площею 45 кв. м дорівнюватиме 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ пайовик заплатив за неї 1 800 000 руб. Економія забудовника з цієї квартири складе 450 000 руб. (1800000 - 1350000).

Як відобразити економію в бухобліку

Виручку відобразіть у момент передачі квартир пайовикам. В обліку зробіть запис у розрізі аналітики за кожним договором:

ДЕБЕТ 76 СУБРАХУНОК «РАЗРАХУНКИ З ДІЛЬНИКАМИ» КРЕДИТ 90
- Відбито економія при пайовому будівництві коштів пайовиків, що залишається в розпорядженні забудовника.

Такий порядок випливає з Інструкції до плану рахунків, а також інших документів (п. 7 ПБО 9/99, п. 3.1.1 Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, лист Мінфіну від 9 жовтня 2006 р. № 07-05-06/245 ).

Перевитрату відобразіть проводкою:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБРАХУНОК «РАЗРАХУНКИ З ДІЛЬНИКАМИ»
– списаний перевитрата – негативна різниця між коштами, отриманими від пайовика, та фактичними витратами на будівництво об'єкта (без урахування для цілей оподаткування).

Коли визнати дохід у вигляді економії для податку на прибуток

Економія, яка залишається у забудовника, - це кошти, використані не за цільового призначення. Їх необхідно включити у позареалізаційні доходи (п. 14 ст. 250 НК РФ). Виникають суперечки з приводу того, як визнати дохід – вдома в цілому або в кожній квартирі окремо. Чиновники дають суперечливі роз'яснення. Суди також не мають єдиної позиції. Розглянемо два варіанти. Вибраний спосіб потрібно закріпити у облікової політики.

Забудовник визначає фінансовий результат після закінчення будівництва по будинку в цілому. Конкретно – на дату підписання дозволу на введення об'єкта в експлуатацію (листи Мінфіну від 5 серпня 2013 р. № 03-06/1/31306, від 16 серпня 2011 р. № 03-03-06/1/488).

Суди іноді підтримують цю точку зору (ухвала арбітражного суду Далекосхідного округу від 16 грудня 2014 р. № Ф03-5458/2014). Докази такі. Податковий кодекс не вимагає визначати прибуток за окремим об'єктам. Виходячи із Закону № 214-ФЗ, забудовник має право визначати економію або перевитрату коштів пайовиків у цілому по об'єкту нерухомості.

Забудовник визначає дохід на дату підписання документа про передачу об'єкту пайовику. Безпечніше використовувати цей метод. Тобто визнати дохід на дату підписання пайовиком акта приймання-передачі квартири або іншого об'єкта пайового будівництва.

Адже по одному ДДУ може бути економія при пайовому будівництві. Інакше – перевитрата. Наприклад, якщо договір уклали на ранній стадії будівництва за нижчою ціною.

На користь цього варіанта – лист Мінфіну від 7 лютого 2011 р. № 03-03-06/1/77. Поділяють таку думку і деякі судді (ухвала арбітражного суду Далекосхідного округу від 2 лютого 2017 р. № Ф03-6266/2016).

Аргументи такі. Інспекція має право порахувати податкову базуне по будинку в цілому, а по кожному пайовику. Замовник зобов'язаний вести облік витрат за кожною квартирою в будинку, що будується. І відповідно визначати податкову базу у вигляді економії на момент виконання договору пайової участі (п. 1 ст. 8, ст. 12 Закону № 214-ФЗ).

Чиновники не дозволяють визнавати негативний результат забудовника збитком для податку на прибуток (лист Мінфіну від 16 вересня 2011 р. № 03-03-06/1/554). Вони вважають його відсутністю доходу за конкретним пайовиком. Перевитрати за такими договорами, на думку контролерів, прибуток не зменшує. Сума доходу складається з позитивних різниць щодо кожного пайовика.

Чи треба нараховувати ПДВ

Із суми економії коштів за договорами участі у пайовому будівництві ПДВ нараховувати не потрібно. Це гроші, які забудовник одержав за свої послуги. А послуги забудовника при пайовому будівництві з 1 жовтня 2010 року звільнені від ПДВ (підп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, лист Мінфіну від 7 вересня 2016 р. № 03-07-11/52381, ухвала арбітражного суду округу від 5 травня 2017 р. у справі № А13-8355/2016).

Виняток – послуги забудовника під час будівництва об'єктів виробничого призначення. Чиновники вважають, що це стосується і нежитлових приміщень у багатоквартирному будинку, на які забудовник уклав ДДУ. Мінфін вимагає нарахувати ПДВ з економії щодо таких об'єктів – офісів, магазинів, кафе, перукарень (лист від 31 жовтня 2016 р. № 03-07-15/63397).

Суди із цим не згодні. Адже багатоквартирний будинок є об'єктом невиробничого призначеннянезалежно від наявності у ньому нежитлових приміщень. Тому за договорами ДДУ забудовник не створює і не передає пайовикам приміщення виробничого призначення.

Отже, попри всі приміщення у житловому будинку поширюється пільга з ПДВ щодо послуг забудовника (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Арбітражна практика склалася на підтримку підприємств. На це звернув увагу Верховний Суд(визначення ЗС РФ від 6 квітня 2017 р. № 308-КГ17-2206, від 21 вересня 2016 р. № 302-КГ16-11410, від 22 липня 2016 р. № 306-КГ16-4710).

Інші суди також дотримуються цього підходу (ухвали Арбітражного суду Північно-Західного округу від 13 лютого 2017 р. № Ф07-12970/2016, Арбітражного суду Поволзького округу від 1 лютого 2016 р. № Ф06-3767/2015).

Тож якщо готові сперечатися, податок не нараховуйте. Якщо ні, з економії по нежитловим об'єктаму складі будинку ПДВ безпечніше нарахувати.

Інформація про компанію КСК ГРУП

КСК груп веде свою історію з 1994 року. З моменту заснування і до сьогодні компанія входить до лідерів ринку консультаційних послугв галузі аудиту, податків, права, оцінки та управлінського консультування. За 20 років роботи реалізовано понад 2000 проектів для найбільших російських компаній.

КСК груп пропонує комплексне та практичне вирішення найбільш актуальних завдань, що стоять перед фінансовими та генеральними директорамикомпаній та власниками бізнесу. Індивідуальний підхід, глибоке розуміння потреб та цілей клієнтів у поєднанні з практичними знаннями дозволяють вирішувати ці завдання максимально ефективно.

Колектив КСК груп – це команда з більш ніж 350 фахівців, які мають унікальний досвід реалізації проектів як для середніх, так і найбільших російських корпорацій.

В даний час КСК груп пропонує повний спектр послуг та рішень для бізнесу:

• аудит з російських та міжнародним стандартам;
• податковий та юридичний консалтинг;
• аутсорсинг та автоматизація бізнес-процесів;
• рішення щодо залучення фінансування;
• маркетингові рішення та розробка бізнес-стратегії;
• управлінський та кадровий консалтинг;
• оцінка та експертиза;
• супровід угод із капіталом;
• Due-Diligence.

Формування коректного фінансового результатудіяльності компанії – одна з самих актуальних проблемдля вітчизняних забудовників. Досвід КСК груп показує, що забудовники нерідко змушені штучно формувати віртуальний позитивний фінансовий результат своєї діяльності, порушуючи положення бухгалтерського обліку(ПБО). Справа в тому, що при будівництві через тривалість процесу у забудовників формується збиток. Проте звітність із відображеним у ній збитком компетентні органи (зокрема й органи з контролю та нагляду в галузі пайового будівництва) не приймають.

Розглянемо на прикладі одного з найскладніших видів будівництва – зведення багатоквартирного житлового будинку – як правильно та своєчасно, з урахуванням усіх особливостей чинного законодавствапоступово формувати фінансовий результат.

Насамперед, відповімо на питання, що є доходом забудовника. У договорі участі в пайовому будівництві вказується ціна, тобто розмір коштів, що підлягають сплаті пайовиком для будівництва (створення) об'єкта пайового будівництва (п. 1 ст. 5 Федерального закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ ""; далі – Закон №214-ФЗ). Ціна, наведена у договорі, може бути визначена як сума коштів на відшкодування витрат на будівництво (створення) об'єкта пайового будівництва та коштів на оплату послуг забудовника.

Таким чином, виходить, що доходами забудовника є:

• винагорода забудовника, отримана під час будівництва об'єкта;
• економія від використання коштів фінансування будівництва (у разі якщо умовами договору визначено, що ця економія залишається у забудовника, а не повертається пайовику).

Слід зазначити, що якщо суму винагороди забудовника можна закріпити в договорі вже на момент його укладання, то сума економії може бути визначена лише при підписанні сторонами акта передачі об'єкта пайовику у момент виконання зобов'язань забудовника за договором ().

Таким чином, доход забудовника, який можна визнавати рівномірно протягом усього часу будівництва об'єкта, складатиметься виключно з винагороди забудовника.

Як поступово формувати доходи від винагороди у бухгалтерському та податковому обліку?

При відображенні доходів як послуг забудовника останньому слід керуватися ПБУ 9/99 " " . Відповідно до п. 12 ПБО 9/99 виручка визнається в бухгалтерському обліку за одночасної наявності наступних умов:

• організація має право отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору чи підтверджене іншим відповідним чином;
• сума виручки може бути визначена;
• є впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигодорганізації. Така впевненість присутня у разі, коли організація отримала в оплату актив або відсутня невизначеність щодо отримання активу;
• право власності (володіння, користування та розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або роботу прийнято замовником (послуга надана);
• Витрати, які здійснені або будуть здійснені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.

Для цілей податкового облікутакож передбачено можливість рівномірного визнання доходів. Так, відповідно до доходів, що належать до кількох звітних (податкових) періодів, і у разі, якщо зв'язок між доходами та витратами не може бути визначений чітко або визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податків самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів та витрат .

Таким чином, якщо договором із пайовиком передбачена умова про те, що ціна договору включає послуги забудовника і вартість цієї послуги можна визначити, виручка може бути сформована до дати завершення договору.

На яку дату має бути визначено економію коштів пайовиків?

Питання економії коштів пайовика ніяк не висвітлено, більше того – законодавство про пайову участь у будівництві взагалі не оперує терміном "економія коштів пайовика". Це поняттявироблено самими забудовниками під час практики будівництва.

Тому все, що пов'язане з цим поняттям, у тому числі і дата визнання доходу у вигляді економії коштів пайовиків, є актуальною темою обговорення у професійних колах. Офіційні органи надали деякі роз'яснення щодо цього. Так, наприклад, Мінфін Росії у своїх листах неодноразово висловлював думку щодо того, що забудовник повинен визначати економію на дату підписання документа про передачу об'єкта в експлуатацію (лист Мінфіну Росії від 16 серпня 2011 р. № 03-03-06/488, лист Мінфіну Росії від 29 липня 2013 р. № 03-03-06/1/30040). При цьому ні в самих листах, ні в якомусь іншому нормативному акті немає роз'яснень щодо того, який саме документ має на увазі відомство.

Звертаємо увагу, що документ про передачу багатоквартирного житлового будинку в експлуатацію та дозвіл на введення багатоквартирного будинкув експлуатацію – це різні документи. Дата, зазначена у дозволі на введення будинку в експлуатацію, відображає дату прийняття компетентним органом рішення про можливість передачі об'єкта в експлуатацію та не збігається з моментом фактичної передачі будинку в експлуатацію пайовику. Нагадаємо, передача об'єкта пайового будівництва забудовником та прийняття його пайовиком здійснюються за передавальним актом не раніше ніж після отримання в установленому порядкудозволу на введення будинку в експлуатацію (). Крім того, документом, що підтверджує передачу багатоквартирного будинку в експлуатацію, може бути акт, підписаний забудовником та ТСЖ або забудовником та компанією, що управляє.

Користуючись пробілом у цій частині, контролюючі органи намагаються донарахувати податок на прибуток на економію, вважаючи, що датою визнання економії є дата отримання дозволу на введення об'єкта в експлуатацію, а не дата підписання передавального акта між забудовником і пайовиком.

Водночас, ця позиція не узгоджується з практикою господарського життя забудовника, оскільки за фактом часто виникають додаткові витрати забудовника з моменту введення об'єкта в експлуатацію до моменту передачі об'єкту пайовику. А всі витрати на будівництво об'єкта, у тому числі і додаткові, пов'язані з доробками, добудовами тощо, повинні покриватися саме за рахунок коштів пайовика на будівництво об'єкта, що неодмінно призведе до коригування суми економії коштів пайовиків.

Оскільки поняття економії ніде законодавчо не закріплено, як і порядок її обліку, пропонуємо встановити момент визначення економії в обліковій політиці. Наприклад, наступним чином: "Моментом визначення економії або перевитрати коштів учасників пайового будівництва буде дата підписання акта приймання-передачі завершеного об'єкта між Товариством та учасником пайового будівництва, оскільки саме в цей момент одночасно будуть виконані такі умови:

• підписано всі документи про передачу об'єктів пайового будівництва;
• завершено витрачання коштів, отриманих Товариством від учасників пайового будівництва на цілі, встановлені Федеральним закономвід 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ " ".

Суди також наголошують, що витрачання коштів, отриманих забудовником від пайовиків на цілі, пов'язані з виконанням інвестиційних зобов'язань, на момент введення будівлі в експлуатацію не завершено. А акт приймання об'єкта уповноваженою комісією або рішення про введення будинку в експлуатацію не є документами, що підтверджують фактичну суму витрат за підсумками передачі квартири пайовику (наприклад, ухвала Арбітражного суду Московського округу від 13 березня 2015 р. у справі № А40-76189/13, ФАС Західно-Сибірського округу від 31 січня 2011 р. № А27-6086/2010).

Як бути із ПДВ?

Про наявність або відсутність бази оподаткування з ПДВ при виникненні економії на НаразіІснує дві основні позиції, вироблені судовою практикою.

Позиція 1. Забудовник зобов'язаний нараховувати ПДВ коштом економії. Зазначена позиція заснована на точці зору, відповідно до якої як інвестиційні можуть бути визнані лише кошти, що спрямовуються на реалізацію інвестиційного проектутобто призначені для фінансування витрат, необхідних для отримання будь-якого корисного ефекту. Після закінчення договору грошові кошти, що залишилися у розпорядженні забудовника, втрачають інвестиційне значення. Отже, сума перевищення внеску, отриманого забудовником від пайовика над фактичними витратами на будівництво будинку, пов'язана з оплатою послуг, наданих на підставі договору. Внаслідок цього вона підлягає включенню до податкової бази з ПДВ ( , ).

ПРИКЛАД

Забудовник здійснює будівництво багатоквартирного житлового будинку. Термін здачі об'єкту – грудень 2014 року. У березні 2013 року забудовник уклав із громадянином договір пайової участі. Відповідно до його умов ціна договору становить 5 600 000 руб. та визначається як сума коштів на відшкодування витрат на будівництво та коштів на оплату послуг забудовника. Ціна послуг забудовника входить у вартість договору та становить 20% від його вартості.

Собівартість будівництва квартири, яка є предметом договору, за даними бухгалтерського обліку забудовника, склала 3500000 руб. Щомісячна сумавитрат утримання забудовника становить 45 000 крб. Акт прийому-передачі квартири пайовику був підписаний 31 грудня 2014 року.

Обліковою політикою забудовника (як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей податкового обліку) щодо формування доходів за послугами забудовника в рамках будівництва за договорами пайової участі передбачено таке: "Доходи Товариства від надання послуг забудовника формується з двох складових :

• Вартість послуг забудовника, визначена в ціні договору пайової участі під час укладання такого договору.
• Сума економії коштів пайовиків з будівництва – перевищення коштів, отриманих від пайовиків на будівництво об'єктів, над фактичними витратами з будівництва цих об'єктів.

Виручку від надання Товариством послуг забудовника за договорами пайової участі у будівництві у вигляді вартості послуг забудовника формувати у міру надання послуги.

При цьому послуга вважається наданою на останній день кожного місяця, починаючи з місяця укладання договору пайової участі та закінчуючи останнім місяцемкварталу введення об'єкта в експлуатацію (згідно з договором пайової участі). Таким чином, виторг Товариства у вигляді вартості послуг забудовника визнається щомісяця рівномірно протягом зазначеного вище терміну.

У разі утворення після закінчення будівництва позитивної різниці між коштами, залученими від учасників пайового будівництва, та сумою фактичних витрат на будівництво (економія коштів пайовиків з будівництва) вона залишається у Товариства (якщо це передбачено умовами договору) та відповідно збільшує вартість його послуг.

Зобов'язання забудовника вважаються виконаними з моменту підписання Товариством та учасником пайового будівництва Передатного акта на квартиру, вартість послуг забудовника формує виручку у розмірі економії коштів учасників пайового будівництва на дату підписання сторонами зазначеного передавального акта на квартиру”.

Виходячи з наведених умов договору, вартість послуг забудовника визначена в сумі 1120000 руб. (20% від 5600000 руб.).

Термін рівномірного визнання доходу у вигляді послуг забудовника становить 22 місяці (з березня 2013 року до грудня 2014 року).

Щомісячна сума виторгу від послуг забудовника становить 50 909,09 руб. (1120000 руб. / 22 міс.).

На момент підписання акта приймання-передачі квартири (31 грудня 2014 року) забудовник відобразив дохід у вигляді економії коштів пайовика у сумі 980 000 руб. (5600000 руб. - 1120000 руб. - 3500000 руб.).

Розглянемо, як ці операції мають враховуватись у бухгалтерському обліку (див. табл.).

Таблиця. Бухгалтерські записи, що відображаються в обліку забудовника

Бухгалтерські записи		Сума (тис. руб.)	зміст операції
Дебет	Кредит
51	76 – пайовики	5 600	Отримано кошти від пайовиків
Бухгалтерські записи на кінець кожного місяця, починаючи з 31.03.2015 року:
90 – 2	20 – витрати забудовника	45	Собівартість послуг Забудовника
62 - пайовики	90 – 1	50,91	Відображено виторг за послуги Забудовника
20 – витрати забудовника	10, 02, 70, 69	45	Витрати на утримання забудовника
20 – будівництво об'єкту	60 – підрядники	3 500	Пред'явлені підрядником виконані роботи, які формують об'єкт будівництва (протягом усього періоду у міру пред'явлення відповідних документів підрядниками)
43	20 – будівництво об'єкту	3 500	Прийнятий до обліку готовий об'єкт будівництва
76 – пайовики	43	3 500	Квартира передана пайовику на підставі передавального акта
76 – пайовики	62 - пайовики	1 120	Відображено взаємозалік заборгованості пайовика за послугами Забудовника за рахунок коштів, спрямованих на виконання договору пайової участі
76 – пайовики	90 – 1	980	Відображено у складі доходів економію коштів пайовиків

Вікторія Язикова,керівник проектів Департаменту аудиту КСК груп,

При пайовому будівництві забудовник відображає гроші пайовиків в особливому порядку – окремо від інших операцій. Це цільові засоби. У доходах та витратах їх не враховують. Передача об'єктів пайовикам реалізацією не визнається. ПДВ під час передачі не нараховують.

Дохід забудовника - його економія, що він визначає, коли побудує об'єкт. Розкажемо, як порахувати економію та які податки з неї платити.

Як порахувати економію

Дохід забудовника – це його винагорода. Більшість забудовників у договорі пайової участі суму винагороди не вказують. Закон це дозволяє (п. 1 ст. 5 Федерального закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ).

Тоді доходом забудовника буде вся економія – різниця між отриманими від пайовиків грошима та витратами на будівництво. Визначити суму економії можна лише після закінчення будівництва за формулою:

Приклад 1

Компанія будує по ДДУ багатоквартирний будинок. Загальна сума, яку компанія отримала від пайовиків, - 400 000 000 руб. Загальна сума витрат за будівництво - 320 000 000 крб. Економія забудовника становитиме 80 000 000 руб. (400 000 000 – 320 000 000).

Для розрахунку економії собівартість за кожною квартирою – об'єктом пайового будівництва – визначають пропорційно площам. Тобто, виходячи з частки корисної площі конкретної квартири чи іншого приміщення у загальній корисній площі будівлі.

Площі, що належать до спільної часткової власності - сходи, ліфти, технічні поверхи, до уваги не беруть. Площі визначають відповідно до експлікації приміщень, проектної декларації та укладених договорів участі в пайовому будівництві.

Приклад 2

Продовжимо приклад 1. Загальна площа будинку 12000 кв. м. У тому числі:

• 10000 кв. м – площа квартир;
• 2000 кв. м - площа сходів, технічних поверхів та інших подібних приміщень, що належать до спільного майна у багатоквартирному будинку.

Собівартість 1 кв. м квартири дорівнюватиме 30 000 руб. (300 000 000 ₽ / 10 000 кв. м). Собівартість квартири №1 площею 45 кв. м дорівнюватиме 1 350 000 руб. (30 000 ₽ × 45 кв. м).

По ДДУ пайовик заплатив за неї 1 800 000 руб. Економія забудовника з цієї квартири складе 450 000 руб. (1800000 - 1350000).

Як відобразити економію в бухобліку

Виручку відобразіть у момент передачі квартир пайовикам. В обліку зробіть запис у розрізі аналітики за кожним договором:

ДЕБЕТ 76 СУБРАХУНОК «РАЗРАХУНКИ З ДІЛЬНИКАМИ» КРЕДИТ 90
- Відбито економія коштів пайовиків, що залишається в розпорядженні забудовника.

Такий порядок випливає з Інструкції до плану рахунків, а також інших документів (п. 7 ПБО 9/99, п. 3.1.1 Положення з бухобліку довгострокових інвестицій, лист Мінфіну від 9 жовтня 2006 р. № 07-05-06/245 ).

Перевитрату відобразіть проводкою:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 СУБРАХУНОК «РАЗРАХУНКИ З ДІЛЬНИКАМИ»
- списаний перевитрата - негативна різниця між коштами, отриманими від пайовика, та фактичними витратами на будівництво об'єкта (без урахування для цілей оподаткування).

Коли визнати дохід у вигляді економії для податку на прибуток

Економія, що залишається у забудовника, - це кошти, використані за цільовим призначенням. Їх необхідно включити у позареалізаційні доходи (п. 14 ст. 250 НК РФ). Виникають суперечки з приводу того, як визнати дохід - у будинку в цілому або в кожній квартирі окремо. Чиновники дають суперечливі роз'яснення. Суди також не мають єдиної позиції. Розглянемо два варіанти. Вибраний спосіб слід закріпити в обліковій політиці.

Забудовник визначає фінансовий результат після закінчення будівництва по будинку в цілому. Конкретно – на дату підписання дозволу на введення об'єкта в експлуатацію (листи Мінфіну від 5 серпня 2013 р. № 03-06/1/31306, від 16 серпня 2011 р. № 03-03-06/1/488).

Суди іноді підтримують цю точку зору (ухвала арбітражного суду Далекосхідного округу від 16 грудня 2014 р. № Ф03-5458/2014). Докази такі. Податковий кодекс не вимагає визначати прибуток за окремими об'єктами. Виходячи із Закону № 214-ФЗ, забудовник має право визначати економію або перевитрату коштів пайовиків у цілому по об'єкту нерухомості.

Забудовник визначає дохід на дату підписання документа про передачу об'єкту пайовику. Безпечніше використовувати цей метод. Тобто визнати дохід на дату підписання пайовиком акта приймання-передачі квартири або іншого об'єкта пайового будівництва.

Адже за одним ДДУ може бути економія. Інакше – перевитрата. Наприклад, якщо договір уклали на ранній стадії будівництва за нижчою ціною.

На користь цього варіанту – лист Мінфіну від 7 лютого 2011 р. № 03-03-06/1/77. Поділяють таку думку і деякі судді (ухвала арбітражного суду Далекосхідного округу від 2 лютого 2017 р. № Ф03-6266/2016).

Аргументи такі. Інспекція вправі порахувати податкову базу за дому загалом, а, по кожному пайовику. Замовник зобов'язаний вести облік витрат за кожною квартирою в будинку, що будується. І відповідно визначати податкову базу у вигляді економії на момент виконання договору пайової участі (п. 1 ст. 8, ст. 12 Закону № 214-ФЗ).

Чиновники не дозволяють визнавати негативний результат забудовника збитком для податку на прибуток (лист Мінфіну від 16 вересня 2011 р. № 03-03-06/1/554). Вони вважають його відсутністю доходу за конкретним пайовиком. Перевитрати за такими договорами, на думку контролерів, прибуток не зменшує. Сума доходу складається з позитивних різниць щодо кожного пайовика.

Чи треба нараховувати ПДВ

Із суми економії коштів за договорами участі у пайовому будівництві ПДВ нараховувати не потрібно. Це гроші, які забудовник одержав за свої послуги. А послуги забудовника при пайовому будівництві з 1 жовтня 2010 року звільнені від ПДВ (підп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, лист Мінфіну від 7 вересня 2016 р. № 03-07-11/52381, ухвала арбітражного суду округу від 5 травня 2017 р. у справі № А13-8355/2016).

Виняток - послуги забудовника під час будівництва об'єктів виробничого призначення. Чиновники вважають, що це стосується і нежитлових приміщень у багатоквартирному будинку, на які забудовник уклав ДДУ. Мінфін вимагає нарахувати ПДВ з економії щодо таких об'єктів - офісів, магазинів, кафе, перукарень (лист від 31 жовтня 2016 р. № 03-07-15/63397).

Суди із цим не згодні. Адже багатоквартирний будинок є об'єктом невиробничого призначення, незалежно від наявності в ньому нежитлових приміщень. Тому за договорами ДДУ забудовник не створює і не передає пайовикам приміщення виробничого призначення.

Отже, попри всі приміщення у житловому будинку поширюється пільга з ПДВ щодо послуг забудовника (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Арбітражна практика склалася на підтримку підприємств. На це звернув увагу Верховний суд (ухвали ЗС РФ від 6 квітня 2017 р. № 308-КГ17-2206, від 21 вересня 2016 р. № 302-КГ16-11410, від 22 липня 2016 р. № 306-КГ16-471).

Інші суди також дотримуються цього підходу (ухвали Арбітражного суду Північно-Західного округу від 13 лютого 2017 р. № Ф07-12970/2016, Арбітражного суду Поволзького округу від 1 лютого 2016 р. № Ф06-3767/2015).

Тож якщо готові сперечатися, податок не нараховуйте. Якщо ні, з економії на нежитлові об'єкти у складі будинку ПДВ безпечніше нарахувати.

Бухгалтерський та податковий облік в організації, що уклав договір пайової участі у будівництві, залежить від подальших планів організації щодо цих приміщень.

за загальному правилуІнвестиції в будівництво враховуються на рахунку 76. Оплата за договором пайової долі відображається проводкою Д 51 К 76. Поки приміщення будується ніяких інших проводок у бухобліку не робиться. При розрахунку податку на прибуток дана сумане враховується.
Бухгалтерський та податковий облік наступних операцій може бути різним.

Після того, як будівництво буде закінчено, отримані приміщення відображаються або у складі основних засобів або як готова продукція. Усі витрати, пов'язані з житловим приміщенням, збираються на рахунок 08-3. Потім формується первісна вартість основного засобу Д 01 (03) До 08-3 або готової продукціїД 43 До 08-3.

Як відобразити в бухобліку та при оподаткуванні операції з інвестування у будівництво

Правові основи інвестиційної діяльності

Порядок ведення інвестиційної діяльності, пов'язаної з капітальним будівництвомоб'єктів, що регулюється Законом від 25 лютого 1999 р. № 39-ФЗ . Під інвестиційною діяльністю розуміють вкладення коштів з метою отримання прибутку та (або) досягнення іншого корисного ефекту (). Зокрема, інвестувати будівництво об'єкта можна для його подальшого продажу або власних потреб.

Одним із основних суб'єктів інвестиційної діяльності є інвестор (). Функції інвестора може виконувати сам забудовник, або залучений інвестор.

Відображення в бухобліку операцій з інвестування залежить від того, хто інвестує у будівництво:

• залучений інвестор;
• забудовник, який водночас є інвестором.

Бухоблік у залученого інвестора

Залучений інвестор вкладає кошти на будівництво на підставі договору інвестування, який укладається з (п. 1 ст. 8 Закону від 25 лютого 1999 р. № 39-ФЗ). Відповідно до цього договору забудовник залучає кошти інвестора на будівництво об'єкта відповідно до затвердженого проекту і зобов'язується побудувати об'єкт і передати інвестору в визначені договоромтерміни.

Увага:договір інвестування (інвестиційний договір) не є самостійним видом цивільно-правових договорів. Таку позицію відображено в постанові Пленуму ВАС РФ від 11 липня 2011 р. № 54 . Цією постановою арбітражні суди керуватимуться під час розгляду справ, пов'язаних із укладанням, виконанням та кваліфікацією інвестиційних договорів.

Залежно від включених до нього умов договір інвестування, укладений відповідно до пункту 1 статті 8 Закону від 25 лютого 1999 р. № 39-ФЗ, може бути кваліфікований або як договір купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості, або як договір підряду, або як договір простого товариства. Насправді такий підхід може вплинути на порядок ведення бухобліку операцій, пов'язаних з реалізацією інвестиційних проектів.

Увага:заборонено залучати кошти громадян на будівництво багатоквартирних житлових будинківза інвестиційним договором (п. 2–2.1 статті 1 Закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ). Так само як і поступатися громадянам права за такими договорами, укладеними з організаціями або індивідуальними підприємцями(п. 3 ст. 1 Закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ).

У бухобліку кожну операцію з перерахування коштів ( інвестиційного внеску) забудовнику залучений інвестор відбиває проводкою:

- Перераховані забудовнику кошти на будівництво об'єкта.

Після закінчення будівництва інвестор приймає від замовника об'єкт за актом приймання-передачі. Докладніше про це див. Як забудовнику оформити документи для передачі об'єкта інвестору.

Порядок відображення у бухобліку прийнятого інвестором об'єкта залежить від характеру його подальшого використання:

• об'єкт використовується для потреб (наприклад, у виробничої діяльності чи здачі у найм);
• Об'єкт призначений для продажу.

Об'єкт, призначений для власних потреб, який відповідає критеріям пункту 4 ПБО 6/01, інвестор приймає до обліку як основний засіб за первісною вартістю (п. 7 ПБО 6/01).

Початкову вартість об'єкта інвестор формує з урахуванням усіх витрат, пов'язаних з його будівництвом та доведенням до стану, придатного до експлуатації (п. 8 ПБО 6/01).

Зокрема, до первісної вартості об'єкта інвестор включає:

• витрати на будівництво, одержані від забудовника;
• винагороду забудовника, якщо вона виділена окремою сумою в інвестиційному договорі;
• держмито за реєстрацію права власності на побудований об'єкт ( , );
• відсотки за залученими кредитами та позиками з урахуванням вимог ПБО 15/2008, якщо для фінансування об'єкта будівництва були використані залучені кошти (кредити та позики).

Для відображення витрат, пов'язаних із будівництвом об'єкта, інвестор використовує рахунок 08-3 «Будівництво об'єктів основних засобів». Операції, пов'язані з прийняттям до обліку збудованого об'єкта, відображає проводками:

– відображено ПДВ за збудованим об'єктом на підставі рахунку-фактури (зведеного рахунку-фактури), отриманого від забудовника;

– прийнято до відрахування ПДВ за збудованим об'єктом;

Дебет 08-3 Кредит 60 субрахунок «Розрахунки із забудовником за послуги з організації будівництва»
- Відображено суму винагороди, належна забудовнику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60, 68, 70, 76...)
- Відбито інші витрати, пов'язані з доведенням побудованого об'єкта до стану, придатного до використання;

Дебет 19 Кредит 60
– відображено ПДВ щодо винагороди забудовника та інших витрат, пов'язаних з доведенням об'єкта до стану, придатного до використання;

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» Кредит 19
– прийнято до відрахування ПДВ щодо винагороди забудовника та інших витрат, пов'язаних із доведенням об'єкта до стану, придатного до використання.

Об'єкт будівництва, повністю готовий до експлуатації, інвестор відображає на рахунку 01 «Основні кошти» або на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності(наприклад, якщо побудований об'єкт інвестор планує здавати в оренду). У бухобліку інвестор відбиває цю операцію проводкою:

Дебет 01 (03) субрахунок «Основний засіб експлуатації» Кредит 08-3
– прийнято до обліку та введено в експлуатацію побудований об'єкт за первісною вартістю.

Для заповнення акта використовуйте дані з первинних облікових документів та технічної документації, що додається до інвестиційного договору на будівництво.

Одночасно зі складанням акта про прийом-передачу будівлі (споруди) заповніть інвентарну картку в одному примірнику. Картку складіть у довільному вигляді з урахуванням вимоги частини 2 статті 9 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ або використовуйте уніфіковану форму№ ОС-6 (№ ОС-6а). Малі підприємства можуть використовувати інвентарну книгу за формою № ОС-6б. Це випливає із положень частини 4 статті 9 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ. Інвентарну карткуоформляйте на підставі акта та первинних документів.

Такий порядок передбачено пунктом 12 Методичних вказівок, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13 жовтня 2003 р. № 91н.

Увага:невчасне оформлення первинних документів з обліку основних засобів визнається грубим порушенням правил обліку об'єктів оподаткування. Відповідальність за нього передбачена Податкового кодексуРФ.

Якщо такі порушення допускалися протягом одного податкового періоду, податкова інспекціявправі оштрафувати організацію у сумі 5000 крб. Якщо порушення будуть виявлені у різних податкових періодах, розмір штрафу збільшиться до 15 000 руб.

Порушення, які призвели до заниження податкової бази, спричинять штраф у розмірі 10 відсотків від суми кожного несплаченого податку, але не менше 15 000 руб.

За неправильне оформлення первинних документів щодо обліку основних засобів податкова відповідальністьне передбачено (гл. 16 НК РФ).

Приклад відображення у бухобліку операцій з інвестування будівництва. Інвестор фінансує будівництво об'єкта для власних потреб

ТОВ «Виробнича фірма "Майстер"» (інвестор) та ТОВ «Альфа» (забудовник) уклали інвестиційний договір від 13 липня 2014 р. № 18 на будівництво офісного центрупризначений для здачі в оренду. Вартість інвестиційного проекту - 59000000 руб. (У т. ч. ПДВ - 9 000 000 руб.). Фінансування будівництва здійснюється трьома платежами:

• у серпні 2014 року «Майстер» перераховує «Альфі» 23 000 000 руб.;
• у січні 2015 року - 16 000 000 руб.;
• у серпні 2015 року - 20 000 000 руб.

У січні 2016 року будівництво офісного центру було завершено. Цього ж місяця "Альфа" передала побудований об'єкт "Майстру" за актом приймання-передачі. У лютому 2016 року «Майстер» зареєстрував право власності на офісний центр та ввів його в експлуатацію.

Для відображення операцій із забудовником бухгалтер «Майстра» використовує відкритий до рахунку 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником».

У бухобліку «Майстра» операції з інвестування будівництва відображені такими проводками.

У серпні 2014 року:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником» Кредит 51
- 23 000 000 руб. - Перераховано перший платіж забудовнику на будівництво офісного центру.

У січні 2015 року:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником» Кредит 51
- 16 000 000 руб. – перераховано другий платіж забудовнику на будівництво офісного центру.

У серпні 2015 року:

Дебет 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником» Кредит 51
- 20 000 000 руб. - Перераховано третій платіж забудовнику на будівництво офісного центру.

У січні 2016 року:

Дебет 08-3 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником»
- 50 000 000 руб. - Прийнятий від забудовника офісний центр;

Дебет 19 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником»
- 9000000 руб. - Відображено ПДВ, виставлений забудовником у зведеному рахунку-фактурі;

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» Кредит 19
- 9000000 руб. – прийнято до вирахування ПДВ за збудованою будівлею.

У лютому 2016 року:

Дебет 68 субрахунок «Державне мито» Кредит 51
- 15 000 руб. – перераховано держмито за реєстрацію права власності на побудований офісний центр;

Дебет 08-3 Кредит 68 субрахунок «Державне мито»
- 15 000 руб. – збільшено первісну вартість офісного центру на суму державного мита за реєстрацію права власності;

Дебет 03 субрахунок «Основний засіб експлуатації» Кредит 08-3
- 50015000 руб. (50 000 000 руб. + 15 000 руб.) - Введений в експлуатацію офісний центр.

Об'єкт будівництва, призначений на продаж, інвестор враховує у порядку.

Після отримання об'єкта від забудовника інвестор приймає його до обліку вартості придбання (п. 13 ПБО 5/01). Операції, пов'язані з прийняттям до обліку об'єкта, інвестор відбиває проводками:

Дебет 08-3 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником»
- Прийнятий від забудовника побудований об'єкт;

Дебет 19 Кредит 76 субрахунок «Розрахунки із забудовником»
- Відображений вхідний ПДВза побудованим об'єктом на підставі рахунку-фактури (зведеного рахунку-фактури), отриманого від забудовника;

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ» Кредит 19
– прийнято до відрахування вхідний ПДВ за збудованим об'єктом;

Дебет 43 Кредит 08-3
- Прийнятий до обліку об'єкт, призначений для продажу.

Крім того, збудований об'єкт будівництва вимагає реєстрації прав власності на нього. Суму державного мита за державну реєстраціютакож включіть у первісну вартість об'єкта (п. 6 ПБО 5/01). Цю операцію відобразіть проводкою:

Дебет 43 Кредит 68 субрахунок «Державне мито»
– враховано держмито за реєстрацію права власності на об'єкт будівництва, призначений для продажу.

ОСНО: податок на прибуток

При розрахунку прибуток кошти, передані забудовнику за інвестиційним договором, до складу витрат інвестора не включаються (п. 17 ст. 270 НК РФ).

У податковому обліку об'єкти будівництва відобразите так:

• за первісною вартістю , якщо такі об'єкти призначені для потреб інвестора (забудовника, який виступає інвестором) та приймаються до обліку як основний засіб;
• за вартістю виготовлення, якщо такі об'єкти призначені для продажу та приймаються до обліку як готова продукція.

Якщо об'єкт прийнято до обліку як основний засіб, почніть нараховувати за ним амортизацію (п. 4 ст. 259 НК РФ).

З наступного місяцяпісля прийняття об'єкта до бухобліку як основний засіб включіть його вартість до бази з податку майно (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Якщо побудований об'єкт прийнято до обліку як готової продукції, витрати на його створення включіть до складу витрат у момент реалізації (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Про можливість зміни первісної вартості об'єкта див. Як визначити первісну вартість основного кошти у податковому обліку.

ОСНО: ПДВ

Якщо об'єкт призначений для використання в оподатковуваних ПДВ операціях, вхідний ПДВ щодо винагороди забудовника, а також з робіт (послуг), пов'язаних з доведенням об'єкта будівництва до стану, придатного до використання, інвестор може прийняти до відрахування на загальних підставах (п. та ст. 171, п. та ст. 172 НК РФ). Якщо об'єкт буде використаний в операціях, звільнених від ПДВ, суму податку врахуйте у вартості товару (початкової вартості основного кошти) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Якщо після прийняття ПДВ до відрахування об'єкт основних засобів використовується в неоподатковуваних ПДВ операціях, прийнятий до відрахування податок відновіть (підп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Про порядок відновлення ПДВ див. Як відновити вхідний ПДВ, раніше прийнятий до відрахування.

Ситуація:як інвестору прийняти до вирахування вхідний ПДВ за витратами, пов'язаними з будівництвом об'єкта

Відповідь це питання залежить від цього, як забудовник будує об'єкт у цілях виконання інвестиційного договору з інвестором.

Будівництво власними силами

Якщо забудовник будує об'єкт власними силами, він виконує функції підрядника. У цьому випадку інвестор може прийняти вхідний ПДВ з будівельних робіт, виконаних забудовником, до відрахування

Особливості бухгалтерського обліку та оподаткування доходів та витрат забудовника, що здійснює пайове будівництво (Азжеурова К.Є.)

Дата розміщення статті: 09.03.2014

Правильність відображення в обліку забудовника отриманих доходів та здійснених витрат щодо створення об'єктів нерухомості істотно впливає на формування фінансового результату та визначення оподатковуваного прибутку.
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9/99, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 32н, дохід забудовника визнається принаймні виконання договорів у житлових чи нежитлових приміщень. Якщо забудовник передає квартиру (або інше приміщення) за договором участі в пайовому будівництві, то договір визнається виконаним на дату підписання приймально-передавального акта. Це Положення регулюється Федеральним законом від 30.12.2004 N 214-ФЗ "Про участь у пайовому будівництві" багатоквартирних будинківта інших об'єктів нерухомості та про внесення змін до деяких законодавчі акти Російської Федерації(далі - Закон N 214-ФЗ).
Якщо приміщення реалізується за договором купівлі-продажу, то договір буде визнано виконаним на дату переходу права власності на нього. Для цього забудовник має попередньо оформити він право власності на це приміщення.

Розглянемо існуючий порядок визначення доходів забудовника при передачі та реалізації приміщень у збудованому багатоквартирному житловому будинку за договором участі у пайовому будівництві.
Згідно з п. 13 ПБО 9/99, момент визнання доходів у бухгалтерському обліку забудовника повинен бути встановлений в обліковій політиці в міру готовності робіт або після завершення виконання робіт в цілому.
У першому випадку сума доходу, що підлягає визнанню у звітний період, може бути визначена з розміру коштів на утримання забудовника, закладених у кошторисі на об'єкт, що будується, і повинна збільшувати вартість будівництва. Наприклад, якщо ступінь готовності виконаних робіт забудовника встановлюється наприкінці кожного місяця, то з такою ж періодичністю формується прибуток від реалізації послуг у регістрах бухгалтерського обліку.
У другому випадку у бухгалтерському обліку забудовника дохід у повній сумі підлягає визнанню після завершення будівництва. Тоді виторг від надання послуг інвестору з організації будівництва на рахунках бухгалтерського обліку відображатиметься одноразово при складанні акта про приймання в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта (ф. КС-14).
Якщо сума виручки від надання послуг забудовника не може бути визначена, вона приймається до бухгалтерського обліку у розмірі визнаних витратщодо надання цих послуг, які будуть відшкодовані згодом.
Також необхідно визначити та визнати в обліку додатковий дохід у сумі різниці між договірною вартістю будівництва та фактичними витратами на його здійснення. Ця різниця виявляється на сч. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" при здачі об'єктів пайового будівництва пайовикам та списанні отриманих від них коштів згідно з Листом Мінфіну Росії від 18.05.2006 N 07-05-03/02. Додатковий дохідв залежності від прийнятої облікової політики повинен бути відображений або у складі доходів від основної діяльності на рах. 90 " Продажі " , чи складі інших доходів на сч. 91 "Інші доходи та витрати".

Якщо договором не передбачено поетапне здавання робіт і будівництво триває більше одного податкового періоду, то виникають спірні питанняна момент визнання прибутків в обліку. У зазначеному випадку згідно з положеннями Листа Мінфіну Росії від 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 забудовник повинен самостійно розподіляти дохід між податковими періодамидля визнання їх у податковому обліку виходячи з принципу рівномірності (п. 2 ст. 271 НК РФ). При цьому в обліковій політиці з метою оподаткування він має вибрати один із двох методів розподілу: рівномірний або пропорційний частці фактичних витрат звітного періоду в загальній сумі витрат, передбачених у кошторисі.
Інша точка зору визнання у податковому обліку доходів після завершення будівництва ґрунтується на тому, що до завершення будівництва сума доходу не може бути визначена, якщо вона не виділена окремою сумою у договорах з інвесторами чи пайовиками.
У разі якщо забудовник сам не виконує роботи з будівництва будинку на наявній у його розпорядженні земельній ділянці, а лише залучає гроші пайовика, то відповідно до Листів Мінфіну Росії від 12.07.2005 N 03-04-01/82 та ФНП Росії від 02.08. 2005 N ММ-6-03/632 доходом забудовника пропонується вважати лише різницю між сумою, отриманою від пайовика за умовами договору, та коштами, сплаченими організаціям, що безпосередньо зводять об'єкт. Цей висновок зроблено на підставі того, що ціна договору може бути визначена як сума коштів на відшкодування витрат на будівництво об'єкта пайового будівництва та коштів на оплату послуг забудовника (п. 1 ст. 5 Закону N 214-ФЗ).
В іншому випадку порядок виплати винагороди за надану послугу забудовнику визначається договором із інвестором. Розмір винагороди встановлюється у вигляді фіксованої сумиу відсотковому відношенні від кошторисної вартостібудівництва у вигляді економії між фактичними витратами з будівництва об'єкта та його кошторисною вартістю.
Можливий варіант, коли непродані квартири, що залишилися, забудовник переводить в нежитловий фонд, здає в оренду після обробки або надає їм статусу службових квартир. Дані квартири мають бути визнані в обліку забудовника основним засобом та враховуватись або на балансовому рах. 01 "Основні засоби" (офіс або службова квартира), чи рах. 03 "Прибуткові вкладення матеріальних цінностей" (квартира, призначена для здачі у найм). Розглянемо особливості бухгалтерського обліку витрат у забудовника.

Витрати з будівництва об'єктів у бухгалтерському обліку групуються за технологічною структурою витрат, яка визначається кошторисною документацією.
Врахування витрат на будівництво рекомендується вести за наступною структурою витрат на:
1) будівельні роботи;
2) роботи з монтажу обладнання;
3) придбання обладнання, зданого у монтаж;
4) придбання обладнання, яке не потребує монтажу, інструменту та інвентарю, обладнання, яке потребує монтажу, але призначеного для постійного запасу;
5) інші капітальні витрати.
Вартість будівельно-монтажних робіт у зведеному кошторисному розрахунку на будівництво розподіляється за його відповідними розділами.
Витрати забудовника з придбання обладнання складаються з:
- Вартість обладнання за рахунками постачальників;
- транспортних витрат з доставки обладнання;
- Заготівельно-складських витрат.

Витрати на доставку обладнання до складу та заготівельно-складські витрати враховуються попередньо на рахунку обліку обладнання (07 "Обладнання до встановлення") у загальній сумі відхилень фактичної вартостіпридбання обладнання від вартості за рахунками постачальників. Потім вони включаються до складу витрат на будівництво об'єкта пропорційно вартості зданого в монтаж обладнання з урахуванням суми даних витрат, що припадає на вартість обладнання, що лишається в залишку на кінець звітного періоду.
Як показали дослідження вітчизняної економічної літератури, деякі автори, зокрема Р.В. Філатова, пропонують відображати витрати забудовника на власний зміст на рах. 26" Загальногосподарські витрати" з наступним списанням на рах. 08 "Вкладення в необоротні активи".
Інші автори, зокрема, С.А. Верещагін, Т.М. Садикова вважають, що в умовах отримання доходу забудовником тільки при здачі готового об'єкта інвестору із здійсненням витрат у процесі формування витрат з надання послуг, пов'язаних з виконанням замовлення, використання рах. 08 економічно необґрунтовано, оскільки забудовник не здійснює вкладень у необоротні активи, а виробляє продукт у вигляді надання послуги з метою отримання прибутку. Відображення витрат за сч. 08 не дозволяє співвіднести витрати з доходами забудовника для формування фінансового результату.
Тож у бухгалтерському обліку забудовників, які є інвесторами, доцільніше вести облік витрат за капітальне пайове будівництво на сч. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами". А витрати на утримання самого забудовника з цього ж об'єкта слід враховувати на рах. 20 "Основне виробництво", оскільки вони відносяться до витрат на звичайним видамдіяльності.

Таким чином, на дату отримання дозволу на введення будинку в експлуатацію у забудовника на рах. 76 будуть зібрані витрати на зведення будинку, понесені всіма залученими організаціями та передані йому згідно з укладеними договорами, та на рах. 20 - Витрати утримання самого забудовника. Сума цих витрат і становитиме повну собівартістьбудівництва будинку, в тому числі кожної квартири в будинку.
Для того щоб підключити збудований об'єкт до водопроводу, каналізації, тепло-, електро- та газопостачання, забудовнику потрібно внести до бюджету міста (або іншого населеного пункту) певну плату, яка називається вартістю пайової участі організації у будівництві та реконструкції систем інженерного забезпечення міста (краю , області тощо). У бухгалтерському обліку витрати забудовника на підключення об'єкта до комунікацій необхідно включити до його вартості.
Зазначимо, що платню не вносять ті забудовники, які ведуть будівництво об'єктів за рахунок міського бюджету та безоплатно передають їх місту. Також від оплати можуть бути звільнені та організації, які виконують для міста соціально значущі функції. Великі російські забудовники найчастіше ведуть будівництво як у орендованих, і на власних земельних ділянках.
Земельна ділянка під будівництво об'єкта нерухомості найчастіше виділяється адміністрацією муніципальної освітивідповідно до договору про розвиток забудованої території. Договір між міською адміністрацією та забудовником на оренду земельної ділянкипід забудову укладається термін реалізації інвестиційного договору. Витрати на оренду слід розподілити між витратами на будівництво кожного з об'єктів нерухомості, що окремо стоять, і відобразити їх у регістрах бухгалтерського обліку наступною проводкою: Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" К-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".
Забудовник може не тільки орендувати земельну ділянку у муніципальної влади, а й викупити її у власність. У цій ситуації у власність купується об'єкт нерухомості, права на який згодом передаватимуться власникам квартир та нежитлових приміщень, тобто. не буде служити для отримання доходу протягом тривалого часу. Таким чином, земля, що купується в регістрах бухгалтерського обліку, не може бути відображена як об'єкт основних засобів.
Витрати на придбання земельної ділянки можна визнати як у регістрах бухгалтерського обліку, так і для цілей оподаткування прибутку витратами на будівництво об'єкта нерухомості нежитлового призначення або будинки, що включаються до його собівартості. При передачі квартир їх власникам земельна ділянка, на якій вона розташована, перейде у загальну пайову власністьмешканців.

Оскільки договір купівлі-продажу земельної ділянки, згідно зі ст. 131 Цивільного кодексуРФ (ДК РФ), підлягає державній реєстрації, що сплачується державне митотакож має бути віднесена на витрати на зведення об'єкта. Отже, придбання ділянки у регістрах бухгалтерського обліку забудовника підлягає відображенню наступними бухгалтерськими записами:
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" К-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - придбано земельну ділянку;
Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" К-т рах. 68 "Розрахунки з податків і зборів" - відображено витрати на сплату мита за реєстрацію договору купівлі-продажу земельної ділянки.
Насправді може виникнути ситуація, коли забудовник немає відповідних допусків виконання певних видів будівельних робіт. І тут він зобов'язаний укласти договори надання цих послуг зі спеціалізованими організаціями. Якщо забудовник самостійно укладає договір з проектно-розвідувальними фірмами, то підписання приймально-передавальних актів про отримання пакета документації в регістрах бухгалтерського обліку підлягає відображенню наступним бухгалтерським записом: Д-т рах. 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" К-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - отримано пакет проектно-кошторисної документації.
Податок на додану вартість (ПДВ), пред'явлений розвідувачем та проектувальником, включається забудовником до складу витрат на будівництво будинку, які він у повному розміріпередасть пайовикам. Тому забудовнику не потрібно виділяти пред'явлену йому до сплати суму ПДВ, оскільки згідно зі ст. 170 Податкового кодексу РФ (НК РФ) прийняти її до відрахування він не має права.
Витрати, що виникають у забудовника і безпосередньо пов'язані зі зведенням ним будинку, включаються до витрат з будівництва об'єктів, що підлягають подальшій реалізації, збільшуючи тим самим собівартість.
Момент підписання акта з конкретним пайовиком за певною квартирою дає можливість забудовнику визначити фінансовий результат та оподатковуваний прибуток за конкретною угодою. Остаточний фінансовий результат за збудованим будинком забудовник зможе визначити лише після того, як у нього на балансі не залишиться жодного приміщення в цьому будинку.
Відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік договорів будівельного підряду(ПБУ 2/2008), затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 24.10.2008 N 116н, до складу фінансового результату включається різниця між договірною вартістю будівництва та фактичними витратами на будівництво об'єкта з урахуванням витрат на утримання забудовника.
Може скластися ситуація, коли витрати на утримання квартир, ще не переданих пайовикам, перевищать очікуваний дохід забудовника. І тут замість прибутку забудовник отримає збиток. Цей збиток як наслідок його підприємницької діяльності має зменшити як фінансовий результат, а й оподатковуваний прибуток. Те саме може статися, якщо витрати на будівництво будинку, пред'явлені будівельниками, а також витрати самого забудовника перевищили продажну ціну квартир.
Розглянемо приклад відображення в обліку забудовника господарських операційза отриманими доходами та виробленими витратами в процесі реалізації об'єктів нерухомості за договорами пайового будівництва.

приклад. Товариство з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "Будкомплект" виступає у ролі забудовника з будівництва житлового будинку на 100 квартир площею 100 кв. м кожна. Відповідно до укладеного договору 10 квартир підлягають передачі місту, на 85 квартир у процесі будівництва було укладено договори про участь у пайовому будівництві та на 5 квартир на дату отримання забудовником дозволу на введення будинку в експлуатацію майбутніх власників не знайшлося.
Витрати на зведення будинку склали 300 000 000 руб., З них витрати забудовника - 25 000 000 руб., А решта 275 000 000 руб. були сплачені організаціям, які безпосередньо будують будинок.
Розмір мита за державну реєстрацію прав на нерухоме майнодля юридичних осібвстановлений у розмірі 16 000 руб. Причому пайовикам було передано 25 квартир з урахуванням встановленої продажної ціни – 50 000 руб. за 1 кв. м. Бухгалтерські записи з обліку доходів та витрат забудовника ТОВ "Будкомплект" та визначення фінансового результату відображені у таблиці.

Бухгалтерські записи з обліку доходів та витрат забудовника та визначення фінансового результату

		Кореспонденція рахунків		сума, руб.	Примітка
	Відображено витрати на послуги будівельних організацій.
	Відображено витрати забудовника
	Відображено виторг від реалізації послуг забудовника при виконанні договору з міською владою.				Витрати забудовника на 1 кв. м житла становили 2500 руб. .
	Списано послуги забудовника за переданими місту квартирами.				Виторг становить 2 500 000 руб. (10 кв. м х 100 кв. м х 2500 руб.).
	Списано витрати будівельників на будівництво квартир, переданих місту.				Витрати будівельників на будівництво 1 кв. м. житла становили 27 500 руб. .
	Відображено виконання зобов'язань забудовником перед муніципальною владою.				Витрати на виконання договору про розвиток забудованої території включаються у вартість будинку, що зводиться.
	Віднесено на вартість послуг забудовника витрати на передачу місту 10 квартир				Квартири, зведені своїми чи залученими силами, для подальшого продажу у регістрах бухгалтерського обліку слід визнати готовою продукцією
	Витрати будівельників віднесено на собівартість квартир, що залишаються за забудовником				Будівельники витратили на 1 кв. м 30556 руб. (275000000 руб. / 9000 кв. м), де 9000 кв. м - площа квартир, що залишилися. Причому витрати залишилися незмінними.
	Власні послуги забудовника віднесено на собівартість квартир				Витрати на 5 квартир склали 15278000 руб. (30556 руб. x 5 кв. м x 100 кв. м). Забудовник витратив на 1 кв. м 2778 руб. (25000000 руб. / 9000 кв. м).
	Витрати з оформлення документів віднесено на собівартість квартир, що залишаються за забудовником				Витрати на 5 квартир склали 1389000 руб. (2778 руб. х 5 кв. м х 100 кв. м). Витрати становили 80 000 крб. (16 000 руб. x 5 кв. м)
	Отримано гроші від пайовиків.				Загальна сума становила 125 000 000 руб. (50 000 руб. х 25 кв. м х 100 кв. м).
	Підписано приймально-передавальні акти з пайовиками.	76/розрахунки з дол. США			Загальна сума становила 76 390 000 руб. (30556 руб. x 100 кв. м. x 25 кв. м).
	Отримано дохід.	62, 76/розрахунки з дол. США			48610000 руб. (125000000 руб. - 76390000 руб.).
	Списано послуги забудовника				6945000 (2778 руб. x 100 кв. м x 25 кв. м)

Фінансовий результат забудовника (прибуток) за цими квартирами складе: 41665000 руб. (48610000 руб. - 6945000 руб.). У бухгалтерському обліку це слід відобразити проводкою: Д-т рах. 90 "Продажі", субрахунок 9, К-т рах. 99 "Прибутки та збитки".

Кошти та майно, отримані від пайовиків та інвесторів, відносяться до засобів цільового фінансування, які забудовники не враховують при оподаткуванні прибутку. При цьому згідно з пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ забудовник зобов'язаний вести роздільний облік, інакше отримані кошти цільового фінансування доведеться включити до бази під час обчислення прибуток.
Відповідно, витрати, понесені забудовником під час будівництва об'єкта нерухомості, також не включаються до податкові витрати. Проте відповідно до Листа Мінфіну Росії від 12.01.2010 N 03-03-06/1/2 ті витрати, що здійснюються за рахунок власних коштівзабудовника, він має право враховувати при оподаткуванні прибутку.
Мінфін Росії у Листі від 25.03.2008 N 03-07-10/02 зазначив, що кошти, що залишилися у розпорядженні забудовника після закінчення будівництва, перестають бути отриманими від інвесторів засобами цільового фінансування, які не враховуються при оподаткуванні прибутку. Отже, такі суми за правилами п. 14 ст. 250 НК РФ збільшують податкову базу з податку на прибуток організацій забудовника як цільові кошти, використані за призначенням.
Отже, отримана забудовником економія цільових коштів визнається його доходом, оподатковуваним прибуток організацій. На думку Мінфіну Росії, вираженому у Листах від 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 та від 20.04.2009 N 03-03-06/1/263, якщо витрати на будівництво перевищили цільові кошти, отримані від інвестора, то суму збитку забудовник немає права враховувати при оподаткуванні прибутку.
Таким чином, застосування на практиці вищевикладених підходів до обліку здійснених витрат та отриманих доходів має величезний вплив на точність визначення фінансового результату та оподатковуваного прибутку, що дозволяє ліквідувати можливі спотворення у бухгалтерському та податкової звітностізабудовника.