Дивитися сторінки, де згадується термін капіталізовані витрати. Відмінність капітальних вкладень від витрат, що капіталізуються Окремо капіталізуються витрати

При будівництві основних засобів на рахунку 08 враховуються витрати на зведення будівель та споруд, монтаж обладнання, вартість переданого в монтаж обладнання, а також інші витрати, передбачені кошторисами, кошторисно-фінансовими розрахунками та титульними списками на капбудівництво. Це витрати, що мають безпосередній зв'язок із зведенням конкретного об'єкта, які ще до початку будівництва визначені та враховані під час складання кошторисної документації. Інакше такі витрати враховуються у податковому обліку як поточні витрати періоду, пов'язані з управлінням виробництвом.

Підстава спору

Суспільство виключило зі складу вкладень у необоротні активи суму витрат за договором надання послуг, предметом якого було консультаційне, управлінське та адміністративне забезпечення діяльності окремих підрозділів замовника, та врахувало їх як загальногосподарські витрати. Інспекція за результатами перевірки уточненої декларації донарахувала податок на прибуток.

Позиція податкової інспекції

Спірні витрати підлягають включенню до первісної вартості об'єкта основних засобів, що створюється. Звіти, акти прийому-здачі послуг мають знеособлений характер. Суспільство не підтвердило документально факти отримання ним суттєвих доходів та економічного ефектувід інших видів діяльності та фінансово-господарських операцій, не пов'язаних з будівництвом об'єкта. Включення витрат, понесених у рамках реалізації інвестиційного проекту, у витрати поточного періоду, що збільшують збиток, є неправомірним.

Позиція платника податків

Будівельна діяльність здійснювалася силами підрядників. До обов'язків товариства входило фінансування будівництва, оформлення та отримання дозвільної документації, Складання платіжних документів. У первісну вартість об'єктів основних засобів, що будуються витрати, пов'язані з фінансуванням (оплатою) будівельних робіт, що виконуються підрядником, були включені. До інших витрат, що з виробництвом і реалізацією, ставляться зокрема витрати на консультаційні та інші аналогічні послуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Якщо витрати не пов'язані безпосередньо з об'єктом, що будується, то вони враховуються як інші витрати.

Суд вирішив

Постанова АС Північно-Кавказького округу від 19 квітня 2017 року
у справі № А32-27000/2016

Відповідно до статті 252 Податкового кодексу, витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямів діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, та позареалізаційні витрати.

Відповідно до пункту 2 статті 253 Податкового кодексу витрати, пов'язані з виробництвом та (або) реалізацією, поділяються на: 1) матеріальні витрати; 2) витрати на оплату праці; 3) суми нарахованої амортизації; 4) інші витрати.

Відповідно до главі 25 НК РФ, Витрати виробництво та реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі.

До прямих витрат можуть бути віднесені:

• матеріальні витрати, що визначаються відповідно до підпунктів 1 та 4 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу;
• Витрати оплату праці персоналу, що у процесі виробництва товарів, виконання, надання послуг;
• суми нарахованої амортизації за основними засобами, що використовуються під час виробництва товарів, робіт, послуг.

До непрямих витратвідносяться всі інші суми видатків, за винятком позареалізаційних витрат, що визначаються відповідно до статті 265 Податкового кодексу, що здійснюються платником податків протягом звітного (податкового) періоду.

Статтею 264 Податкового кодексу передбачені інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, до яких належать зокрема витрати на консультаційні та інші аналогічні послуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Як видно з матеріалів справи та встановлено судовими інстанціями, суспільство (замовник) уклало з керуючою компанією(виконавець) договір оплатного надання послуг від 1 квітня 2010 року № БУ-ВРН-01, предметом якого було консультаційне, управлінське та адміністративне забезпечення діяльності окремих підрозділів замовника.

Послуги надані товариству переважно за такими напрямками: податкове планування, проектне фінансування, казначейство, кредитування, митне оформлення, режим та охорона, автоматизована системауправління технологічним процесом. Перелік та конкретні види наданих керуючою компанією послуг наведені у додатках до договору надання послуг та підписані сторонами двосторонні акти.

Усі подані документи оформлені належним чином, підписані уповноваженими на те особами, що відображають реальні господарські операціїі не містять будь-яких протиріч.

Згідно з Інструкцією щодо застосування плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 року № 94н, загальногосподарськими витратами визнаються витрати для потреб управління, не пов'язаних безпосередньо з виробничим процесом, зокрема, адміністративно- Управлінські витрати, зміст загальногосподарського персоналу, не що з виробничим процесом, та інші.

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського облікуфінансово-господарську діяльність організацій, у складі загальногосподарських враховуються витрати потреб управління – зокрема, витрати на оплату інформаційних, аудиторських, консультаційних та інших послуг, інші аналогічні за призначенням управлінські витрати.

На субрахунку рахунка 08 «Будівництво об'єктів основних засобів» враховуються витрати на зведення будівель та споруд, монтаж обладнання, вартість переданого в монтаж обладнання та інші витрати, передбачені кошторисами, кошторисно-фінансовими розрахунками та титульними списками на капітальне будівництво.

Таким чином, при кваліфікації витрат необхідно виходити з того, що до капітальних вкладень, що формують вартість об'єктів основних засобів, включаються витрати, що мають безпосередній зв'язок із зведенням конкретного об'єкта основного засобу, які можуть бути до початку будівництва визначені, обчислені та враховані при складанні кошторисної документації .

Для включення витрат у первісну вартість основних засобів необхідно, щоб вони були безпосередньо пов'язані з придбанням, виготовленням та доведенням об'єкта основних засобів до стану, в якому воно придатне для використання (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Умовою віднесення загальногосподарських витратзбільшення вартості основних засобів є їх безпосередній зв'язок з придбанням, спорудою або виготовленням конкретних основних засобів. Інакше такі витрати враховуються у податковому обліку як поточні витрати періоду, пов'язані з управлінням виробництвом.

Законодавство про податки та збори не містить визначення поняття "витрати на придбання, спорудження, виготовлення основних засобів", отже, в силу статті 11 НК РФ слід застосовувати дане поняттяу тому значенні, в якому воно використовується в інших галузях російського законодавства.

Фактичними витратами придбання, спорудження та виготовлення основних засобів є (п. 8 ПБУ 6/01 «Облік основних засобів», затв. наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н):

• суми, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю), а також суми, що сплачуються за доставку об'єкта та приведення його до стану, придатного для використання;
• суми, що сплачуються організаціям за здійснення робіт за договором будівельного підрядута інших договорів;
• суми, що сплачуються організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням основних засобів;
• мита та митні збори;
• невідшкодовані податки, державне мито, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта основних засобів;
• винагороди, сплачувані посередницької організації, якою придбано об'єкт основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, спорудою та виготовленням об'єкта основних засобів.

У ПБО 6/01 також зазначено, що не включаються до фактичних витрат на придбання, спорудження або виготовлення основних засобів загальногосподарські та інші аналогічні витрати, за винятком випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням, спорудженням або виготовленням основних засобів.

Таким чином, щоб будь-які витрати могли бути визнані витратами на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів, необхідний безпосередній зв'язок даних витрат з конкретним об'єктом основних засобів.

Збільшення (капіталізація) вартості основних засобів у результаті ремонтів

Для початку звернемося до стандарту ПСБУ-7 та з'ясуємо, у яких випадках можна капіталізувати витрати на ремонт основних засобів. Результатом цієї дії є збільшення первісної вартості об'єкта, що підлягає амортизації.
Отже:

14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.	14. Початкова вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, які очікувалися спочатку від використання об'єкта. Залишкова вартістьосновних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів
15. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.	15. Витрати, що здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та отримання спочатку визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання включаються до складу витрат

Таким чином, стандарт ПСБУ-7 однозначно поділяє поняття поточного змісту об'єкта основних засобів та витрат, що підлягають капіталізації – збільшенню первісної вартості об'єкта основних засобів за ознакою збільшення корисних властивостей об'єкта основних засобів.

З цього випливає, що будь-які витрати, пов'язані з експлуатацією об'єкта основних засобів, передбачені виробником об'єкта основних засобів, навіть якщо це пов'язано із заміною окремих частин об'єкта, незалежно від їх вартості, не підлягають віднесенню на збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів, а є поточними видатками.

Як приклад, доступного для простого розуміння цієї норми стандарту на побутовому рівні, можна навести технічне обслуговуваннялегковий автомобіль. Через певну кількість часу та пробігу підлягають заміні ремені, прокладки, сальники, а також проводиться заміна певних вузлів в агрегатах. Це з тим, що ресурс деяких вузлів і агрегатів менше, ніж термін служби всього об'єкта загалом, що вказано виробником у сервісній книзі.

Таким чином, виконання зазначених дій (заміни деталей, вузлів та агрегатів), які спочатку передбачені виробником, ніяк не впливає на спочатку передбачений термін служби об'єкта основних засобів та не підлягає капіталізації.

Явище, коли витрати на придбання, подальше обслуговування та модернізацію об'єкта основних засобів включаються до його вартості, зветься капіталізація витрат. Коректне віднесення тих чи інших придбань на актив компанії, а не пасив, впливає на величину фінансового результату діяльності і необхідне для розуміння існуючих проблем, досягнень і перспектив розвитку.

У міжнародній фінансової звітностіприйнято ділити витрати на два типи:

1. Капітальні

Це витрати, які приноситимуть організації економічні вигодибільш ніж 12 місяців. Що саме буде віднесено до капітальних витрат – визначається сферою та розмахом діяльності організацій. Для одних фірм до цієї категорії потрапляє замовлення нового МФУ, для інших – придбання дорогих верстатів, для третіх – будівництво нового складського приміщення.

Насправді капітальними витратами визнаються вкладення основні кошти і необоротні активи. Їх облік та оцінка регулюються стандартами МСФЗ № 16, 23, 38.

1. Операційні

Це витрати, пов'язані з поточною діяльністю компанії: грошові коштина купівлю сировини та матеріалів, на рекламу та просування компанії, оплату праці робітників та управлінців тощо. Їх відносять до витрат поточного періоду.

Перший тип витрат капіталізується – тобто. включається до активу балансу, що призводить до поліпшення фінансових результатівдіяльності підприємства. До мінусів капіталізації відноситься зростання податку на прибуток та необхідність періодичної переоцінки основних засобів, пов'язаної з витратами грошей та праці.

Які витрати можна капіталізувати?

Положення МСФЗ свідчать, що капіталізації підлягають такі види витрат:

• на придбання чи виробництво основного засобу;
• його доопрацювання для подальшого використання;
• введення у дію;
• подальше обслуговування та ремонт.

Правила МСФЗ вказують, що витрати капіталізуються за дотримання двох умов:

• вони мають точну вартісну оцінку;
• вони покликані збільшити обсяг економічних вигод, які приносять основний засіб підприємству.

Наприклад, до вартості активів можна приплюсувати витрати на такі дії:

• модернізацію верстата, внаслідок якої він став виробляти більше продукції за одиницю часу;
• ремонт обладнання, завдяки якому підвищилася якість товарів, що випускаються;
• Витрати доопрацювання, збільшили термін «життя» верстата, тощо.

Витрати можна капіталізувати доти, доки вартість активу не зрівняється з справедливою ціною, тобто. не стане порівнянна з тією сумою грошей, яку можна отримати з продажу основного кошти зараз в умовах вільної конкуренції.

Якщо витрати не мають чіткого вартісного виразу або не простежується зв'язок між ними та можливістю додаткових вигод надалі, їх варто віднести до поточних витрат.

Капіталізувати чи списати на поточні витрати?

У діяльності підприємства можливі ситуації, коли рішення про капіталізацію залежить виключно від міркувань доцільності та експертних суджень.

Наприклад, кафе закупило партію стільців по 1 тис. руб., які планується використати більше одного року. МСФЗ не запроваджує поняття одиниці основних засобів. Це означає, що дрібні об'єкти можна об'єднати для цілей фінансового облікув єдине ціле та капіталізувати їхню вартість.

Чи доцільне таке рішення – визначається головним бухгалтером чи керівником організації. З одного боку, капіталізація підвищить вартість активів та покращить показники діяльності кафе. З іншого боку – спричинить необґрунтоване зростання податку на прибуток і змусить проводити регулярні переоцінки ще по одному об'єкту основних засобів.

Якщо ви знайшли помилку, будь ласка, виділіть фрагмент тексту та натисніть Ctrl+Enter.

Які три основні категорії запасомістких витрат для виробничих компаній?

Капіталізовані витрати– витрати на купівлю або створення основних засобів, які сприяють вилученню прибутку протягом кількох звітних періодів, не капіталізовані – витрати на купівлю або створення основних засобів, які сприяють вилученню прибутку протягом одного періоду. При визначенні складу капіталізованих витрат, що включаються до первісної вартості основних засобів, слід виходити з принципу співвідношення доходів звітного періоду з витратами.

Законодавець визначив капітальні вкладення як інвестиції в основний капітал (основні кошти), у тому числі витрати на нове будівництво, розширення, реконструкцію та технічне переозброєннядіючих підприємств, придбання машин, обладнання, інструменту, інвентарю, проектно-вишукувальні роботи та інші витрати (ст. 1 Федерального законувід 25.02.1999 № 39-ФЗ (ред. від 24.07.2007) «Про інвестиційної діяльностів Російської Федерації, що здійснюється у формі капітальних вкладень»)

Капітальні вкладення розглядаються як спосіб відтворення основних фондів: заміна окремих зношених частин основних фондів, заміна обладнання загалом, капітальний ремонтдіючих основних фондів, технічне переозброєння, реконструкція чи розширення діючого виробництва для підприємства, придбання нового устаткування чи будівництво нових виробничих об'єктів.

Витрати, понесені підприємством для проведення капітальних вкладень у вже існуючий основний засіб (при модернізації, переозброєнні), збільшують вартість основного кошти, акумулюючись спочатку на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», та був на рахунку 01 «Основні кошти». Якщо капітальні вкладення основні засоби призвели до утворення нового об'єкта (відбиваючись у бухгалтерському обліку, як зазначалося), сума таких вкладень є первісною вартістю такого об'єкта основного кошти. Капіталізовані витрати розглядаються як витрати, понесені підприємством на так званий кваліфікований актив підприємства та включені до його вартості. Під активом у даному випадкурозуміється актив, підготовка якого до передбачуваного використання чи продажу обов'язково вимагає значного часу. Кваліфікованими активами можуть бути кошти, незавершене будівництво, інвестиційна власність, запаси. Не є активами, що кваліфікуються активами, готовими до використання за призначенням або продажем; інвестиції та запаси, які повсякденно виробляються в великих кількостях, на основі, що повторюється, і протягом короткого періоду часу.
Критерієм капіталізації витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням, будівництвом або виробництвом активу, що кваліфікується, є можливість отримання підприємством у майбутньому економічних вигод. Витрати, що не задовольняють цю умову, повинні включатися до витрат того періоду, до якого вони належать.

Почати варто з того, що наші costs бувають двох видів: капіталізовані у складі собівартості продукту, послуги чи основного кошти ( product costs) та витрати періоду ( period costs). Стандарти бухобліку, за якими підприємство веде облік, завжди чітко наказують, до якої з цих категорій буде відноситися наша конкретна витрата, а ось далі з ним відбувається таке: capitalised costs, aka product costs(наприклад, ціна, яку ви заплатили під час закупівлі товару ( purchase price), вартість його доставки до вас на склад ( inbound transportation), вартість його зберігання на складі ( storage costs)) стануть тими компонентами з яких у результаті складеться собівартість (cost) нашого активу. Це означає, що під час продажу активу (якщо це, скажімо, товар) ці витрати повернуться до нас, тобто будуть відшкодовані ( recovered). Period costs(наприклад, зарплата адмінперсоналу та бухгалтерії, оренда офісів та інші витрати, не пов'язані безпосередньо з виробництвом товару/послуги) в кінці періоду будуть віднесені на витрати ( expensed) і перетворяться на expenses. Тобто, якщо сильно спрощувати, коли наприкінці звітного періоду підприємство вважатиме свій прибуток, то він складеться з валового виторгу за період мінус усі ті витрати, які ми з вами не капіталізували, а віднесли на витрати періоду – як кажуть аудитори, «експенсували »(і мінус ще багато чого, але про це ми зараз говорити не будемо).

Не капіталізуються витрати на навчання персоналу роботі на придбаному устаткуванні, витрати на демонтаж та утилізацію об'єктів основних засобів після закінчення терміну їх експлуатації, витрати на виплату податків на власність, премії за страхування, відсотки за заборгованістю (при придбанні в кредит), оскільки на момент їх виплати кошти вже готові до використання та експлуатації.

Бухгалтери часто проводять межу між витратами на продукт та витратами облікового періоду (витрати періоду).

Еквівалентом витрат за продукт у торговому підприємстві є придбані товари, у промисловості – виробнича собівартість. Витрати товару розподіляються між поточними витратами, що у обчисленні прибутку, і запасами. Ці перехідні запаси стають витратами (як собівартість проданих товарів) лише тоді, коли продукція реалізована, що може статися через кілька періодів після того, як продукція була вироблена. Синонімом витрат за продукт є термін «запасомісткі витрати».

Витрати на продукт - запасомісткі витрати (product cost, inventoriable cost) - витрати, що включаються до виробничу собівартістьвиробленої продукції, розподіляються між незавершеним виробництвом, продукцією на складі та собівартістю реалізованої продукції.

аспірант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA.

Капітальні та операційні витрати є двома основними видами витрат у бізнес-циклі підприємства. Ці витрати відрізняються один від одного за своєю природою та за методом їх визнання як у бухгалтерському, так і у податковому обліку.

Капітальні витрати, або CAPEX (скороч. від англ. capital expenditure), являють собою витрати на придбання необоротних активів, а також на їх модифікацію (добудову, дообладнання, реконструкцію) та модернізацію.

Основною характеристикою капітальних витрат є тривалість їхнього використання. Якщо компанія планує використовувати вкладення активи більш ніж один рік, то, найімовірніше, вони будуть класифікуватися як CAPEX. Що вважатиметься капітальними витратами компанії — багато в чому залежить і від сфери її діяльності, і від встановлених правил її індустрії. Наприклад, для однієї компанії капітальним вкладенням вважатиметься купівля нового принтера, для іншої — придбання ліцензії, а для третьої капітальним вкладенням буде купівля або будівництво нового офісної будівлі. На практиці капітальними витратами для компанії найчастіше є вкладення в основні засоби та не матеріальні активи.

Облік капітальних витрат за МСФЗ ведеться відповідно до стандартів МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби», МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики», МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи».

Операційні витрати, або OPEX (скороч. від англ. operational expenditure), являють собою витрати компанії, що виникають у процесі її поточної діяльності. Прикладами операційних витрат є собівартість продукції, комерційні, адміністративні, управлінські витрати і т. д. Основне завдання топ-менеджерів компанії - жорсткий контроль, а найчастіше скорочення операційних витрат паралельно зі збільшенням доходів компанії. Таким чином, частка операційних витрат стосовно виручки компанії завжди є показником ефективності управління компанією.

У бухгалтерському обліку CAPEX призводить до капіталізації витрат на балансі підприємства, що, у свою чергу, збільшує вартість активів та чистий прибуток підприємства звітного періоду (оскільки понесені в поточному періоді витрати капіталізуються, а потім амортизуються протягом декількох років). Проте капіталізація витрат має недоліки. По-перше, компанія заплатить велику сумуподатку з прибутку. По-друге, компанія зобов'язана тестувати свої активи щодо знецінення на регулярній основі.

Визнання OPEX у бухгалтерському обліку призводить до зменшення чистого прибуткупоточного періоду, але водночас компанія сплачує меншу суму прибуток.

Насправді приблизно 80 % випадків компанія відразу визначає, якого виду ставляться ті чи інші витрати. Дискусії виникають з приводу 20%, що залишилися. Пропонуємо розібратися з найбільш поширеними питаннями.

Основні засоби

Якщо компанія набуває дорогого основного засобу, який вона планує використовувати кілька років, то питання про капіталізацію цього основного засобу найчастіше не виникає. Але якщо компанія набуває великої партії недорогих об'єктів або запасні частини до існуючого основного засобу або виробляє витрати на невіддільні поліпшення в орендованих приміщеннях, то облік даних витрат викликає труднощі. Що з ними робити? Капіталізувати, визнавати у складі запасів чи одразу списувати на витрати поточного періоду?

Для того, щоб у цьому розібратися, необхідно повернутися до визначення основного засобу відповідно до МСБО 16 «Основні засоби».

Основні засоби - це матеріальні активи, які:

• призначені для використання в процесі виробництва або постачання товарів та надання послуг при здачі в оренду або в адміністративних цілях;
• передбачаються до використання протягом більш як одного звітного періоду.

Також стандарт роз'яснює, коли ми маємо визнавати основний засіб. Основний засіб підлягає визнанню активом тільки в тому випадку, якщо:

• існує ймовірність того, що підприємство отримає пов'язані з цим об'єктом майбутні економічні вигоди;
• вартістьданого об'єкта може бути надійно оцінена.

Таким чином, приймаючи рішення про те, чи є об'єкт основним засобом для цілей обліку, компанія повинна пам'ятати про його наступні характеристики:

1. призначення об'єкта (виробництво, надання послуг, здавання в оренду тощо);
2. передбачуваний період використання цього об'єкта;
3. можливість отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта;
4. можливість оцінити вартість об'єкта.

Насправді який завжди можливо класифікувати об'єкт як основний засіб, з вищевказаних характеристик. У цих випадках компанія повинна використовувати професійне судження та принцип матеріальності.

Отже, розглянемо деякі аспекти.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду недорогі
однорідні об'єкти, набуті у великих обсягах?

Найчастіше компанії купують недорогі однорідні об'єкти великими партіями. Наприклад, інструменти, пристрої зв'язку, предмети меблів, офісне обладнання тощо.

Вартість одного такого об'єкта може бути незначною (наприклад, 1 тис. руб.), але загальна вартість партії об'єктів може виявитися дуже суттєвою для компанії. Що ж робити у таких випадках? Визнавати ці об'єкти як CAPEX або OPEX?

Однозначної відповіді немає. МСФЗ (IAS) 16 у п. 9 говорить про те, що стандарт не визначає одиницю вимірювання, яка повинна використовуватися при визнанні об'єкта як основний засіб. Це означає, що в деяких випадках компанія може об'єднати незначні однорідні об'єкти в один основний засіб із агрегованою вартістю. У кожному окремому випадку компанії потрібно застосувати професійну думку. Важливо лише пам'ятати, що передбачуваний термін корисного використаннятаких об'єктів має бути приблизно однаковим та перевищувати 12 місяців.

Приклад 1
Кав'ярня "Моне" закупила 100 однакових стільців по 5 тис. руб. за штуку. Керуючий менеджер кав'ярні планує використовувати ці стільці у новому, відремонтованому залі кав'ярні для своїх відвідувачів приблизно протягом трьох років. Як враховувати вироблені витрати у складі CAPEX чи OPEX?

Насамперед слід зрозуміти, чи задовольняють вироблені витрати вимогам МСФЗ (IAS) 16 для визнання їх як основного засобу. Розглянемо таблицю 1.

Таблиця 1

Характеристики основного засобу	Об'єкт: стільці (100 штук)	Виконання критерію для визнання ОС
1. Призначення об'єкта	Стільці призначені для відвідувачів кав'ярні та будуть використовуватись у її поточній операційній діяльності	Є
2. Передбачуваний період	Три роки	Є
3. Імовірність отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта	оскільки стільці використовуватимуть відвідувачі у поточній операційній діяльності кав'ярні, що приносить основний виторг	Є
4. Можливість оцінки вартості об'єкта	Вартість партії стільців, складова 500 тис. руб., економічно обґрунтована та документально підтверджена	Є

Грунтуючись на п. 9 МСФЗ (IAS) 16 та своєму професійному судженні, головний бухгалтеркав'ярні "Моне" прийняв рішення про капіталізацію всієї партії стільців як одного об'єкта основних засобів з агрегованою вартістю 500 тис. руб. та строком корисного використання три роки. Це рішення є доцільним і з урахуванням того, що стільці будуть використовуватися в поточній діяльності підприємства, що приносить основну виручку.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду запасні частини?

На це питання також немає однозначної відповіді. Придбання запасних частин слід окремо розглядати стосовно кожної ситуації, а також використовувати професійне судження.

У більшості випадків запасні частини, такі як витратні матеріалиабо дрібні комплектуючі матеріали, відносяться до запасів відповідно до МСФЗ (IAS) 2 «Запаси» та визнаються у складі поточних витрату міру їх використання.

Однак існують ситуації, коли вартість запасних частин може капіталізуватись, тобто визнаватись у складі основних засобів. У цьому випадку йдеться про дорогі запасні частини деяких об'єктів основних засобів. Наприклад, компанія може капіталізувати двигуни водного та повітряного транспорту, запасні частини дорогих виробничих машин, сидіння в літаках тощо. При постановці на обліку таких запасних частин важливо пам'ятати, що, швидше за все, вони капіталізуватимуться окремо від основного об'єкта основних засобів. Наприклад, якщо термін корисного використання двигуна становить п'ять років, а термін використання літака, що залишився, — вісім років, то двигун при заміні в літаку буде врахований як окремий основний засіб з терміном амортизації п'ять років. Літак же амортизуватиметься протягом восьми років. При цьому балансова вартістьдвигуна, що замінюється, підлягає припиненню визнання відповідно до пп. 67-72 МСФЗ (IAS) 16.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду витрати на невіддільні покращення в орендованих приміщеннях?

В даний час більшість компаній орендує приміщення під офіси або виробничі приміщення. Часто буває так, що приміщення, що орендується, зовсім не влаштовує орендарів, тому вони проводять за свій рахунок його перебудову, ремонт і різні поліпшення.

Приклад 2
Керуюча компанія мережі кав'ярень «Моне» вирішила зробити в офісі, що орендується, перебудову і додати ще два кабінети: для старшого менеджера і головного бухгалтера. У ході перебудови було зведено додаткові перегородки та встановлені скляні двері. Дані поліпшення є невіддільними від орендованого приміщення: щойно закінчиться термін оренди, компанія зможе користуватися цими кабінетами. Демонтувати їх і використовувати матеріал, що залишився, в іншому місці теж не вийде, оскільки демонтаж викличе суттєві пошкодження орендованого приміщення.

То як же враховувати вироблені витрати — у складі CAPEX чи OPEX? Як ми говорили, тут немає універсальної відповіді, все залежить від конкретної ситуації. Спочатку потрібно зрозуміти, чи задовольняють вироблені витрати вимогам МСФЗ (IAS) 16 для визнання їх як основного засобу. Розглянемо таблицю 2.

Таблиця 2

Характеристики основного засобу відповідно до МСФЗ (IAS) 16	Об'єкт: невіддільні покращення на зведення двох кабінетів в орендованому приміщенні	Виконання критерію для визнання ОС
1. Призначення об'єкта	Використання кабінетів для поточної операційної діяльності старшого менеджера та головного бухгалтера	Є
2. Передбачуваний період використання даного об'єкта	Протягом терміну, що залишився оренди, тобто 9 років	Є
3. Імовірність отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта	Імовірність отримання вигод висока, оскільки наявність кабінетів дозволить використовувати орендоване приміщення більш ефективно	Є
4. Можливість оцінки вартості об'єкта	Вартість витрат, що становить 1,5 млн руб., економічно обґрунтована та документально підтверджено	Є

Оскільки дані витрати задовольняють усім вимогам МСФЗ (IAS) 16, компанія може їх капіталізувати та визнати в обліку як об'єкт основних засобів.

При капіталізації невіддільних покращень часто викликає питання термін корисного використання. Найчастіше термін корисного використання неспроможна перевищувати термін оренди приміщення. Проте можливі та нестандартні ситуації.

Приклад 3
Компанія орендує приміщення у материнської компанії або у компанії, яка керується тими самими акціонерами (тобто це пов'язані сторони чи компанії під загальним контролем). Стандартний договір оренди укладається на п'ять років і продовжується в автоматичному порядку. Компанія-орендар здійснила перебудову приміщення. Компанія оцінила, що невіддільні поліпшення в приміщенні, що орендується, мають термін корисного використання вісім років. Чи може компанія встановлювати більший термін корисного використання (вісім років) ніж термін оренди приміщення (п'ять років)? У разі необхідно ретельно проаналізувати договір оренди. Якщо компанія планує орендувати це приміщення щонайменше протягом восьми років і договір передбачає автоматичне продовження терміну оренди після п'яти років (тобто існує висока, більше 95%, ймовірність, що договір буде продовжено через п'ять років), то компанія має право амортизувати невіддільні покращення протягом восьми років.

Нематеріальні активи

Дискусії щодо визнання витрат як нематеріальних активів або списання їх у прибутки чи збитки найчастіше виникають на етапах дослідження, розробки, створення та запуску нематеріальних активів у виробництво або в процесі надання послуг. Витрати будуть визнавати як CAPEX або як OPEX — залежить від багатьох умов.

Для початку необхідно зрозуміти, що являє собою нематеріальний актив. Відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи» нематеріальним активом є ідентифікований немонетарний актив, який не має фізичної форми.

«Актив задовольняє критерію ідентифікованості, якщо він:

1. є відокремленим, тобто може бути від'єднаний або відокремлений від підприємства і проданий, переданий, захищений ліцензією, наданий в оренду або обміняний індивідуально або разом з договором, активом або зобов'язанням, що відноситься до нього, незалежно від того, чи має намір підприємство так вчинити;
2. є результатом договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можна ці права передавати чи відокремлювати від підприємства чи інших прав і зобов'язань».

МСФЗ (IAS) 38 визначає умови визнання нематеріального активу:

«Нематеріальний актив підлягає визнанню тоді і лише тоді, коли:

1. визнається ймовірним, що організація отримає пов'язані з цим об'єктом майбутні економічні вигоди;
2. первісна вартість цього активу може бути надійно оцінена».

Прикладами нематеріальних активів є торгові марки, патенти, авторські права, ліцензії, комп'ютерне програмне забезпеченняі т.д.

Розглянемо порядок визнання витрат, пов'язаних із створенням власного нематеріального активу всередині підприємства. Для цілей обліку МСФЗ (IAS) 38 ділить процес створення нематеріального активу всередині компанії на дві основні частини:

1. стадію дослідження;
2. стадію розробки.

Стадія дослідження

Усі витрати, які компанія несе на стадії дослідження, визнаються як витрати в момент їх виникнення.

Прикладами діяльності на стадії дослідження є:

• діяльність, спрямовану отримання нових знань;
• пошук, оцінка та остаточний відбір областей застосування результатів досліджень чи інших знань;
• пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продукції, процесів, систем чи послуг;
• формулювання, проектування, оцінка та остаточний відбір можливих альтернатив новим або покращеним матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам чи послугам.

Усі витрати на стадії дослідження визнаються як OPEX, тому що на даному етапі компанія не може з високою ймовірністю довести успішне створення нематеріального активу, який буде спроможний приносити майбутні економічні вигоди для компанії.

Стадія розробки

На цій стадії компанія вже з високою ймовірністю може ідентифікувати нематеріальний актив і довести, що він здатний приносити майбутні економічні вигоди.

Прикладами діяльності на стадії розробки можуть бути:

• проектування, конструювання та тестування прототипів та моделей перед початком виробництва або використання;
• проектування інструментів, шаблонів, форм та штампів, що передбачають нову технологію;
• проектування, конструювання та тестування обраних альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, пристроям, продукції, процесам, системам чи послугам.

Компанія має право почати капіталізувати витрати на стадії розробки, лише якщо вона продемонструє виконання всіхнижчеперелічених критеріїв:

1. технічну здійсненність завершення створення нематеріального активу, щоб його можна було використовувати або продати;
2. намір завершити створення нематеріального активу та використати або продати його;
3. здатність використовувати чи продати нематеріальний актив;
4. те, яким чином нематеріальний актив створюватиме ймовірні майбутні економічні вигоди [компанія має продемонструвати наявність ринку для продукції нематеріального активу або самого нематеріального активу, а також оцінити майбутні економічні вигоди від цього активу, користуючись принципами МСБО 36 «Знецінення активів»; якщо актив передбачається використовувати для внутрішніх цілей, необхідно довести корисність такого нематеріального активу для компании];
5. наявність достатніх технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки, використання або продажу нематеріального активу (прикладом може бути розроблений та затверджений бізнес-план та/або підтвердження зовнішніх кредиторів щодо готовності фінансування розробки та використання створеного нематеріального активу);
6. здатність надійно оцінити витрати, які стосуються нематеріального активу у його розробки.

Після того як компанія продемонструє виконання всіх шести перерахованих вище критеріїв, вона має право віднести на первісну вартість активу всі витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням, виробництвом та підготовкою цього активу до використання, а саме:

• витрати на матеріали та послуги, використані чи спожиті під час створення нематеріального активу;
• витрати на винагороду працівникам [як цей термін визначено у МСФЗ (IAS) 19], що виникають у зв'язку зі створенням нематеріального активу;
• виплати, необхідні реєстрації юридичного права;
• амортизацію патентів та ліцензій, використаних для створення нематеріального активу.

МСФЗ (IAS) 23 встановлює критерії визнання відсотків як елемент первісної вартості нематеріального активу, створеного організацією.

Однак деякі види витрат не можуть бутивіднесені на первісну вартість створеного нематеріального активу та підлягають визнанню у витратаху міру їх виникнення. Такими є:

• комерційні, адміністративні та інші загальні накладні витрати, крім тих, які можуть бути віднесені безпосередньо до підготовки активу до використання;
• початкові операційні збитки, а також збитки, пов'язані з внутрішньою неефективністю процесу створення активу, що виникли до досягнення планового рівня продуктивності зазначеного активу;
• Витрати навчання персоналу роботі з створеним нематеріальним активом.

Усі витрати, що виникли після визнання в обліку створеного нематеріального об'єкта та початку його експлуатації, визнаються у складі витрат у міру виникнення.

Слід пам'ятати, що відповідно до п. 64 МСФЗ (IAS) 38 витрати на торгові марки, титульні дані, видавничі права, списки клієнтів та аналогічні сутнісно статті, створені самим підприємством, неможливо відрізнити від витрат на розвиток бізнесу в цілому. Отже, такі статті не підлягають визнанню як нематеріальні активи. Також гудвілл, створений самим підприємством, не підлягає визнанню як нематеріальний актив відповідно до п. 48 МСФЗ (IAS) 38.

Таблиця 3

Стадії створення НМА всередині компанії

СAPEX

OPEX