3.3 Готова продукція у системі податкового обліку

Порядок оцінки готової продукції системі податкового обліку встановлено п. 2 ст. 319 НК РФ. На підставі цього пункту оцінка залишків готової продукції на складі на кінець поточного місяця проводиться платником податків на підставі даних первинних облікових документів про рух та залишки готової продукції на складі (у кількісному вираженні) та суми прямих витрат, здійснених у поточному місяці, зменшених на суму прямих витрат, що відноситься до залишків НЗП.

У зв'язку з прийняттям Закону N 58-ФЗ у багатьох організацій виникла спокуса зблизити бухгалтерський та податковий облік готової продукції. Насамперед це пов'язано з тим, що в нової редакціїст. 318 НК РФ платник податків самостійно визначає облікової політикиз метою оподаткування перелік прямих витрат, що з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).

Однак, незважаючи на надану платникам податків свободу вибору щодо визначення складу прямих витрат, на жаль, необхідно констатувати той факт, що в силу багатьох причин обчислити собівартість реалізованої та відвантаженої продукції за даними бухгалтерського облікуз метою оподаткування досить складно. Із чим пов'язаний такий висновок?

Нами було розглянуто два способи формування собівартості продукції: на повну виробничої собівартостіі за скороченою собівартістю (за прямими статтями витрат). Нагадаємо, що застосування того чи іншого способу залежить від методу розподілу загальногосподарських витрат. При використанні на підприємстві другого способу оцінки готової продукції може здатися, що для зближення бухгалтерської та податкової її вартості потрібно лише передбачити в обліковій політиці пункт про те, що прямі витрати для оподаткування визначаються в порядку, аналогічному в бухгалтерському обліку. Однак у даному випадкуТреба мати на увазі, що таке формулювання підійде тільки для підприємств, у яких відсутні загальновиробничі витрати, оскільки за їх наявності в бухгалтерському обліку частина непрямих витрат завжди розподілятиметься між прямими статтями витрат. У такому випадку в обліковій політиці можна зазначити, що прямі витрати з метою оподаткування визначаються відповідно до переліку витрат, що акумулюються на бухгалтерських рахунках (20, 23, 29, 25).

Про протиріччя бухгалтерського законодавства щодо відображення готової продукції нормативної собівартості на рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» ми вже говорили. Але з урахуванням вимог податкового законодавствавиникають нові негативні аспекти використання цього методу відображення готової продукції. Насамперед вони пов'язані з тим, що в чинної редакціїст. 319 НК РФ не передбачено спосіб оцінки готової продукції за нормативною собівартістю. По-друге, згідно зі ст. 318 НК РФ прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані. Таким чином, облік готової продукції за нормативною собівартістю зі списанням різниці між фактичною та нормативною собівартістюпродукції безпосередньо на витрати, тобто аналогічно методу, що обумовлює у бухгалтерському обліку застосування рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)», з метою оподаткування неможливий.

Бухгалтерський облік готової продукції та її продаж

Готова продукція - кінцевий продукт виробничого процесуорганізації. Це вироби та предмети, повністю закінчені обробкою в цій організації, що відповідають вимогам стандартів та технічним умовам...

Річна бухгалтерська звітність

За дебетом рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" відображається фактична виробнича собівартість випущеної з виробництва продукції, зданих робіт та наданих послуг (у кореспонденції з рахунками 20 "Основне виробництво"...

Комплексний аналізобліку виробництва та продажу готової продукції

Готова продукція - це вироби та напівфабрикати, повністю закінчені обробкою, що відповідають чинним стандартам або затвердженим технічним умовам, прийняті на склад або замовником.

Оцінка майна, зобов'язань та господарських операцій

4.5.1 До готової продукції належить частина МПЗ Товариства, призначена для продажу, яка є кінцевим результатом виробничого процесу, закінчена обробкою (комплектацією).

Управлінський облік комерційно-збутової діяльності (на прикладі ТОВ "Вишневське" Рубцівського району)

Випуск продукції є кінцевим етапом виробничого процесу, в результаті якого її вартість переходить зі сфери виробництва у сферу обігу.

Згідно з ПБО 5/01 «облік матеріально-виробничих запасів» готова продукція - частина матеріально-виробничих запасів організації, призначених для продажу (кінцевий результат виробничого циклу, активи...

Облік випуску, відвантаження та реалізації готової продукції

Готова продукція – кінцевий результат виробничого процесу організації. Організація виготовляє продукцію виходячи з умов укладених з покупцями та замовниками договорів, що розробляються плановими завданнями з асортименту.

Облік готової продукції

Облік готової продукції

Готова продукція - це частина матеріально-виробничих запасів підприємства, призначених для продажу, є кінцевим результатом виробничого процесу.

Облік готової продукції та її реалізація

Готова продукція - це вироби та напівфабрикати, повністю закінчені обробкою, що відповідають чинним стандартам або технічним умовам, прийняті на склад або замовником (покупцем), а також виконані роботи та послуги.

Облік готової продукції на складі та в бухгалтерії

Облік готової продукції та її реалізації

Готова продукція – кінцевий продукт виробничого процесу ЗАТ «Корс» (підприємство займається виробництвом та продажем взуття). Це виготовлені на даному підприємстві вироби та продукти, що повністю укомплектовані.

Облік та аудит відвантаженої та реалізованої готової продукції

Готова продукція - кінцевий продукт виробничого процесу підприємства. Це вироби та продукти, повністю закінчені обробкою на даному підприємстві, що відповідають вимогам стандартів та технічним умовам.

Облік виробництва та реалізації готової продукції

Готова продукція - кінцевий продукт виробничого процесу підприємства. Це вироби та продукти, повністю закінчені обробкою на даному підприємстві, що відповідають вимогам стандартів та технічним умовам.

Облікова політика АТ "НКМЗ"

Облік готової продукції на складах та в бухгалтерії Готовий вважається продукція, яка пройшла всі стадії обробки, відповідає відповідним стандартам, прийнята відділом технічного контролю.

Облік продажу готової продукції зводиться до відображення проводками операцій з формування вартості вироблених виробів, відображення виручки від їх фактичної реалізації, нарахування ПДВ та списання собівартості товарів. У категорії готової продукції враховуються матеріальні цінності, які є кінцевим результатом виробничої діяльності суб'єкта господарювання. Передбачається, що вироби пройшли повний цикл технологічної обробки, вони укомплектовані, їх споживчі властивості відповідають нормативним характеристикам.

Облік готової продукції та її реалізації: застосовувані рахунки

Операції з обліку виробництва продукції та її подальшого продажу споживачам можуть бути показані в обліку двома способами:

• із застосуванням рахунку 40 «Випуск продукції» (за умови, що компанія при веденні обліку ґрунтується на нормативній собівартості, яка була зафіксована планом);
• без акумулювання витрат на 40 рахунку – з використанням лише 43 рахунки «Готова продукція».

У першому випадку випуск виробничим цехом продукції відбиватиметься кореспонденцією Д40 – К20(23). На наступному етапі планова величина собівартості підлягає списанню проводкою Д43 - К40. Якщо між фактом та планом були виявлені розбіжності, вони позначаються за дебетом 90 та кредитом 40 рахунки. При освіті економії, кореспонденція проводиться червоним боком.

При другому способі обліку вартість готової продукції зараховується відразу в дебет 43 рахунки, за кредитом запису проходить 20, 23 або 29 рахунок.

Облік реалізації продукції передбачає відображення бухгалтером кількох етапів:

• формування собівартості;
• визнання доходних надходжень;
• прийняття витрат, понесених у зв'язку з укладеною угодою продажу матеріальних цінностей.

Бухгалтерський облік продажу готової продукції ґрунтується на таких типових кореспонденціях:

• Д62 – К90.1 – отримана виробником виторг відображена в обліку;
• Д90.2 – К43 – розрахована і сформована величина собівартості за переданою покупцю продукції списано;
• Д90.3 - К68 - по партії реалізованих виробів нараховано суму ПДВ.

Облік витрат на продаж готової продукції може містити і списання витрат комерційного типу, якщо вони були утворені в результаті реалізації угоди з продажу третім особам готової продукції. Це здійснюється записом Д90 – К44. Товарна партія, що передається покупцю, показується за відпускною або договірною вартісною оцінкою.

Бухгалтерський облік продажу продукції, робіт, послуг

Продукція, що відвантажується споживачам, показується як продана, незалежно від типу і часу проведення оплати. Умови реалізації можуть ґрунтуватися на авансовій або подальшій оплаті вартості партії виробів.

Приклад проведення угоди з домовленістю про подальшу оплату

Підприємство виробило продукцію з фактичною величиноюсобівартості у вигляді 6857 крб. Вся вироблена партія товару була продана та відвантажена. Виторг дорівнює 9204 руб. (У тому числі ПДВ 1404 руб.). Бухгалтером облік реалізації продукції (робіт, послуг) показаний такими записами:

1. Д90.2 - К43 - відображено факт списання сформованої собівартості в сумі 6857 руб.
2. Д62 - К90.1 - показаний розмір виручки, що дорівнює 9204 руб.
3. Д90.3 – К68/ПДВ – зроблено нарахування ПДВ з реалізованої партії готової продукції, величина податку становила 1404 крб.
4. Погашена заборгованість з оплати за відвантажені товари – операція показується записом між дебетом 51 і кредитом 62, сума кореспонденції дорівнює 9204 крб.

Приклад проведення операції з продажу продукції на умовах здійснення попереднього платежу

Використовуємо дані попереднього прикладу, але за умови передоплати:

1. Д51 - К62/2 - сума 9204 руб., Надійшла від покупця авансова оплата партії товарів;
2. Д76 - К68/ПДВ у сумі 1404 руб. - Відображено нарахований по реалізованих виробах ПДВ.
3. Д90.2 – К43 – відвантажена споживачеві готова продукція врахована за її фактичної собівартості(Сума кореспонденції 6857 руб.).
4. Д62.1 - К90.1 врахована виручка по угоді в розмірі 9204 руб.
5. На підставі довідки-розрахунку в аналітичному обліку проведено залік передоплати із зобов'язаннями перед покупцями. Проведення Д62.2 К62.1 (сума дорівнює 9204 руб.).
6. Д68/ПДВ – К76 – зроблено залік величини ПДВ у вигляді 1404 крб. з погашеної передоплати.
7. Д90.3 - К68/ПДВ відображено нарахування ПДВ, податок дорівнює 1404 руб.

Бухгалтерський облік продажу продукції передбачає, що наприкінці місяця буде виведено фінансовий результатза всіма здійсненими угодами. Для цього треба зіставити підсумки, сформовані за дебетом та кредитом рахунка 90.

За умови, що величина кредитових оборотів виявиться більшою за дебетові, підприємство показує в сумі різниці прибуток. В облікових даних це відображається кореспонденцією між Д90 та К99. Якщо зафіксовано збитковість діяльності, проводка матиме вигляд Д99 – К90.

У прикладі: Д90 – К99 – отримано прибуток від продажу 943 крб.

"Харчова промисловість: бухгалтерський облік та оподаткування", 2008, N 4

Ми повертаємось до теми обліку готової продукції, яку розпочали у лютневому випуску журналу за 2008 р. Сьогодні предметом статті стали податкові правила оцінки ДП.

Оцінка ДП за правилами статей 318, 319 НК РФ

Саме в них сказано, як оцінити решту готової продукції. Звичайно, за основу слід взяти дані первинних облікових документів про рух та залишки ДП на складі в кількісному вираженні. Тут повністю покладаємося на бухгалтерські показники, зафіксовані у відповідних документах. Потім нам потрібно визначити вартісну оцінку наявної кількості ДП. Для цього розраховується сума прямих витрат за поточний місяць, зменшена у сумі прямих витрат, що відноситься до залишків НЗП. Отже, перша прикордонна точка – визначення складу прямих витрат. Друга - підрахунок частки прямих витрат, які слід зарахувати до вартості НЗП.

Прямі витрати

Усім відомо, що згідно зі ст. 318 НК РФ всі витрати звітного (податкового) періоду у системі податкового обліку поділяються на прямі та непрямі. У зазначеній статті наводиться лише приблизний списоквитрат, які можуть бути названі прямими ( матеріальні витрати, Витрати оплату праці виробничого персоналу, і навіть відрахування з зазначених виплат як ЄСП і внесків на ОПС, амортизація по виробничим об'єктам ОС). У будь-якому випадку платник податків має право закріпити в обліковій політиці свій, відмінний від наведеного та характерний для конкретної галузі (виду діяльності) перелік прямих витрат. Решта всіх витрат (за винятком позареалізаційних) буде віднесена до непрямих. Основна відмінність прямих витрат від непрямих у цьому, що останні зізнаються щодо податкової базиз податку на прибуток у повному обсязіу тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать (у якому вони виникли). Прямі ж витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду з реалізацією продукції, у вартості якої вони враховані.

На сьогоднішній день питання самостійного визначення складу прямих витрат ні в кого не викликає сумнівів. Це закріплено законом та підтверджено роз'ясненнями Мінфіну. Арбітражна практика щодо спірних рішень інспекцій про неправомірний розподіл платниками податків витрат між прямими і непрямими, НЗП та ДП здебільшого присвячена взаєминам, що виникли до 2005 р. (тобто до появи Закону N 58-ФЗ, який і затвердив право платників податків на ). Здебільшого вона показує, наскільки складно податківцям обґрунтувати перерахунок вартості НЗП та ДП у позитивний для бюджету бік.<1>.

<1>Постанови ФАС УО від 23.01.2008 N Ф09-11405/07-С2, ФАС ЗСО від 08.10.2007 N Ф04-6846/2007 (38839-А27-37) (див. також Визначення ВАС РФ від 30.8. ).

Проте вже виникли судові суперечки, основу яких лежить трактування ст. ст. 318, 319 НК РФ у редакції Закону N 58-ФЗ. Наведемо приклад - Постанова ФАС УО від 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3. Організація здійснювала кілька видів діяльності: виробництво м'яса та харчових субпродуктів (у тому числі вирощування курчат-бройлерів, їх первинна та подальша промислова переробка в м'ясну продукцію), виробництво м'ясо-кісткового борошна, а також торгівля товарами та надання послуг з оренди. Під час перевірки інспекція донарахувала підприємству податку з прибутку, розцінивши застосовувану їм методику формування та розподілу прямих витрат за видами виробленої продукції (сільськогосподарської та іншої) необгрунтованою. У чому полягала її суть? Готова продукція сільського господарствата готова продукція, що не відноситься до сільськогосподарської, випускалася підприємством у цеху забою та переробки м'ясопродукції. При цьому м'ясо-кісткове борошно випускалося в окремому цеху - з виготовлення м'ясо-кісткового борошна. Відповідно до облікової політики підприємства прямі витрати, сформовані за цехом м'ясо-кісткового борошна, були віднесені відповідно до виробництва м'ясо-кісткового борошна. Суми ж прямих витрат по цеху забою та переробки розподілялися за видами продукції, що виготовляється в ньому. При цьому в обліковій політиці було закріплено принцип формування та розподілу прямих витрат за видами виробленої продукції, що випускається одним цехом, але оподатковується за різними ставками податку на прибуток.

Зверніть увагу: згідно зі ст. 2.1 Федерального законувід 06.08.2001 N 110-ФЗ ставку з податку на прибуток для сільськогосподарських товаровиробників за діяльністю, пов'язаною з реалізацією виробленої, а також виробленої та переробленої ними власної сільськогосподарської продукції, встановлено по 2008 р. включно у розмірі 0%.

Що робить податкова інспекціяпід час перевірки? Перерозподіляє прямі витрати між видами продукції, що випускається в рамках одного виду діяльності, якого саме - у Постанові не зазначено, але якщо врахувати, що в результаті у підприємства виникла недоїмка з податку на прибуток, цілком очевидно таке. Прямі витрати цеху, у якому випускалася зокрема сільгосппродукція, було віднесено лише з цю продукцію.

Звісно ж, суд податківців не підтримав. Керувалися арбітри основними нормами п. 1 ст. 272 НК РФ. Нагадаємо, згідно з п. 1 ст. 272 НК РФ витрати, прийняті з метою оподаткування прибутку, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, з урахуванням положень ст. ст. 318 – 320 НК РФ. Останній абзац цього пункту містить припущення - витрати платника податків, які не можуть бути безпосередньо віднесені до витрат за конкретним видом діяльності, розподіляються пропорційно долі відповідного доходу у сумарному обсязі всіх доходів платника податків.

Водночас у п. 1 ст. 319 НК РФ передбачено таке. Якщо прямі витрати неможливо віднести до конкретного виробничого процесу з виготовлення певного виду продукції (робіт, послуг), то платник податків самостійно визначає механізм їхнього розподілу у своїй обліковій політиці з метою оподаткування. Лише одна умова – він має закласти в основу такої методики економічно обґрунтовані показники.

Організація врахувала зазначені вимоги та особливості технологічного процесувиробництва різних видівпродукції та розробила економічно обґрунтовану методику обліку виробничих витратта формування собівартості готової продукції. За її відсутності розробки податківців могли б одержати підтримку в суді. У цьому випадку інспектори залишилися ні з чим. Проте мораль така - інспектори продовжуватимуть заперечувати дії платників податків, якщо це може принести бюджету відчутну вигоду. При цьому навряд чи доцільно заперечувати склад та порядок розподілу прямих витрат, коли організація сплачує податок на прибуток. Навіть якщо переглянути підхід до того, які саме та яким чином пораховані витрати можна врахувати у поточному звітному (податковому) періоді, від зміни місць доданків сума не зміниться. Просто виключені сьогодні із підрахунку податкової бази витрати будуть включені до неї завтра. Інша річ, коли можна спробувати взагалі вивести витрати (прямі та непрямі) за межі розрахунку податкової бази з прибутку. У харчовій промисловості це актуально для тих, хто дотримується ідеології вертикальної інтеграції бізнесу – від вирощування сировини до її переробки та перетворення на готову продукцію.

Так, у розглянутій нами Постанові ФАС УО від 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 підприємство розраховувало податок на прибуток за ставкою 0% щодо тієї діяльності, яку вона здійснювала як сільгоспвиробник. Звичайно, у податківців виникла спокуса поділити витрати на користь "нульової" діяльності, збільшивши тим самим розмір податку на прибуток, який все-таки сплачується за іншими напрямками. Тому сказати, що суперечки щодо складу та розподілу прямих витрат залишилися в минулому, поки що не можна.

Зіставлення прямих витрат у системі бухгалтерського та податкового обліку

Важливо, що з усієї свободи вибору, наявної в платника податків у частині класифікації витрат, повністю уніфікувати показники прямих витрат у податковому обліку з бухгалтерськими не вдасться. Конструкція повної ідентичності складу та суми бухгалтерських та податкових витрат об'єктивно може існувати теоретично, але не на практиці. Тим більше, якщо говорити про облікові дані промислового підприємства. Наведемо кілька аргументів.

Перший - відмінності у визначеннях. Всім відомо, що в бухгалтерському обліку витрати (за способами включення їх до собівартості продукції) також поділяються на прямі та опосередковані. Прямі - це витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (на сировину, основні матеріали, заробітну платувиробничих робітників і т.д.). Вони можуть бути безпосередньо і безпосередньо включені в собівартість виробленої продукції. Непрямими витратами визнаються такі витрати, які пов'язані з роботою підприємства загалом. З іншого боку, у системі бухгалтерського обліку існує класифікація витрат і за рівнем їхньої залежності від обсягу виробництва. Вона продиктована широким застосуванням в управлінському (виробничому) обліку системи управління витратами – "директ-костинг". Ця система передбачає поділ всіх витрат підприємства на змінні (умовно-змінні) та постійні (умовно-постійні). Під змінними витратамирозуміються витрати, величина яких залежить від обсягів виробництва, постійними, навпаки, вважаються витрати, обсяг яких залежить від масштабів виробництва. Можна констатувати, що у більшості випадків прямі витрати ототожнюються зі змінними, а непрямі відповідно до постійних. На цьому припущенні базуються два способи формування у бухгалтерському обліку виробничої собівартості продукції – повної та неповної. При підрахунку повної виробничої собівартості враховуються непрямі (постійні) витрати, за неповної - не враховуються. Згідно з Планом рахунків це виглядає так. Прямі витрати (змінні) акумулюються на рахунках 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 29 "Обслуговуючі виробництва та господарства", непрямі (умовно-постійні) - 25 "Загальновиробничі витрати". Вони розподіляються наприкінці місяця в дебет рахунків 20, 23 і 29. Отже, загальновиробничі витрати (рахунок 25) завжди беруть участь у підрахунку собівартості продукції (повної чи ні - неважливо). Це означає, що відповідна їхня частка обов'язково присутня в оцінці НЗП та ДП.

Непрямі витрати (постійні), пов'язані тільки з організацією виробничого процесу та управлінням підприємством загалом, обліковуються на рахунку 26" Загальногосподарські витратиЯкраз при їх списанні можливі варіанти:

• включення до собівартості продукції (на рахунок 20) шляхом розподілу (за аналогією з рахунком 25);
• списання фінансові результати (рахунок 90) у складі управлінських витрат без розподілу.

У результаті виходить, що згідно з методологією бухгалтерського обліку на рахунок обліку прямих витрат (рахунок 20) шляхом розподілу завжди потрапляє частка непрямих витрат (рахунок 25). Отже, при бухгалтерської оцінкизалишків НЗП та ДП завжди бере участь частина непрямих витрат, що у податковому обліку неприпустимо. Тому, передбачивши в обліковій політиці підприємства умову про те, що прямі витрати з оподаткування аналогічні бухгалтерським, бажаної подібності не досягти. Це формулювання підійде лише тим, у кого в принципі немає загальновиробничих витрат, що для промислових підприємств нехарактерно. З іншого боку, можна спробувати підвести під один знаменник бухгалтерські та податкові прямі витрати, встановивши, що з оподаткування вони визначаються згідно з переліком витрат, що збираються на рахунках бухгалтерського обліку (20, 23, 25, 29). Але це буде лише подолання однієї з перешкод на шляху уніфікації обліків.

Другий – відмінності у визнанні. Тут йдеться про те, що, по-перше, способи визнання деяких витрат у бухгалтерському обліку відрізняються від податкових правил. Найпростіший приклад - сума держмита при реєстрації прав на об'єкти нерухомості збільшує в бухгалтерському обліку їхню первісну вартість, а в податковому - відноситься до інших витрат. Через війну ми маємо у обох видах обліку відмінні друг від друга суми амортизації з одному й тому об'єкту ОС, що може вплинути на співвідношення бухгалтерських і податкових прямих витрат. По-друге, в господарської діяльностіпрактично всіх підприємств мають місце витрати, які (цілком або тільки в частині) взагалі не визнаються з метою податкового обліку. Це і нормовані витрати, і ті, що не відповідають критеріям ст. 252 НК РФ. Тут також не уникнути різниці.

Незавершене виробництво

Нагадаємо, основні положення ст. 319 НК РФ, що стосуються незавершеного провадження. Якщо готова продукція – це актив, закінчений обробкою (див. ПБО 5/01), то НЗП – це продукція (роботи, послуги) часткової готовності (яка не пройшла всіх операцій обробки та виготовлення). До НЗП, зокрема, відносяться: матеріали та напівфабрикати, що перебувають у виробництві та зазнали обробки, а також залишки напівфабрикатів власного виробництва. Оцінка НЗП проводиться наприкінці місяця на підставі даних:

• про рух та про залишки (у кількісному вираженні) сировини та матеріалів;
• про готову продукцію по цехах (та інших виробничих підрозділах);
• про суму прямих витрат поточного місяця, що визначаються відповідно до правил гол. 25 НК РФ.

Розробка порядку розподілу прямих витрат на НЗП та ДП також віддано на відкуп платникам податків. Цей порядок слід закріпити в обліковій політиці та застосовувати протягом не менше двох податкових періодів. З попередньої редакції НК РФ бухгалтером можуть бути запозичені такі способи розподілу прямих витрат:

• пропорційно кількості або вартості сировини та матеріалів у НЗП та ДП;
• пропорційно до планової (нормативної, кошторисної) вартості продукції і т.д.

Оскільки темою нашої статті є оцінка готової продукції, а не НЗП, ми не будемо докладно зупинятися на можливих варіантахрозподілу прямих витрат щодо податкової вартостіНЗП. Зазначимо лише, що сума залишків НЗП на кінець поточного місяця включається до складу прямих витрат наступного місяця, на кінець податкового періоду- До складу прямих витрат наступного податкового періоду.

Розрахунок вартості залишків ДП

Отже, згідно зі ст. 319 НК РФ оцінка ДП здійснюється в такий спосіб. Спочатку розраховуємо кількість готової продукції на складі на кінець місяця (К к.м.):

До к.м. = До н. + К - К р.п.

де До н. - кількість готової продукції початку місяця;

К – кількість готової продукції, що надійшла на склад;

До р.п. - Кількість відвантаженої готової продукції.

Потім визначаємо суму прямих витрат, що відносяться до виробленої протягом місяця продукції (ДП):

ДП = НЗП н. + ПР – НЗП к.м.,

де НЗП н.м. НЗП к.м. - залишки незавершеного виробництва на початок та кінець місяця;

ПР – сума прямих витрат за місяць.

Після цього оцінюються залишки готової продукції на кінець місяця (ДП к.м.):

ДП к.м. = До к.м. / (До н.м. + К) x (ДП н.м. + ДП),

де ДП н.м. - вартість залишків готової продукції початку місяця.

Вартість відвантаженої готової продукції (ДП п.п.) визначають за такою формулою:

ДП о.п. = ДП н.м. + ДП - ДП к.м.

Повертаючись до питання уніфікації бухгалтерського та податкового обліку ДП, нагадаємо, що згідно з п. 59 Положення з ведення бухгалтерського обліку показник залишку готової продукції бухгалтерської звітностіможе розраховуватися виходячи з його нормативної собівартості (варіант оформлення бухгалтерських записів з використанням рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)"). Про правомірність застосування такого підходу ми вже говорили. З урахуванням положень НК РФ виникають додаткові мінуси цього. Так, ст. 319 НК РФ не допускає можливості оцінювати готову продукцію з нормативної собівартості. У свою чергу, ст. 318 НК РФ прямі витрати віднесено до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані. Таким чином, облік готової продукції за нормативною собівартістю зі списанням частини прямих витрат у вигляді різниці між фактичною та нормативною собівартістю продукції без їх розподілу на залишки ДП (аналогічно методу, що обумовлює застосування рахунку 40 у бухгалтерському обліку) для цілей оподаткування неможливе.

Примітка.Про те, як відобразити відмінності бухгалтерської та податкової оцінки ДП, розповідає експерт С.В. Булаєв:

В оцінці ДП між бухгалтерським та податковим обліком нерідко виникають відмінності. Порядок обліку таких різниць Мінфіном не рекомендований, тому організаціям доводиться самостійно "зводити" бухгалтерський та податковий облік загальним правилам, прописаним у ПБО 18/02. У разі організаціям допоможе так званий балансовий метод виявлення часових різниць.

Даний метод не виключає врахування всіх різниць, що виникають на витратних рахунках (20, 23, 25, 26), після чого за ними нараховуються відкладені податки (активи або зобов'язання), але їх потрібно правильно скоригувати відкладеними податками, нарахованими з тимчасових різниць в оцінці реалізованої ДП . Питання лише у тому, як визначити різниці в оцінці ДП та як правильно нарахувати з них відкладені активи.

Визначаючи різниці в оцінці НЗП звичайним методом, тобто тільки виходячи з прямих витрат, що враховуються, ми не прийдемо відразу до правильного результату. Причина в тому, що окремі витрати можуть бути відображені у бухгалтерському обліку у складі прямих, а при оподаткуванні враховані у складі непрямих. Вловити різницю між ними можна за допомогою зворотного методу: її слід визначити за витратами, що не враховуються, які не беруть участь у формуванні фінансового результату поточного місяця і, відповідно, оподатковуваного прибутку, іншими словами, залишаються у вартості ДП на складі. У цьому полягає суть балансового методу, прописаного в оновленій редакції МСФЗ 12 "Податки з прибутку", - виявлення різниць щодо оцінки активів (зобов'язань).

У разі перевищення вартості залишків ДП, визначеної для цілей оподаткування, над вартістю залишків ДП ​​за даними бухгалтерського обліку виникає тимчасова різниця, що віднімається (п. 11 ПБО 18/02). Якщо вартість залишків ДП ​​за даними бухгалтерського обліку перевищує вартість залишків ДП ​​з метою оподаткування, виникає податкова тимчасова різниця (п. 12 ПБО 18/02).

приклад. Припустимо, що у підприємстві вироблена продукція реалізується в повному обсязі, тобто складі є залишки ДП початку і поклала край звітний період, у своїй підприємстві відсутня НЗП на звітну дату. Виручка за звітний період – 17 700 000 руб. (у тому числі ПДВ - 2700000 руб.), Непрямі витрати списуються повністю на собівартість продажів звітного періоду.

Дані з ДП наведено у таблицях.

Відкладений податковий актив(ВНА) по "прямий" амортизації складе 48 000 руб. ((1450000 - 1250000) руб. x 24%), а відкладене податкове зобов'язання(ВОНО) по "непрямої" амортизації дорівнюватиме 96 000 руб. ((900 000 - 500 000) руб. x 24%).

Розрахуємо тимчасову різницю початку звітного періоду, що виникає у сумі перевищення вартості залишків ДП ​​за даними бухгалтерського обліку над вартістю витрат, які стосуються готової продукції складі, визначеної з метою оподаткування. Тимчасова різниця є оподатковуваною та становить 250 000 руб. (1 100 000 - 850 000), з неї сальдо ВОНО дорівнює 60 000 руб. (250 000 руб. x 24%).

Тимчасова різниця наприкінці звітного періоду виникає у сумі перевищення вартості залишків ДП ​​за даними бухгалтерського обліку над вартістю залишків ДП, визначеної з оподаткування. Тимчасова різниця є оподатковуваною та дорівнює 400 000 руб. (1400000 - 1000000). З цієї різниці сальдо ВНО на кінець звітного періоду становитиме 96 000 руб. (400 000 руб. x 24%).

У бухгалтерському обліку підприємства будуть зроблені наступні проводки:

Відобразивши у бухгалтерському обліку вироблені господарські операції, розрахуємо суму податку на прибуток з урахуванням умовної витрати, що виникли та погашені ВОНА та ВОНО за звітний період. Сума прибуток за даними бухгалтерського обліку становитиме 684 000 крб. (768 000 + 48 000 – 96 000 – 36 000). За даними податкового обліку оподатковуваний прибутокдорівнює 2850000 руб. (17700000 - 2700000 - 6450000 - 5700000), податок на прибуток - 684000 руб. (2850000 руб. x 24%). Отже, сума податку на прибуток, розрахована за даними бухгалтерського обліку, збіглася із сумою цього податку, визначеною за податковому обліку, що свідчить про правильність розрахунку та формування відстрочених податків з різниць в оцінці НЗП

К.О.Борисова

Експерт журналу

"Харчова промисловість:

бухгалтерський облік

та оподаткування"

Облік готової продукції регулює ПБУ 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів», затверджений Наказом Мінфіну від 09.06.2001 № 44н, зареєстровано в Мін'юсті Росії 19.07.2001 № 2806.

Порядок організації бухгалтерського обліку готової продукції на основі ПБО 5/01 визначається методичні вказівки, затверджених Наказом Міністерства фінансів Російської Федераціївід 28 грудня 2001 р. № 119н, витримки з яких наведені у цьому розділі.

Готова продукція - це вироби та напівфабрикати, які є продуктом виробничого процесу організації з повністю закінченою обробкою (комплектацією), що відповідають чинним стандартам або затвердженим технічним умовам, які прийняті на склад організації або замовником.

Метою обліку готової продукції є своєчасне та повне відображення на рахунках бухгалтерського обліку інформації про випуск та відвантаження готової продукції в організації.

Основними завданнями бухгалтерського обліку готової продукції є:

• правильне та своєчасне документальне оформленняоперацій з випуску, переміщення та відпуску готової продукції у місцях зберігання організації;
• контроль за збереженням готової продукції у місцях зберігання та на всіх етапах руху;
• контроль виконання планів випуску та реалізації готової продукції;
• своєчасне виявлення незатребуваних позицій готової продукції з метою їхньої можливої ​​модернізації або зняття з виробництва;
• виявлення рентабельності всього асортименту готової продукції.

Випущена готова продукція повинна передаватися на склад матеріально відповідальній особі. Великогабаритна продукція, яка не може бути здана на склад з технічних причин, приймається представником замовника на місці виготовлення (випуску).

Планування та облік готової продукції ведуть у натуральних та вартісних показниках. Якщо з натуральними показниками питань немає, то визначення вартісних показників (оцінки готової продукції) застосовують кілька методик. Розглянемо основні методики оцінки випущеної готової продукції:

• за фактичною виробничою собівартістю. Цей спосіб оцінки готової продукції використовується на підприємствах, що мають одиничне та дрібносерійне виробництво, а також при випуску масової продукції невеликий номенклатури;
• за неповною (скороченою) виробничою собівартістю, що обчислюється за прямими (фактичними) витратами без загальногосподарських та загальновиробничих витрат. Методика може застосовуватися в аналогічних першому способі виробництва;
• з нормативної (планової) собівартості. Планова собівартість використовується з метою оцінки номенклатурних позицій готової продукції. Для організації найбільш інформативного обліку готової продукції рекомендується визначати планову собівартість кожної номенклатурної позиції. Відмінна риса даної методики полягає у необхідності забезпечити окремий облік відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової чи нормативної. Відхилення також повинні враховуватися в розрізі номенклатури, однак допускається облік відхилень для груп готової продукції або організації в цілому. Отже, облік відхилень разом із планової собівартістю дозволяє визначити фактичну виробничу собівартість готової продукції.
  Перевага цього способу оцінки готової продукції полягає в організації єдиної системи оцінки в плануванні та обліку, здійсненні оперативного обліку руху готової продукції, стабільність облікових цін. Застосування цього варіанта оцінки доцільно у галузях з масовим і серійним характером виробництва та з великою номенклатурою готової продукції;
• по договірними цінами, цінам реалізації та інших видів цін. Договірні ціни використовуються як тверді облікові ціни продукції, що випускається. Відхилення фактичної виробничої собівартості продукції враховують аналогічно до попереднього варіанту оцінки. Області застосування цього способу оцінки готової продукції також збігаються з попереднім варіантом.

При формуванні облікових цін кожної номенклатурної позиції бажано брати до уваги правило коректного співвідношення собівартості продукції, тобто. дві номенклатурні позиції з однаковою фактичною собівартістю повинні мати однакову облікову вартість. Це необхідно для коректного розподілу відхилень (відхилення розподіляються пропорційно облікової вартості) по кожній номенклатурній позиції продукції, що випускається.

Таким чином, якщо облікові ціни та відхилення від фактичної собівартості відбиваються для кожної номенклатурної позиції, використання цін реалізації як облікові не зовсім коректно, т.к. співвідношення цін реалізації який завжди відповідає співвідношенню собівартості продукції (продукція може мати однакову ціну реалізації та різну собівартість).

Фактична собівартість готової продукції залежить від методів обліку витрат та калькуляції собівартості, що застосовуються в організації.

Синтетичний облік готової продукції.

Для обліку наявності та руху готової продукції матеріального характеру на виробничих підприємствах використовується активний рахунок бухгалтерського обліку 43 «Готова продукція». Незалежно від методик оцінки випуск (надходження складу) готової продукції, виготовленої для реалізації, відбивається по дебету рахунки 43.

У цьому розділі розглянуто облік готової продукції матеріального характеру. Випуск такої продукції можна розділити з метою її використання наступним чином:

• загальногосподарське використання (господарський інвентар);
• загальновиробниче використання (інструменти);
• використання у подальшому виробничому циклі (напівфабрикати).

Схеми бухгалтерського обліку залежить від цілей використання готової продукції і на застосовуваної для підприємства методики оцінки.

Якщо підприємство виготовляє невеликий асортимент продукції для власних потреб доцільно вести бухгалтерський облік за неповною (скороченою) виробничою собівартістю та відображати випуск (виготовлення) продукції до дебету рахунку 10 «Матеріали» з кредиту рахунків обліку витрат 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства».

Якщо підприємство здійснює промисловий випуск великого асортименту продукції з метою її подальшої реалізації для обліку наявності та руху готової продукції, використовується активний рахунок бухгалтерського обліку 43 «Готова продукція». Бухгалтерський облік у разі доцільно вести за обліковими цінами (планової собівартості, договірними цінами). Це пов'язано з тим, що в момент випуску та реалізації готової продукції фактична виробнича собівартість ще невідома та її розрахунок, як правило, відбувається наступного після випуску (реалізації) місяці.

Схема обліку готової продукції.

Для відображення випуску готової продукції за обліковими цінами використовується активно-пасивний рахунок 40 "Випуск продукції, робіт, послуг". Випуск продукції відбивається у дебет рахунки 43 з кредиту рахунки 40 за обліковими цінами (планової собівартості). На момент формування фактичної виробничої собівартості кредитове сальдо рахунки 40 визначає нормативну собівартість випущеної готової продукції. Фактична собівартість відбивається у дебет рахунки 40 з кредиту рахунків обліку витрат 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства». Таким чином, сальдо рахунку 40, що сформувалося, визначає відхилення фактичної виробничої собівартості випущеної продукції від планової собівартості. Дебетове сальдо рахунка 40 говорить про перевищення фактичної собівартості над плановою, кредитове – про зворотне. Величина відхилення визначає правильність методики розрахунку планової собівартості для підприємства, та її велике значення означає помилки у планових розрахунках.

Далі сальдо рахунки 40 списується з цього приводу 43 (кредитове сальдо – сторнируется, дебетове відбивається у звичайному порядку). Рахунок 43 доцільно поділити на два субрахунки: 43.1 – готова продукція за плановою собівартістю; 43.2 - відхилення фактичної собівартості від планової. Організація аналітичного облікуна рахунку 43 залежить від можливостей програмного забезпечення, що використовується в організації. Якщо програмне забезпеченнядозволяє, на рахунку 43 можна організувати аналітичний облік за номенклатурними позиціями та партіями продукції, що випускається. Тоді сальдо рахунку 40, що списується, розподіляється за випущеними в звітний періодпартіям та номенклатурним позиціям готової продукції пропорційно до облікових цін. Якщо технічні можливості не дозволяють, аналітичний облік на рахунку 43.2 можна не вести і переносити сальдо рахунку 40 на рахунок 43.2 однією сумою. Рахунок 40 сальдо наприкінці місяця немає.

Якщо підприємство виробляє напівфабрикати, для подальшого використання у виробничих процесах, облік цих напівфабрикатів ведеться на рахунку 21 «Напівфабрикати власного виробництва».

Продукція, не оформлена актом приймання, залишається у складі незавершеного виробництва.

Готовою продукцією називається частина призначених на продаж матеріально-виробничих запасів організації, які є кінцевим результатом виробничого циклу, закінчені обробкою (комплектацією), які технічні та якісні характеристики відповідають умовам договору чи вимогам інших документів (п. 199 Наказу Мінфіну від 28.122. 119н). Які при обліку готової продукції та її реалізації проводки формуються, розповімо у нашій консультації.

Синтетичний та аналітичний облік готової продукції

Інформація про наявність і рух готової продукції організація узагальнюється на синтетичному активному рахунку 43 «Готова продукція» (). Аналітичний облік готової продукції на цьому рахунку ведеться за місцями зберігання та видами готової продукції.

Випущена з виробництва готова продукція припадає за дебетом рахунка 43 з кредиту рахунків 20 «Основне виробництво», 23 « Допоміжне виробництво», 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» та ін.

Докладніше про бухгалтерських записах, які виготовляються під час випуску готової продукції, ми розповідали окремою .

Облік реалізації продукції (робіт, послуг) полягає у визнанні доходу від реалізації, а також витрат, пов'язаних із продажем. Облік реалізації готової продукції, одним словом, є комплексом наступних типових проводок(Наказ Мінфіну від 31.10.2000 № 94н):

Крім того, списанню підлягають і комерційні витрати, пов'язані з продажем готової продукції:

Дебет рахунка 90, субрахунок «Витрати на продаж» - Кредит рахунка 44 «Витрати на продаж»

Врахування фінансових результатів від реалізації продукції

За підсумками місяця шляхом зіставлення дебетового та кредитового оборотів до рахунку 90 виявляється фінансовий результат від звичайних видівдіяльності. Якщо кредитовий оборот перевищує дебетовий, організація отримала прибуток від продажу:

Дебет рахунку 90, субрахунок «Прибуток/збиток від продажу» - Кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки»

В іншому випадку в організації збиток:

Дебет рахунку 99 – Кредит рахунку 90, субрахунок «Прибуток/збиток від продажу»