Зобов'язання організації їх нормативне регулювання та оцінка. Бухгалтерський облік зобов'язань підприємства на прикладі ВАТ "Алмак"

Сумарна заборгованість юридичного лицяза позиками та кредитами, отриманими на строк до одного року або одного балансового періоду.

Виконання цих зобов'язань здійснюється виключно за рахунок наявних у компанії поточних активів. Різниця сум активів та зобов'язань становить оборотний капітал юридичної особи.

Сутність короткострокових боргових зобов'язань

Керівництвом більшості підприємств рішення невідкладних завдань здійснюється з допомогою залучення сторонніх джерела фінансування. Як правило, це позики та кредити, обмежені невеликим (не більше ніж 12 місяців) тимчасовим проміжком погашення.

Виходячи з цієї обставини, виплати за короткостроковими боргами є завданням першорядної важливості, оскільки суми короткострокових кредитів(позик) навіть після їх зарахування на рахунок не стають власністю компанії. Позичальник може використовувати їх протягом обмеженого періоду часу. По суті, це звичайний позиковий капітал. Будучи однією з відомих форм кредитних коштів, зобов'язання, обмежені у часі виконання, характеризуються такими особливостями:

• Напрямок та характер діяльності компанії у певному сегменті ринку формують сумарний обсяг короткострокових зобов'язань(Далі за текстом КО). Динамічне виробництво та зростаючі масштаби продажів виробленої продукції вимагають значного збільшення запланованих витрат. Ця величина, що визначається терміном «коефіцієнт фінансового левериджу», ініціює зростання потреби в позиковому (кредитному) капіталі.
• Наявність у юридичної особи КЗ формує свого роду джерело безкоштовного позикового капіталу.
• Сумарний обсяг короткострокових боргових зобов'язань стабільно впливає тривалість фінансового циклу юридичної особи. Точніше, розмір капіталу, призначеного для комплектування оборотних фондів. Чим далі дата погашення зобов'язань, тим менше сумазалучених коштів необхідна компанія покриття першочергових потреб.
• Перспективний прогноз КЗ носить, як правило, виключно оціночний характер, оскільки переважну частину основних нарахувань таких зобов'язань досить складно розрахувати. Це з невизначеністю магістральних параметрів функціонування підприємства.
• Періодичність здійснення платежів щодо погашення нарахувань безпосередньо формує обсяг КЗ і дозволяє визначати можливість та ступінь регулювання фінансових джерел.
• Погашення КЗ здійснюється за рахунок ресурсів, що використовуються в повсякденній діяльності юридичної особи. І цей чинник — головна особливість короткострокових зобов'язань. Крім того, радикальною ознакою капіталу, отриманого за короткостроковою борговою відповідальність, є можливість його звернення до грошовий еквівалентвикористання якого проводиться протягом року, або одного балансового періоду.

Складові короткострокових зобов'язань

У звітності з боргових зобов'язань зазначаються всі позикові кошти підприємства. Оформлення короткострокової відповідальності провадиться з неодмінним урахуванням нижченаведених компонентів:

• кредиторська заборгованість;
• кошти, зайняті на тривалий термін, за умови повернення будь-якої їхньої частини протягом року;
• умовна оплата;
• податкові відрахування;
• боргові зобов'язання, оформлені як «до запитання»;
• незароблені доходи підприємства;
• депозити, розміщені на часовий проміжок не більше одного року;
• дивіденди з акцій, що виплачуються власникам;
• векселі з терміном погашення менше року;
• заборгованості, дата погашення яких настає через дванадцять місяців.

Короткострокові зобов'язання умовно класифікують за трьома основними категоріями.

Розглянемо різні види оцінки у вітчизняних нормативних документах та в навчальної літературиз бухгалтерського обліку (табл. 2).

Таблиця 2. Нормативні документи, що регламентують оцінку різних активів у Росії

	Нормативні документи, що регламентують оцінку активу
Основні засоби	Федеральний законвід 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. від 03.11.2006) "Про бухгалтерський облік", ПБО 6/01, ПБО 3/06, ПБО 4/99, ПБО 15/08, Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів
Нематеріальні активи	Закон N 129-ФЗ, ПБО 14/2006, ПБО 3/06, ПБО 4/99, ПБО 15/08
Фінансові вкладення	Закон N 129-ФЗ, ПБО 19/02, ПБО 3/06, ПБО 4/99
	Закон N 129-ФЗ, ПБО 5/01, ПБО 3/06, ПБО 4/99, ПБО 15/01, Методичні вказівки з бухгалтерського обліку матеріально-виробничихзапасів
Незавершене виробництво	Закон N 129-ФЗ, ПБО 2/07
незавершене будівництво	Закон N 129-ФЗ, ПБО 2/07
Дебіторська заборгованість	Закон N 129-ФЗ, ПБО 2/07, ПБО 3/06, ПБО 4/99, ПБО 15/08

Слід зазначити, більшість нормативних документів, наведених у табл. 2, регламентуються правила початкової та наступної оцінки перерахованих активів. Відповідно до ПБО 6/01, ПБУ 14/2006, ПБУ 19/02 та ПБУ 5/01 первісна оцінка відповідних активів різниться залежно від джерела надходження: за плату, при внесенні до статутного капіталу, за договором дарування, при створенні самою організацією. У табл. 3 узагальнено способи визначення вартості зазначених активів при прийнятті їх до обліку в залежності від джерела надходження.

Таблиця 3.Визначення вартості активів при прийнятті їх до обліку в залежності від джерела надходження

Джерело надходження	Спосіб визначення	Нормативні документи
	Сума фактичних витрат організації на придбання, за винятком ПДВ та інших відшкодованих податків	Пункт 8 ПБО 6/01, п. 6 ПБО 14/2006, п. 9 ПБО 19/02, п. 6 ПБО 5/01
Вклад до статутного (складеного) капіталу	Грошова оцінка цих активів, погоджена засновниками (учасниками) організації	Пункт 9 ПБО 6/01, п. 9 ПБО 14/2006, п. 12 ПБО 19/02, п. 8 ПБО 5/01
За договором дарування (безоплатно)	Ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку	Пункт 10 ПБО 6/01, п. 10 ПБО 14/2006, п. 13 ПБО 19/02, п. 9 ПБО 5/01
За договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими коштами	Вартість цінностей, що передані або підлягають передачі організацією	Пункт 11 ПБО 6/01, п. 11 ПБО 14/2006, п. 14 ПБО 19/02, п. 10 ПБО 5/01
Створення самою організацією	Сума фактичних витрат на створення та виготовлення, за винятком ПДВ та інших відшкодованих податків	Пункт 8 ПБО 6/01, п. 7 ПБО 14/2006, п. 7 ПБО 5/01

Зазначеними у табл. 3 нормативними документами регламентується також склад фактичних витрат, що включаються до первісної вартості активів, які купуються за плату або створені самою організацією. До таких витрат входять:

• 1. суми, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю);
• 2. плата за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням активу;
• 3. винагороди, сплачувані посередницької організації, якою придбано актив;
• 4. митні збори, невідшкодовані податки, реєстраційні збори, державне митота інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на актив;
• 5. інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням чи виготовленням активу.

Спеціальні вимоги щодо включення до фактичної собівартості зазначених активів витрат за отриманими позиками та кредитами містяться у ПБО 15/08.

Так, згідно з п. п. 12, 13, 23 ПБО 15/08 витрати на отримані позики та кредити, що безпосередньо відносяться до придбання та (або) будівництва інвестиційного активу- об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання потребує значного часу, повинні включатися у вартість цього активу, якщо за ним за правилами бухгалтерського обліку нараховується амортизація.

При цьому відповідно до п. 30 ПБО 15/08 включення витрат за отриманими позиками та кредитами припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку як об'єкт основних засобів.

Крім того, відповідно до п. 15 ПБО 15/08 витрати на отримані позики та кредити, отримані для здійснення передоплати матеріально-виробничих запасів, відносяться на збільшення дебіторської заборгованостіпостачальника, що, зрештою, призводить до збільшення фактичної собівартостіматеріально-виробничих запасів

Оцінка активів, вартість яких при придбанні виражена в іноземній валюті, відповідно до ПБО 3/06 виробляється у рублях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом Банку Росії (або за іншим курсом, встановленим законом або угодою сторін), що діє на дату прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку. Для основних засобів, нематеріальних активівта інших необоротних активів перерахунок проводиться на дату прийняття їх до обліку як вкладення в поза оборотні активи.

Нормативні документи, перелічені у табл. 2, встановлюють правила наступної оцінки активів. У табл. 4 систематизовано види подальшої оцінки основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладеньта матеріально-виробничих запасів.

Таблиця 4. Подальша оцінка активів

	Подальша оцінка	Нормативний документ
Основні засоби	Початкова, або поточна (відновна) вартість за вирахуванням накопиченої амортизації
Нематеріальні активи	Початкова вартість за вирахуванням накопиченої амортизації
Фінансові вкладення	Для фінансових вкладень, за якими поточна ринкова вартість не визначається, - первісна вартість за вирахуванням резерву під знецінення фінансових вкладень Для фінансових вкладень, за якими можна визначити поточну ринкову вартість, - поточна ринкова вартість
Матеріально-виробничі запаси	Фактична собівартість за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей

Початкова вартість нематеріальних активів, на відміну від первісної вартості основних засобів та фінансових вкладень, зміні не підлягає.

Зміна первісної вартості основних засобів відповідно до ПБО 6/01 допускається у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації об'єктів основних засобів. Витрати на модернізацію та реконструкцію об'єкта основних засобів після їх закінчення можуть збільшувати первісну вартість такого об'єкта, якщо в результаті модернізації та реконструкції покращуються (підвищуються) спочатку прийняті нормативні показники функціонування (термін корисного використання, потужність, якість застосування тощо) об'єкта основних засобів.

Крім умов, перелічених у п. 14 ПБО 6/01, організація має право не частіше одного разу на рік (на початок звітного року) переоцінювати групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновною) вартістю.

Зазначимо, що у ПБО 6/01 не наводиться порядок визначення поточної (відновлювальної) вартості об'єктів основних засобів при їх переоцінці. Водночас відповідно до Методичними вказівкамиз бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н, під поточною (відновною) вартістю об'єктів основних засобів розуміється сума грошових коштів, яка має бути сплачена організацією на дату проведення переоцінки у разі потреби заміни будь-якого об'єкта. При визначенні поточної (відновлювальної) вартості можуть бути використані:

• 1. дані на аналогічну продукцію, отримані від організацій-виробників;
• 2. відомості про рівень цін, що є в органів державної статистики, торгових інспекцій та організацій;
• 3. відомості про рівень цін, опубліковані у ЗМІ та спеціальній літературі;
• 4. оцінка бюро технічної інвентаризації;
• 5. експертні висновкипро поточну (відновлювальну) вартість об'єктів основних засобів.

Якщо організація приймає рішення про переоцінку основних засобів, то такі переоцінки повинні здійснюватися регулярно. При переоцінці основних засобів сума нарахованої амортизації коригується пропорційно до зміни первісної вартості.

Відповідно до ПБО 4/99 у бухгалтерському балансі основні засоби та нематеріальні активи відображаються за залишкової вартості, тобто. по різниці між первісною або поточною (відновною) вартістю та сумою накопиченої амортизації. Таким чином, величина залишкової вартості даних активів залежить від прийнятого організацією способу нарахування амортизації об'єктів основних засобів та нематеріальних активів.

Фінансові вкладення з погляду подальшої оцінки поділяються на дві групи:

• 1. фінансові вкладення, якими можна визначити поточну ринкову стоимость;
• 2. фінансові вкладення, якими поточна ринкова вартість не визначається.

Фінансові вкладення, за якими можна визначити поточну ринкову вартість, відображаються у бухгалтерської звітностіна кінець звітного року за поточною ринкової вартостішляхом коригування їхньої оцінки на попередню звітну дату. Фінансові вкладення, якими не визначається поточна ринкова вартість, підлягають відображенню в бухгалтерській звітності за первісною вартістю, зменшеною у сумі резерву під знецінення фінансових вливань (якщо резерв створюється) .

По боргових цінних паперів, за якими не визначається поточна ринкова вартість, різницю між первісною та номінальною вартістю протягом терміну їх обігу організації дозволяється рівномірно у міру належного за ними відповідно до умов випуску доходу відносити на фінансові результати (комерційна організація) у складі інших доходів або витрат або зменшення або збільшення витрат ( некомерційна організація). За борговими цінними паперами та наданими позиками організація може складати розрахунок їх оцінки за дисконтованою вартістю. При цьому записи у бухгалтерському обліку не провадяться.

Матеріально-виробничі запаси у подальшому обліку не переоцінюються. Однак у звітності на кінець звітного року вони показуються за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей.

На показники фінансових вкладень та матеріально-виробничих запасів у бухгалтерській звітності впливає обраний організацією спосіб розрахунку фактичної собівартості зазначених активів за її вибуття. При вибутті фінансових вкладень, якими не визначається поточна ринкова вартість, їх фактична собівартість може визначатися:

• 1. за первісною вартістю кожної одиниці бухгалтерського обліку фінансових вливань;
• 2. за середньою первісною вартістю;
• 3. за первісною вартістю перших за часом придбання фінансових вкладень (метод ФІФО).

Фактична собівартість матеріально-виробничих запасів, що вибувають, може визначатися:

• · За собівартістю кожної одиниці;
• · За середньою собівартістю;
• · За собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ФІФО);
• · За собівартістю останніх за часом придбання матеріально-виробничих запасів (метод ЛІФО).

Бухгалтерські записи, що формують оцінки перерахованих активів, наведено у табл. 5.

Таблиця 5. Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку в оцінці активів

Господарські операції	Кореспонденція рахунків
Формування первісної вартості основних засобів як суми фактичних витрат на їх придбання		60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-4
Включення фактичних витрат на придбання та виготовлення до первісної вартості нематеріальних активів		60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-5
Відображення фактично здійснених витрат на будівництво об'єктів основних засобів господарським способом		10, 16, 70,69, 23, 07,66, 67
Формування первісної вартості фінансових вливань як суми фактичних витрат за їх придбання
Відображення фактичних витрат за придбання (виготовлення) товарно-матеріальних цінностей		60, 76, 23,70, 69
Формування фактичної собівартості незавершеного виробництва		10, 16, 70,69, 23, 25,26, 28
Визначення фактичної собівартості готової продукції
Формування узгодженої оцінки основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, фінансових вкладень, внесених у рахунок вкладу статутний капітал	08-4, 08-5 01 04 15, 10, 58	75-1 08-4 08-5 75-1
Відображення ринкової вартості безоплатно одержаних основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, фінансових вкладень	08-4, 08-5 01 04 15, 10, 41,58	98-2 08-4 08-5 98-2
Визначення відновлювальної вартостіосновних засобів внаслідок їх переоцінки (дооцінки та уцінки)	01 83, 84 84, 83 02	83, 84 02 01 84, 83
Використання ринкової вартості для подальшої оцінки фінансових вкладень, що котируються на ринку
Формування резерву під зниження вартості матеріальних цінностей на різницю між ними ринковою ціноюта фактичною собівартістю
Створення резерву під знецінення фінансових вливань
Освіта резервів щодо сумнівних боргів

Що стосується оцінки активів, які відображаються у бухгалтерській звітності по рядках "незавершене будівництво" та "незавершене виробництво", то слід зазначити, що наразі немає єдиних нормативних документів, які регламентують правила оцінки даних об'єктів. Не існує нині й окремого нормативного документа, що регламентує правила оцінки дебіторську заборгованість.

При оцінці активів у більшості випадків перевагу надають оцінці за фактичною собівартістю, хоча в ряді ситуацій використовуються й інші оцінки, дозволені діючим законодавством. Види оцінок, що застосовуються для різних активів відповідно до бухгалтерськими правилами, наведені у табл. 6.

Таблиця 6. Найпоширеніші види оцінок активів

Види оцінок	Застосування оцінок	Нормативні документи
Фактична собівартість	формування початкової вартості основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладень, матеріально-виробничих запасів, придбаних за плату; для оцінки основних засобів у разі їх будівництва господарським способом, нематеріальних активів, отриманих у результаті науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; для обліку незавершеного будівництва (під час виконання робіт власними силами); для оцінки готової продукції та незавершеного виробництва	ПБО 2/94,
Відновлювальна вартість	Для визначення подальшої оцінки основних засобів у результаті їх переоцінки
Оцінка, погоджена засновниками (учасниками) організації	p align="justify"> При формуванні первісної вартості основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладень, матеріально-виробничих запасів, внесених у рахунок вкладу до статутного (складеного) капіталу організації	ПБО 5/01, ПБО 6/01, ПБО 14/2000, ПБО 19/02
Ринкова вартість	визначення початкової вартості основних засобів, нематеріальних активів, фінансових вкладень, матеріально-виробничих запасів, отриманих безоплатно; визначення наступної оцінки фінансових вкладень, мають ринкові котирування; при формуванні резерву під знецінення матеріальних цінностей	ПБО 5/01, ПБО 6/01, ПБО 14/2000, ПБО 19/02
Дисконтована вартість	При врахуванні деяких фінансових вкладень (боргові цінні папери, надані позики)

Зауважимо, що на даний час з'явилася тенденція до розширення використання ринкової вартості, яка застосовується не лише для оцінки активів, що надійшли безоплатно, але також для визначення подальшої оцінки фінансових вкладень та врахування зниження вартості матеріальних цінностей.

Відповідно до ПБО 19/02 за борговими цінними паперами та наданими позиками організація може складати розрахунок їх оцінки за дисконтованою вартістю. Однак при цьому записи у бухгалтерському обліку не провадяться.

• Алмогорцева Н. Достовірність оцінки активів в аудиті // Облік, податки, право – Північний Захід, 2008 №5 – с. 22 Миронова О.А., Азарська М.А. Аудит: теорія та методологія: Навчальний посібник. – К.: ОМЕГА-Л, 2005. – 176 с.

У ВАТ «Сімферопольсільмаш» ведення бухгалтерського обліку довгострокових та поточних зобов'язань здійснюється відповідно до нормативних документів, що мають різний статус. Одні їх обов'язкові до застосування, інші носять рекомендаційний характер.

Законодавча база України, що регулює облік довгострокових та поточних зобов'язань включає такі законодавчі та нормативні документиу вигляді наступної чотирьох рівневої системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку:

Перший рівень- Законодавчий. на даному рівні державне врегулюваннябухгалтерським обліком та звітністю здійснюється Президентом України, Національними зборами на підставі Конституції України. Найважливішим законодавчим актом цього рівня є Закон України «Про бухгалтерському облікута фінансової звітності» від 16 липня 1999р. № 996-14 із змінами та доповненнями від 22 грудня 2011р. № 4224-17, який визначає правові та методологічні засади організації та ведення бухгалтерського обліку, встановлює вимоги, що пред'являються до складання та подання бухгалтерської звітності, регулює взаємини з питань бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Цивільний кодекс України від 19 червня 2003р. № 980-4 із змінами та доповненнями від 22 грудня 2011р. № 4220-4, у першій частині якого законодавчо закріплено найважливіші нормиведення обліку в організаціях, у тому числі наявність самостійного балансу у кожної юридичної особи, обов'язковість затвердження річного бухгалтерського звіту, обов'язкові випадкискладання аудиторського висновку, порядок реєстрації, реорганізації та ліквідації юридичної особи та інші.

Кодекс законів про працю України від 10 грудня 1971р. № 322-8 із змінами та доповненнями від 08 вересня 2011р. №3720-6, який регламентує трудові відносини.

Податковий кодекс України від 02 грудня 2010р. № 2755-6 із змінами та доповненнями від 22 грудня 2011р. №4279-6. Кодекс встановлює систему податків, зборів (мит), що стягуються до бюджету України, основні засади оподаткування в Україні, встановлює права та обов'язки платників, податкових органівта інших учасників відносин, що регулюються податковим законодавством.

На другому рівні- здійснюється нормативне регулюваннябухгалтерського обліку та звітності. Він представлений нормативними актами Президента та ВР України та інших правових органів, які мають право розробляти та затверджувати у межах своєї компетенції обов'язкові для виконання норми.

Основними документами у системі регламентації обліку в Україні також єплан рахунків та інструкція щодо його застосування. Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів було затверджено

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операційпідприємств та організацій;

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій;

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ;

порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ;

Положення про порядок ведення обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та інших організацій, які володіють та/або використовують об'єкти державного чи комунального майна;

План рахунків бухгалтерського обліку банків України;

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій суб'єктів малого підприємництва.

Інструкція №7 «Про безготівкові розрахункиу господарському обороті України» є єдиним нормативним актом, який регулює на загальній методологічній основі безготівкові розрахунки у валюті України, які здійснюються на території держави.

До третьомурівнем в організації ВАТ «Сімферопольсільмаш» належить наказ по облікової політики, робочий план рахунків. Облікову політику в досліджуваній організації затверджено наказом директора від 31 грудня 2009 року. У ній розглядаються методичний та організаційно-технічний аспекти ведення бухгалтерського обліку, структура робочого плану рахунків. Прикладом внутрішньої документації можуть бути: посадові інструкціїпрацівників бухгалтерії, графік документообігу та інші документи.

Нормативні акти, у яких розглядаються питання регулювання розрахункових операцій, як випливає з наведеного списку використаних джерел, включають Кодекси, Закони, Положення, План рахунків бухгалтерського обліку, Інструкції, рекомендації та інші види документів. Основна їхня мета - встановити правильність ведення обліку довгострокових та поточних зобов'язань.

Вступ

Кредити банків, забезпечуючи господарську діяльність підприємств, сприяють їхньому розвитку, збільшенню обсягів виробництва продукції, робіт, послуг. Значення кредитів банку як додаткового джерела фінансування комерційної діяльностіособливо проявляється на стадії становлення підприємства, яке використовує кредитні ресурсипід час здійснення довгострокових інвестицій, вкладених у створення нового майна (при капітальних инвестициях). У цьому етапі велике значення мають довгострокові кредити банків.

Короткострокові кредити допомагають підприємству постійно підтримувати необхідний рівень оборотних коштів, сприяють прискоренню оборотності коштів підприємства

Позики, виконуючи функції кредиту, мають різні форми та допомагають гнучкіше використовувати отримані кошти. Підприємство може отримати позику у найбільш зручній собі формі - безпосередньо позику, у вексельної формі чи випустивши облігації.

Правильний облік дозволить надалі вибрати найбільш зручний та вигідний для підприємства вид отримання додаткових коштів.

Нормативно - правове регулюванняобліку кредитів та позик

Поняття кредитів та позик, їх відмінні риси

Кредит у широкому розумінні – це система економічних відносин, що виникають при передачі майна у грошовій або натуральній формівід одних організацій чи осіб іншим за умов наступного повернення коштів або оплати вартості переданого майна і, як правило, зі сплатою відсотків за тимчасове користування переданим майном.

Розрізняють банківський кредит та комерційний кредит (позики).

Банківський кредит - це видані банком організаціям та фізичним особам кошти на певний термінта певні цілі, на зворотній основі та зазвичай зі сплатою відсотків. Банк має спеціальний дозвіл (ліцензію) для проведення банківських операцій.

Комерційний кредит (позика) надається одними організаціями іншим, зазвичай, у вигляді відстрочки сплати коштів за продані товари. Предметом договору позики крім грошей можуть бути речі. На відміну від банків, комерційні організаціїщо неспроможні надавати позику з чужих коштів, тимчасово що у позикодавця. Крім того, організації, які не мають банківською ліцензією, не можуть займатися кредитною діяльністюсистематично.

Критерії систематичності законодавством не обумовлено, і вирішення цього питання залежить від контролюючого органу чи арбітражного суду. Порядок видачі та погашення кредитів визначається законодавством та складеними на його основі кредитними договорами. У договорах зазначають об'єкти кредитування, умови та порядок надання кредиту, строки його погашення, процентні ставки, порядок їх сплати, права та відповідальність сторін, форми взаємного забезпечення зобов'язань, перелік та періодичність надання відповідних документів тощо.

Для обліку операції з отримання та погашення кредитів та позик використовують пасивні рахунки 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» та 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками».

Отримані позички та позики відображають за кредитом цих рахунків у кореспонденції з рахунками з обліку коштів та розрахунків, а погашені позички та позики - за дебетом рахунків у кореспонденції з рахунками коштів.

Нормативне регулювання бухгалтерського обліку кредитів та позик, їх класифікація для складання управлінської звітності

Основне нормативне регулювання кредитів та позик здійснюється Цивільним кодексом РФ. Цим питанням присвячена глава 42 ЦК України. Статті 807-818 ДК РФ регулюють порядок укладання договору позики, обов'язки позичальника та наслідки порушення позичальником договору позики.

Сутність договору позики - одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих ним речей того ж роду та якості.

Позика має бути оформлена письмово, це може бути договір, а може бути розписка або інший документ, що підтверджує передачу (отримання) коштів або речі, причому договір вважається укладеним тільки в момент передачі грошей або речі. Особливостями такого роду договорів є відсутність обмежень на їх учасників і те, що передаються одні речі, а можуть повертатися інші речі того ж роду та якості. Іноземна валюта та валютні цінностіможе бути предметом договору позики, але заодно слід керуватися чинним валютним законодавством РФ.

Цільова позика. Кошти, отримані за таким договором, можуть бути використані строго на певні цілі, і позичальник повинен забезпечити можливість контролю за цільовим використаннямпозики. Використання позики за призначенням призводить до достроковому розірвання договору зі сплатою належних відсотків. Отже, за виконанням таких договорів має бути встановлений посилений контроль з боку керівника, а бухгалтерська службамає надавати відомості для здійснення контролю.

Вексель - це нічим не обумовлене зобов'язання векселедавця виплатити після настання певного терміну отримані в борг грошові суми. Основна складність при цьому полягає в тому, що відносини, пов'язані з розрахунком векселями, регулюються також Федеральним законом про переказний і простий вексель разом з Положенням про переказний і простий вексель, затверджений Постановою ЦВК і Раднаркому СРСР від 7 серпня 1937 № 104/ 1341 і арбітражної практикою, що склалася. В даний час вексель є досить розвиненою формою надання позики.

Облігація - цінний папір, що засвідчує право її власника на отримання від особи, яка випустила облігацію, у передбачений нею строк номінальної вартості облігації або іншого майнового еквівалента. У самій облігації визначається можливість отримання відсотків. Існують державні, муніципальні та корпоративні облігації. У Росії її найбільш поширеними є державні облігації.

Сутність кредитного договору-- кредитор зобов'язується надати кошти (кредит) позичальнику у вигляді і умовах, передбачених договором, а позичальник зобов'язується повернути отриману грошову суму й сплатити відсотки неї.

Чим відрізняється кредитний договір від договору позики? Основна відмінність полягає в тому, що кредитором виступає банк або інша кредитна установа (яка має відповідну ліцензію), а об'єктом договору є лише кошти. Договір вважається укладеним на момент підписання, тобто. кредитний договір, на відміну договору позики, може містити лише обіцянку надати кошти. Сума кредиту підлягає поверненню заздалегідь обумовлений певний термін, а користування кредитом стягується плата.

У статті 809 ДК РФ визначено, що позики можуть бути оплатними та безоплатними. Оскільки правила, передбачені п. 1 глави 42 Позика і кредит ДК РФ, застосовуються і п. 2 і п. 3 цієї глави, то, отже, також кредити може бути возмездными і безоплатними. Якщо кредит і позику відносяться до відплатних кредитів, то позикодавець має право на отримання відсотків, розмір яких визначається договором. За відсутності у відплатному договорі умов розмірі відсотків позикодавець має право відсотки у сумі позики у вигляді ставки рефінансування, встановлюваної Банком Росії. Розмір відсотків визначається існуючою у місці проживання позикодавця або у місці знаходження юридичної особи ставкою банківського відсотка, Нині застосовується (п. 51 Постанови Пленумів ЗС РФ і ВАС РФ № 6/8).

На малюнку 1 представлена ​​класифікація кредитів та позик відповідно до Цивільного кодексу РФ Зимакова Л.А. Савченко Т.В., Можливості використання різних класифікаційкредитів та позик для складання управлінської звітності // Управлінський облік. - №4. - 2006.

Мал. 1. Класифікація кредитів та позик відповідно до цивільного законодавства

Мал. 2. Класифікація кредитів та позик за податковим законодавством

Відповідно до чинного податкового законодавства відсотки за користування позиковими коштами визнаються витратами організації в межах нормативної величини, яка може бути обчислена двома способами:

1) не більше 20% перевищення середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічним борговим зобов'язанням, виданим у тому кварталі на порівняних умовах, тобто. фактично нараховані відсотки порівнюються із середнім рівнем відсотків за всіма кредитами та позиками, які отримані у звітному періоді на порівнянних умовах;

2) у межах, що не перевищують суму, розраховану виходячи із збільшеної в 1,1 разу ставки рефінансування Центрального банкуРФ за карбованцевими кредитами й у межах до 15 % річних за валютними кредитами.

Проводячи аналіз способів визначення нормативної величини відсотків по позикових коштах, що дозволяє зменшувати базу оподаткування з податку на прибуток, Ю. Подпорін зазначає, що перший спосіб вигідний тим організаціям, які часто беруть кредити під відсотки, що перевищують ставку рефінансування Центрального банку РФ (15% річних по валютним кредитам), а другий - тим, хто бере кредити та позики під відсотки, які набагато нижчі від ставки рефінансування Подпорін Ю. Оподаткування позареалізаційних операцій // Бухгалтерський додаток до газети «Економіка і життя». № 38.. Крім того, цей спосіб варто вибрати організаціям, які мають безвідсоткові кредитита позики. Отже, основним критерієм під час виборів способу визначення нормативної величини за відсотками є максимізація цієї нормативної величини. По-перше, це дозволить знизити оподатковуваний прибуток, а по-друге, ставки по банківським кредитамперевищують нормативну величину відсотків, розраховану другим способом, що призводить до того, що організація сплачує податок на прибуток, але має фактичні збитки.

Звідси випливає необхідність ведення обліку кредитів і позик, і навіть відсотків сплачуваних і одержуваних із них із умов, з метою угруповання кредитів і позик за принципом сумісності умов.

Відповідно до п. 1 ст. 265 НК РФ відсотки за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, у тому числі нараховані за цінними паперами та іншими зобов'язаннями, випущеними платниками податків, включаються до складу позареалізаційних витрат. Водночас відсотки за борговими зобов'язаннями, пов'язаними з придбанням ТМЦ, відповідно до п. 2 ст. 254 НК РФ не належать до позареалізаційних витрат, а включаються у вартість ТМЦ.

Порядок обліку кредитів та позик у бухгалтерському обліку визначено в ПБО 15/01 «Облік позик та кредитів та витрат на їх обслуговування», затвердженому наказом Мінфіну Росії від 02.08.01 № 60 (далі - ПБУ 15/01). У ньому наводиться така класифікація заборгованості за кредитами та позиками:

Короткострокова заборгованість - заборгованість за отриманими позиками та кредитами, термін погашення якої згідно з умовами договору не перевищує 12 місяців;

Довгострокова заборгованість - заборгованість за отриманими позиками та кредитами, термін погашення якої за умовами договору перевищує 12 місяців;

Термінова заборгованість - заборгованість за отриманими позиками та кредитами, термін погашення якої за умовами договору не настав або продовжений (пролонгований) установленому порядку;

Прострочена заборгованість - заборгованість за отриманими позиками і кредитами з терміном погашення, що минув згідно з умовами договору.

У цьому Положенні з бухгалтерського обліку наголошується на необхідності ведення аналітичного обліку як за видами позикових зобов'язань, так і за кредиторами та позикодавцями. Одночасно з цим вказується можливість видачі кредитів та позик у вигляді векселів та облігацій.

Відповідно до п. 9 ПБО 15/01 заборгованість за наданим позичальнику позики та (або) кредитом, отриманим або вираженим в іноземній валюті або умовними грошових одиницях, враховується позичальником у карбованцевій оцінці за курсом Центрального банку Російської Федераціїщо діяв на дату фактичного здійснення операції (надання кредиту, позики, включаючи розміщення позикових зобов'язань). Отже, відмінностей між організацією обліку заборгованості за кредитами та позиками, отриманими у валюті та вираженими в іноземній валюті (в умовних грошових одиницях), практично немає.

Враховуючи вищеописане і те, що це Положення не поширюється на кредити та позики безвідсоткові та державні, на малюнку 3 представлено класифікацію кредитів та позики відповідно до ПБО 15/01.

Мал. 3. Класифікація кредитів та позик відповідно до законодавчими актамиз бухгалтерського обліку

Відповідно до чинного Плану рахунків та вимог щодо складання фінансової звітностізаборгованість за кредитами та позиками насамперед підрозділяється на короткострокові та Довгострокові зобов'язання. Довгострокова заборгованість враховується на рахунку 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками», а короткострокова - на рахунку 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками». Але слід врахувати, що довгострокова заборгованість переводиться до складу коротко. термінової заборгованостіу той момент, коли строк погашення зобов'язань стає меншим за 365 днів, що супроводжується відповідними бухгалтерськими проводками.

Якщо ж розглядається ситуація, коли суб'єкт господарювання надає позику, то відповідно до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово- господарської діяльностіорганізацій використовується рахунок 58 «Фінансові вкладення» субрахунок 3 «Надані позики». Таким чином, у частині бухгалтерського обліку дана позика відноситься до категорії фінансових вкладень.

У разі проведення попередньої оплати постачальникам та підрядникам суми авансових платежів відображаються за дебетом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» у кореспонденції з рахунками обліку коштів та ін. У разі надходження авансів та попередньої оплати від покупців дані суми враховуються за кредитом 62 з покупцями та замовниками».

Таким чином, попередня оплата та аванси, а також відстрочення платежу за продукцію, товари, послуги з погляду цивільного законодавстварозглядаються як товарний та комерційний кредит (при цьому договір може не мати назви кредитного договору або договору позики), а з погляду бухгалтерського законодавства - як дебіторська та кредиторська заборгованість.

Важливою особливістює й те, що попередня оплата, аванси, відстрочка платежу та у фінансовій звітності (у бухгалтерському балансі) відображаються у розділах дебіторська заборгованість та довгострокові та короткострокові зобов'язання. Отже, інформація, що міститься у звітності, буде зрозумілою лише користувачам, які знають бухгалтерське законодавство. Якщо врахувати, що фінансова звітність призначена для зовнішніх користувачів, то протиріччя цивільного та бухгалтерського законодавства можуть породжувати неправильне читання та розуміння деяких показників звітності.

Порядок обліку відсотків за позиковими коштами при придбанні матеріальних запасіву бухгалтерському обліку регулюється положеннями: ПБУ 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів», 15/01 «Облік позик та кредитів та витрат на їх обслуговування», ПБУ 10/99 «Витрати організації»

Відповідно до ПБО 5/01 та 15/01 відсотки за позиковими коштами, використаними на придбання матеріально-виробничих запасів, нараховані до постановки на облік, збільшують їхню вартість. На решту випадків нарахування відсотків поширюється Положення з бухгалтерського обліку 10/99, яке рекомендує включати відсотки за позиковими коштами до складу операційних витрат. Таким чином, очевидна протиріччя податкового законодавства, що відноситься відсотки за користування позиковими коштами до категорії позареалізаційних та бухгалтерського.

З усього вищеописаного випливає, що є ціла низка протиріч. Як же бути при складанні управлінської звітності? Яку класифікацію кредитів та позик використовувати? Як зробити інформацію, що подається у внутрішній звітності зрозумілою та доступною керівнику?

На ці питання має відповісти кожен бухгалтер-аналітик самостійно з урахуванням особливостей конкретної організаціїта вимог, які пред'являються керівником. Пропонується загальна схемаорганізації управлінського облікукредитів та позик та витрат, пов'язаних з їх обслуговуванням, з метою управління дебіторською та кредиторською заборгованістю та зниження витрат.

Виходячи з особливостей економічного розвиткуна сучасному етапів Росії та наявного міжнародного досвіду розвитку підприємництва слід, що суб'єкти господарювання не можуть розвиватися тільки за рахунок власних коштіві що неспроможні існувати які мають боргових зобов'язань, отже, дебіторська і кредиторська заборгованості є невід'ємними складовими звітності будь-якого суб'єкта, що розвивається. Головною умовою при цьому є необхідність контролю за станом заборгованості та за своєчасністю її погашення. Порушення строків виконання зобов'язань за кредитами та позиками може призвести до виникнення додаткових витрат у вигляді збільшених відсотків, пов'язаних з несвоєчасністю погашення боргових зобов'язань, неустойки, штрафів та пені, у деяких випадках це призводить до недовіри з боку кредитора (позичальника) та до проблем у подальшому при отриманні позикових коштів. Невеликі, на перший погляд, додаткові витрати можуть перетворитися на «снігову кулю», що змітає на своєму шляху прибуток суб'єкта господарювання. Таким чином, керівнику важливо проводити економічний розрахунок наслідків невчасного погашення зобов'язань.

Ще одним важливим моментомз метою організації контролю над витратами контроль за правильністю включення відсотків користування позиковими коштами. Вище описувалися два способи віднесення відсотків:

Включаються у вартість матеріально-виробничих запасів, потім включаються до собівартості продукції, що випускається, і відповідно збільшують вартість залишків незавершеного виробництва, вартість готової, але нереалізованої продукції, а отже, включаються до складу витрат тільки в момент реалізації продукції;

Включаються до складу операційних (у бухгалтерському обліку) та до складу позареалізаційних (у податковому обліку) та зменшують прибуті організації у тому періоді, до якого вони належать.

Підконтрольні показники (зміна яких впливає досягнення поставленої мети). Виходячи з чинного цивільного законодавства, можна рекомендувати виділити: позику, цільову позику, кредит, товарний кредит, комерційний кредит. Перелічені позики та кредити регулюються різними статтями Цивільного кодексуРФ, мають різну економічну сутністьі можуть бути представлені у різних формах.

Враховуючи, що у бухгалтерському обліку довгострокові та короткострокові кредити враховуються на різних рахунках та особливості сучасних короткострокових кредитних договорів (застосування плаваючої процентної ставкиза кредитами та підвищеними коефіцієнтами до процентів за кожен день прострочення платежів за кредитом) рекомендується для організації поточного контролю зосередити увагу на короткострокових кредитах та позиках.

Інформаційні джерела. Вхідна інформація - договори на отримання кредитів та позик, оперативна бухгалтерська інформаціяпро проведення розрахунків за розглянутими договорами та про стан заставного майна, ставка рефінансування.

Таблиця 1

Звіт про структуру заборгованості за отриманими кредитами та позиками ТОВ «…» за вересень 2008 р. (станом на 25.09.2008 р.)

Вид заборгованості	Строк погашення кредиту (позика)	Сальдо заборгованості початку, крб.	Річний процент, %	Нарахований відсоток, руб.	Сума сплаченого відсотка, руб.	Сума оплаченого кредиту (позики), руб.	Розмір простроченого платежу, руб.	Відсоток за простроченим платежем,
1. Позика (за видами позикодавців) ВАТ «Фінансово-інвестиційна компанія»	01.08.2005	60 000			--	10 000	--	--
2. Цільова позика (за видами, з виділенням цілей)	--	--	--	--	--	--	--	--
3. Кредити: - ВАТ «Білгородпромбудбанк» (дог. 15/89) - Білгородське ОСБ 8592 (дог. №198006)	01.09.2005 15.06.2005	2 500 000 1 500 000		45 750 12 450	40 000 12 450	-- 1 000 000	-- 500 000	-- 3 500
4. Товарний кредит(за кредиторами та строками погашення кредиту)	--	--	--	--	--	--	--	--
5. Комерційний кредит (за кредиторами та строками погашення кредиту)	--	--	--	--	--	--	--	--
Разом	--	4 060 000	--	59 448	52 450	1 010 000	500 000

Цей звіт рекомендується складати щомісяця і надавати у термін до 25-го числа поточного місяця для того, щоб керівництво могло вжити заходів до закінчення місяця. Великим суб'єктам господарювання, що користуються великою кількістюкредитів та позик (особливо товарних), рекомендується частіше складати подібний звіт. Склад показників звіту змінюється залежно від цілей, на вирішення яких надіслано звіт.

Контроль - це одна з основних функцій управління. Залежно від рівня його організації залежить не лише кінцевий результат діяльності суб'єкта господарювання, а й взагалі можливість здійснення діяльності. Найважливішим інформаційним джерелом, що забезпечує виконання контрольної функції, є бухгалтерський облік. Але чинне бухгалтерське законодавство не дозволяє отримати достатньо інформації для керування.

Керівник під час прийняття рішень має керуватися усіма видами законодавств, регулюючими певні питання. А з різних класифікацій кредитів та позик, розглянутих у цій статті, випливає неоднозначність у підходах при виборі класифікаційних ознак та неможливість отримання різнопланової інформації про заборгованість за кредитами та позиками у рамках ведення бухгалтерського фінансового обліку. Тому для покращення якості інформаційних потоків рекомендується вести розширений управлінський облік кредитів та позик, а на підставі сформованої інформації складатиме звіт про структуру заборгованості. Важливою особливістю пропонованих звітів є фокусування уваги, як на внутрішніх аспектах роботи суб'єкта господарювання, так і на зовнішньому середовищі, що оточує його і відіграє важливу роль у діяльності суб'єкта. Регулярне подання керівництву такого звіту сприятиме скороченню витрат та плануванню грошових потоківорганізації.

Початковою вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається (п. 8 ПБО 6/01): «сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодованих податків (крім випадків, передбачених законодавством України) )».

Відповідно до п. 8 ПБО 6/01 фактичними витратами на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів є: «нараховані до прийняття об'єкта основних засобів до бухгалтерського обліку відсотки за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання, спорудження чи виготовлення цього об'єкта».

З наведеної норми випливає, що на відміну від Закону «Про бухгалтерський облік», який не встановлює тимчасових обмежень на здійснення витрат для включення їх у вартість придбання, ПБО 6/01 такі обмеження запроваджує. Не визнаються в первісній вартості відсотки, нараховані після прийняття об'єкта до обліку у складі основних засобів, хоча такі витрати є для організації витратами на придбання основного кошти.

Так само як і Закон «Про бухгалтерський облік», ПБО 6/01 не запроваджує жодних обмежень щодо складу витрат на придбання (перелік витрат відкритий) та виду основного засобу, що купується. При визначенні як витрати процентів ПБО 6/01 не робить відмінностей між відсотками, що нараховуються за різним видамкредитів та позик (кредиту банку, видача векселів та розміщення облігацій тощо).

Відповідно до п. 11 ПБО 10/99 «Витрати організації» (затверджено Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н): «Операційними витратами є: ...відсотки, що сплачуються організацією за надання їй користування коштів (кредитів, позик )...».

ПБУ 15/01 «Облік позик і кредитів та витрат з їх обслуговування» (затверджено Наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 № 60н) також встановлює порядок визнання витрат з оплати відсотків за позиковими коштами.

ПБО 15/01 встановлює різний порядокобліку відсотків залежно від:

· порядку залучення позикових коштів (позики та кредити або видані векселі та облігації),

· виду активу (інвестиційний чи неінвестиційний), на який залучаються позикові кошти,

· виду майбутнього основного засобу (що амортизується або не амортизується);

· порядку витрачання залучених коштів (на видачу авансів та передоплат або на наступну оплату);

· Сформована господарська ситуація (напрямок тимчасово вільних коштівна вилучення доходу, спрямування залучених коштів на цілі, що не передбачені договором, призупинення будівництва на строк більше трьох місяців);

· Прийнятої облікової політики щодо обліку відсотків за виданими векселями та облігаціями.

Відповідно до ПБО 15/01 відсотки за позиковими коштами враховуються в первісній вартості основних засобів, якщо:

1. виникають зобов'язання щодо сплати відсотків за залученими позиками та кредитами крім виданих позикових зобов'язань (порядок обліку відсотків за виданими векселями та облігаціями визначено у п. 18 ПБО 15/01) (п. 12);

2. актив буде віднесено до розряду інвестиційного активу (п. 12). «Інвестиційний актив» для цілей ПБО 15/01 визначений як «об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання потребує значного часу».

Відповідно до п. 13 ПБО 15/01: «до інвестиційних активів відносяться об'єкти основних засобів, майнові комплекси та інші аналогічні активи, що потребують великого часу та витрат на придбання та (або) будівництво. Зазначені об'єкти, що купуються безпосередньо для перепродажу, враховуються як товари та до інвестиційних активів не належать»;

3. активи згодом підлягають амортизації (п. 23):

«Витрати за отриманими позиками та кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким за правилами бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на поточні витрати організації...»;

4. організації планує у майбутньому отримання економічних вигодабо у разі, коли наявність інвестиційного активу потрібна для управлінських потреб організації (п. 25);

5. виникли витрати на сплату відсотків, і роботи зі створення, придбання активу не припинено терміном, більше трьох місяців (п. 28):

«При припиненні робіт, пов'язаних із будівництвом інвестиційного активу протягом строку, що перевищує три місяці, включення витрат за отриманими позиками та кредитами, використаними для формування зазначеного активу, припиняється. У цьому випадку витрати на позики відносяться на поточні витрати організації»;

6. виконуються такі умови (п. 27):

o виникли витрати на придбання та (або) будівництво інвестиційного активу;

o фактично розпочато роботи, пов'язані з формуванням інвестиційного активу;

o наявність фактичних витрат за позиками та кредитами або зобов'язань щодо їх здійснення;

7. виникли витрати на сплаті відсотків, а залучені кошти спрямовані на виплату авансів (передоплат), пов'язаних із створенням інвестиційного активу (п. 15);

8. на придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, отримані з метою, які пов'язані з його придбанням. У цьому випадку розмір відсотків, що включається до вартості активу, визначається за середньозваженою ставкою (п. 29);

Для придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, які до початку їх використання тимчасово використовувалися як довгострокові та короткострокові фінансові вкладення. У цьому випадку витрати за такими отриманими позиками та кредитами зменшуються на величину доходу від тимчасового використання позикових коштів (п. 26).

Таким чином, ПБО 15/01 «Облік позик та кредитів та витрат на їх обслуговування» запроваджує додаткові обмеження щодо можливості включення відсотків за позиковими коштами до первісної вартості об'єктів основних засобів, які не передбачені Законом «Про бухгалтерський облік» та ПБО 6/01 .

Звертаємо увагу на особливий порядок обліку відсотків за виданими векселями та облігаціями. Нагадаємо, що ПБО 6/01 включення відсотків по позикових коштах до складу фактичних витрат на придбання не залежить від способу залучення позикових коштів.

Узагальнюючи сказане, можна констатувати, що мають місце суперечності та неясність положень нормативних актів як по вертикалі (Закон - ПБО), так і по горизонталі (ПБО - ПБО). Причому вирішити протиріччя досить складно, оскільки документи оперують різними поняттями:

· Закон - поняттям « фактична вартістьмайна, що купується», до якого включаються і основні засоби;

· ПБО 6/01 - поняттям «первісна вартість основних засобів»;

· ПБО 15/01 - поняттям «відсотки, що включаються у вартість інвестиційного активу», який також включає основні засоби;

· ПБО 10/99 - поняттям «відсотки», які розглядаються поза зв'язком з напрямом використання позикових коштів.

Облік позикових коштів у вигляді кредитів та позик регулюється Положенням з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів та витрат на їх обслуговування» (ПБО 15/01), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 02.08.01 р. № 60н.

Відповідно до ПБО 15/01 основна сума боргу за отриманим кредитом (позикою) враховується організацією-позичальником відповідно до умов договору позики або кредитного договору в сумі грошових коштів, що фактично надійшли, або у вартісній оцінці інших речей, передбаченою договором. Організація - позичальник має приймати до бухгалтерського обліку цю заборгованістьу момент фактичної передачі грошей чи інших цінностей та відображати її у складі кредиторської заборгованості.

Розрізняють довгострокову та короткострокову заборгованість позичальника за позиковими коштами. Короткостроковою вважається заборгованість за кредитом або позикою, термін погашення якої не перевищує 12 місяців. Довгостроковою заборгованістю вважається заборгованість, термін погашення якої перевищує 12 місяців.

У бухгалтерському обліку суми отриманих короткострокових та довгострокових кредитів та позик відображаються за кредитом рахунків 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» та 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або з рахунками 60 підрядниками» у момент їх фактичного отримання. Повернення організацією-позичальником отриманого від позикодавця кредиту, позики, включаючи розміщені позикові зобов'язання, відображається у бухгалтерському обліку позичальника як зменшення (погашення) зазначеної кредиторської заборгованості.

При погашенні кредитів або позик на суми кредитів, що погашаються, позик дебетуються рахунки 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» або 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» у кореспонденції з рахунками грошових коштів (рахунки 50 «Каса», 51 «Розрахунок , 52 «Валютні рахунки», 55 «Спеціальні рахунки банках»).

Інформація про розміщені позикові зобов'язання (забезпечені векселями або облігаціями) обліковується на рахунках 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» або 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» окремо. Якщо облігації розміщуються за ціною, що перевищує їхню номінальну вартість, то робляться записи по дебету рахунку 51 «Розрахункові рахунки» у кореспонденції з рахунками 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» або 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» (за номінальною ) та 98 «Доходи майбутніх періодів» (на суму перевищення ціни розміщення над номінальною вартістю). Сума, віднесена з цього приводу 98 «Доходи майбутніх періодів», списується рівномірно протягом терміну звернення облігацій на субрахунок 91-1 «Інші доходи». Якщо облігації розміщуються за ціною нижчою від їх номінальної вартості, то різниця між ціною розміщення та номінальною вартістю донараховується рівномірно протягом терміну звернення облігацій з кредиту рахунків 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками» або 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» в дебет суб 91-2 "Інші витрати".

У бухгалтерському обліку операції з обліку позикових коштів відображаються наступними проводками:

Дебет 51 «Розрахункові рахунки»

Дебет 51 «Розрахункові рахунки»

Кредити та позики, не сплачені вчасно, враховуються окремо. Аналітичний облік заборгованості за отриманими позиками та кредитами ведеться за видами позик та кредитів, кредитним організаціямта іншим позикодавцям.

В обліковій політиці організації можуть бути передбачені:

* Переведення довгострокової заборгованості в короткострокову заборгованість;

* облік позикових коштів, термін погашення яких перевищує 12 місяців, до закінчення зазначеного терміну у складі довгострокової заборгованості.

У бухгалтерському обліку операція з переведення довгострокової заборгованості в короткострокову відображається записом із кредиту рахунку 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками» до кредиту рахунку 66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками». Короткострокова та/або довгострокова заборгованість може бути терміновою та/або простроченою.

Організація-позичальник після закінчення терміну платежу має забезпечити переведення термінової заборгованості до простроченої. Цей переказ заборгованості здійснюється організацією-позичальником у день, наступний за днем, коли за умовами договору позики та/або кредиту позичальник мав забезпечити повернення основної суми боргу.

Відповідно до НК РФ операції з отримання та погашення позик і кредитів, інших аналогічних коштів, незалежно від форми оформлення запозичення, не оподатковуються прибуток і податком додану стоимость.

Відповідно до ПБО 15/01 витрати, пов'язані з отриманням та використанням позик та кредитів, включають:

* відсотки, належні до оплати позикодавцям та кредит

План заняття

Загальна характеристикабухгалтерського обліку. Законодавчі засадита інші нормативно-правові акти, що регламентують ведення бухгалтерського обліку. Загальні принципи організації ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності у Російській Федерації. Права, обов'язки та відповідальність суб'єктів господарювання. Об'єкти, що відображаються у системі бухгалтерського обліку. Предмет бухгалтерського обліку. Майно суб'єкта господарювання. Джерела, з яких утворилося майно організації. Господарська операція. Методологічна основа бухгалтерського обліку Система способів та прийомів, що становлять методологічну основу обліку. Документування. Інвентаризація. Бухгалтерський баланс. Система рахунків та подвійний запис. Оцінка майна підприємства. Калькуляція. Звітність організації.

Законодавство Російської Федерації про бухгалтерський облік дозволяє реалізувати такі основні цілі:

Забезпечення одноманітного ведення обліку майна (активів) та зобов'язань (пасивів) та фактів господарської діяльності організацій;

Формування порівнянної та достовірної облікової інформаціїпро майнове становище суб'єктів господарювання, а також про їх доходи та витрати, необхідні для зовнішніх та внутрішніх користувачів бухгалтерської звітності.

Оскільки розробки федерального закону «Про бухгалтерський облік» від 06.12.2011г. № 402-ФЗ неможливо було врахувати всі галузеві, географічні, технологічні та інші особливості діяльності різних видівгосподарюючих суб'єктів, поряд із законодавчим використовується нормативне регулювання бухгалтерського обліку, яке в основному реалізується Мінфіном Російської Федерації, а також іншими галузевими та регіональними відомствами.
Умовно законодавчу та нормативно-правову основу бухгалтерського обліку в Російській Федерації можна поділити на 4 рівні:

1) Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 06.12.2011р. №402-ФЗ;
2) Положення з бухгалтерського обліку (ПБО), План рахунків бухгалтерського обліку та інструкція щодо його застосування, інші законодавчі та нормативні акти, що регулюють ведення бухгалтерського обліку;

4) внутрішні робочі документи господарюючого суб'єкта, що регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Для функціонування організації потрібні різноманітні ресурси: матеріальні, нематеріальні, фінансові, фінансові. Сукупність цих ресурсів у грошовому вимірнику є активами. У результаті господарську діяльність організації грошовий вираз активів та його структури постійно змінюється, тобто. здійснює економічний кругообіг. При цьому грошова формазмінюється на матеріальну і потім знову перетворюється на гроші.

Рух активів організації можна як трьох стадій: постачання, виробництво, реалізація. Всі ці процеси взаємопов'язані, відбуваються у багатьох організаціях безперервно. При цьому кожен процес складається з сукупності господарських операцій. Господарською операцією можна назвати будь-яку зміну величини чи структури майна організації чи джерел утворення майна. Таким чином, предметом бухгалтерського обліку є рух майна організації та джерел його освіти у процесі господарської діяльності, а також результати господарської діяльності організації.

У «Законі про бухгалтерський облік» дано таке визначення об'єкта обліку – «об'єктами бухгалтерського обліку є майно організацій, їх зобов'язання та господарські операції, які здійснюються у процесі їхньої діяльності». Для правильного відображення в обліку коштів будь-якої організації вони групуються за двома ознаками: за складом (видами) та розміщенням (активи), за джерелами формування та цільового призначення(пасиви). Угруповання коштів за складом (видами) та розміщення означає: які кошти має організація та де вони розміщені. За складом та розміщенням кошти діляться на необоротні та оборотні.

Угруповання коштів за джерелами формування та цільовим призначенням дозволяє з яких джерел отримані кошти господарюючого суб'єкта, та на які цілі вони призначені. До джерел відносяться власні та позикові кошти. До власних коштів належать капітали (статутний, резервний, додатковий), нерозподілений прибуток тощо.

Статутний капітал- це початковий капіталорганізації та є сукупну вартість всіх коштів організації у грошовому вимірнику в останній момент його освіти. Розмір статутного капіталу вказується у статуті та установчих документах при реєстрації організації.

Резервний капіталформується відповідно до законодавства за рахунок прибутку організації та призначений для покриття можливих збитків.

Додатковий капітал утворюється у процесі господарську діяльність організації внаслідок переоцінки основних засобів, емісійного доходу, вартість безоплатно отриманого имущества.

Прибуток є фінансовим результатом діяльності суб'єкта господарювання і є різницею між доходами і витратами. Частина прибутку перераховується до бюджетів різних рівнів у вигляді податку на прибуток, решта використовується відповідно до Статуту суб'єкта господарювання.

Спеціальні фонди можуть бути створені відповідно до Статуту та установчих документів за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні організації, після сплати податку на прибуток. Вони використовуються на певні цілі.

Методологічну основу бухгалтерського обліку формує система способів та певних прийомів, що здійснюються за допомогою документування, інвентаризації, бухгалтерського балансу, системи синтетичних та аналітичних рахунків із застосуванням методу подвійний запис, оцінки майна та зобов'язань, інших статей балансу, калькуляції та звітності організації.

Документування - це спосіб первинної реєстрації кожної господарської операції шляхом складання документів у момент її вчинення або відразу після закінчення операції.

Відповідно до ст. 9 «Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації», документування майна, зобов'язань та інших фактів господарської діяльності, ведення регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності здійснюється російською мовою. Первинні облікові документи, складені іншими мовами, повинні мати рядковий переклад російською мовою.

Інвентаризація - це спосіб перевірки відповідності фактичної наявності майна та зобов'язань показникам бухгалтерського обліку методом оцінки, підрахунку, обміру чи іншого виміру.

Бухгалтерський баланс - це спосіб економічного угруповання майна організації (активів) та джерел утворення майна (пасивів), який характеризує фінансове та майнове становище господарюючого суб'єкта грошовому вираженніна певну дату.

Система рахунків та подвійний запис - прийом, відповідно до якого відображення майна, джерел його освіти та господарських операцій у бухгалтерському обліку здійснюється шляхом використання системи рахунків із застосуванням методу подвійного запису.

Бухгалтерський рахунок - це таблиця, ліва частина якої називається «дебет», а права «кредит», де реєструється та систематизується інформація про залишки на початок та кінець звітного періоду та проведені за звітний періодгосподарських операціях. Відповідно до п. 9 «Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації» організація веде бухгалтерський облік майна, зобов'язань та господарських операцій (фактів господарської діяльності) шляхом подвійного запису на взаємозалежних рахунках бухгалтерського обліку, включених до робочого плану рахунків бухгалтерського обліку.

Подвійний запис - це прийом бухгалтерського обліку, використовуючи який реєструються господарські операції на рахунках бухгалтерського обліку. Сенс цього прийому зводиться до того що, що у бухгалтерському обліку кожна господарська операція відбивається щонайменше ніж у двох взаємозалежних бухгалтерських рахунках. У цьому дебетовий і кредитовий обороти з кожної господарської операції між собою рівні, що з балансовим відображенням інформації у системному бухгалтерському обліку.

У бухгалтерському обліку все майно (активи) та зобов'язання (пасиви) відображаються у грошах. Бухгалтерський прийом, з допомогою якого визначається грошове вираження майна чи зобов'язань називається оцінкою. У п. 23. «Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації» зазначено, що оцінка майна, придбаного за плату, здійснюється шляхом підсумовування фактично здійснених витрат на його купівлю; майна, одержаного безоплатно, - за ринковою вартістю на дату оприбуткування; майна, виробленого у самій організації, - за вартістю виготовлення (фактичні витрати, пов'язані з виробництвом об'єкта майна).

Під калькуляцією розуміється угруповання та розрахунок різних витрат з метою визначення собівартості одиниці виробленої продукції (робіт, послуг).

Відповідно до ст. 4 ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність» бухгалтерська звітність ця єдина системаданих про майнове та фінансовому становищіорганізації та результати її господарську діяльність, складена з урахуванням даних бухгалтерського обліку по встановленим формам. Таким чином, бухгалтерська звітність повинна давати достовірне та повне уявлення про фінансове становище організації, фінансові результати її діяльності та зміни у її фінансовому становищі. Достовірною та повною вважається бухгалтерська звітність, сформована виходячи з правил, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку. Бухгалтерська звітність організації повинна бути складена російською мовою та у валюті Російської Федерації.

Бухгалтерський баланс

План заняття

Балансовий метод відображення інформації. Бухгалтерський баланс та його будова. Види балансів. Цілі балансового узагальнення інформації. Актив балансу. Пасив балансу. Статті балансу. Взаємозв'язки між окремими статтями балансу та розділами. Особливості оцінки окремих статей балансу. Типи господарських операцій та їх впливом геть бухгалтерський баланс.

Суть балансового способу відображення інформації зводиться до того, що відображення об'єктів обліку в балансі має подвійний характер, залежно від його цільового призначення.

Залежно від цілей, структури та правил складання існують різні види балансів:

Сальдовий;

Вступний;

Оборотний;

Ліквідаційний;

Зведений та ін.

Бухгалтерський баланс є найважливішим джерелом інформації про фінансово-господарський стан економічного суб'єкта. Читаючи рядки балансу можна дізнатися у тому, що належить організації на праві власності і яка структура зобов'язань організації.

Бухгалтерський баланс – це один із елементів методологічної основи бухгалтерського обліку. У бухгалтерському балансі в узагальненому вигляді відображаються кошти організації за складом та розміщенням (активи), а також за джерелами формування та цільовим призначенням (пасиви). Баланс зазвичай складається на 1 число. На іншу дату баланс складається при створенні організації, її реорганізації, ліквідації чи іншій необхідності.

Графічно баланс є вертикальну таблицю, де верхня частина називається активом, а нижня - пасивом. В активі балансу відображаються кошти за складом та розміщенням, а в пасиві - кошти за джерелами формування та цільовим призначенням. Отже, в основу будови та змісту балансу покладено угруповання коштів, що належать суб'єкту господарювання.

Таким чином, вивчивши структуру активу бухгалтерського балансу організації, можна отримати інформацію про те, куди розміщені кошти організації, а також як використовується кожен вид коштів. Вивчення структури пасиву дає інформацію у тому, з допомогою яких джерел утворилися кошти, наявні в організації, і яке цільове призначення цих джерел.

Отже, бухгалтерський баланс організації характеризує економічний зміст всієї сукупності коштів, що належать суб'єкту господарювання. Насправді показники бухгалтерського балансу широко застосовуються для підготовки, обґрунтування та прийняття управлінських рішень у ході здійснення фінансово-виробничої діяльності організації.

Бухгалтерський баланс є головною формою бухгалтерської звітності організації, що складається незалежно від виду діяльності та форми власності. Бухгалтерський баланс складається за кожен звітний період на підставі показників бухгалтерського обліку та підписується керівництвом суб'єкта господарювання. Бухгалтерський баланс за місяць чи квартал називається проміжним, а за рік – річним. Ступінь достовірності показників бухгалтерського балансу має важливе значення. Зокрема, на підставі балансових показниківздійснюється аналіз фінансового станугосподарюючого суб'єкта. Баланс дає уявлення про зміни структури, обсягу та частки окремих статей майна організації (активів) та зобов'язань (пасивів) організації за звітний період.

Підсумкова сума за активом та пасивом називається валютою балансу. Кожен вид коштів чи джерело освіти в балансі вказується окремо. Показник, що характеризує окремі видимайна, джерел його формування, називається рядком балансу чи статтею балансу.

Статті балансу згруповані у розділи за економічно однорідними ознаками. Форму балансу затверджує Мінфін Російської Федерації відповідним наказом. Термін «баланс» у перекладі з французької означає «рівновагу». У бухгалтерському балансі це, що сума всіх статей активу дорівнює сумі всіх статей пасиву.

Орієнтовна структура балансу організації

АКТИВ
I. ПОЗАОБІТНІ АКТИВИ

Нематеріальні активи

Основні засоби

незавершене будівництво

Прибуткові вкладення матеріальні цінності

Довгострокові фінансові вкладення

Відкладені податкові активи

Інші необоротні активи

ІІ. ОБОРОТНІ АКТИВИ

Запаси (сировина, матеріали, незавершене виробництво, готова продукція та товари для перепродажу, витрати майбутніх періодів, товари відвантажені та інші аналогічні запаси та цінності)

ПДВ за придбаними цінностями

Дебіторська заборгованість (довгострокова та короткострокова)

Короткострокові фінансові вкладення

Грошові кошти

Інші оборотні активи

ПАСИВ

ІІІ. КАПІТАЛ І РЕЗЕРВИ

Статутний капітал

Додатковий капітал

Резервний капітал

Нерозподілений прибуток(непокритий збиток)

IV. ДОВГОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

Позики та кредити

Відкладені податкові зобов'язання

Інші довгострокові зобов'язання

V. Короткострокові обов'язки

Позики та кредити

Кредиторська заборгованість (перед постачальниками та підрядниками; персоналом організації; з податків та зборів; інші кредитори)

Заборгованість перед учасниками (засновниками) щодо виплати доходів

Доходи майбутніх періодів

Резерви майбутніх витрат

Інші короткострокові зобов'язання.

Рівняння балансу

Сума всіх статей активу = Сумі всіх статей Пасиву

Оскільки у пасиві балансу відбиваються капітал організації та її зобов'язання (кредиторська заборгованість) перед третіми особами, то рівняння балансу можна так:

Сума всіх статей активу = Капітал + Зобов'язання

Рівність сторін балансу пояснюється тим, що в активі відображаються кошти за складом і розміщенням, а в пасиві відображаються джерела формування цих самих коштів. Інакше кажучи, Актив і Пасив це кошти організації, які розглядаються з двох точок зору, тобто. два відображення одного й того самого. Статті активу показують, як розміщено майно організації (у що саме вкладено те, чим володіє організація), а статті пасиву балансу дають інформацію у тому, з допомогою яких джерел сформовано те, що володіє організація.

З сутності балансового способу відображення інформації випливає, що будь-яке надходження майна до організації пов'язані з виникненням джерела, з якого воно виникло або зменшенням заборгованості маємо, тобто. дебіторської заборгованості. З викладеного слід, що у активі і пасиві бухгалтерського балансу відбиваються одні й самі гроші у єдиному грошовому вимірнику, лише згруповані за різними ознаками.

Слід зазначити, що з бухгалтерського балансу не випливає інформація про те, що саме статті пасиву послужили джерелом освіти конкретних статей активу. Іншими словами, на підставі балансової інформації не можна виявити прямий зв'язок між окремими статтями пасиву та активу, хоча це можна припускати та аналізувати. Наприклад, якщо організація отримала за звітний період значний дохід від своєї діяльності, це не означає, що в організації не можуть виникнути проблеми із фінансуванням її поточної діяльності. І навпаки, якщо в організації за звітний період негативний фінансовий результат, це зовсім не означає, що у неї неминучі проблеми із поточним фінансуванням. Таким чином, не дуже коректним є питання: «де саме знаходиться в активі прибуток, отриманий організацією за звітний період?». Відповідь на це питання може бути різною, залежно від фінансово-господарської ситуації щодо відповідних господарських операцій, але, виходячи з балансової інформації, на неї відповісти неможливо.

Структура балансу – це питома вагаокремих господарських коштівза їх видами та джерелами освіти та валюти балансу. Вона значною мірою залежить від галузевих та інших особливостей суб'єкта господарювання. Так, наприклад, в активі сільськогосподарських організацій значне місце займають основні засоби та незавершене виробництво, а в активі торгової або посередницької організації частка основних засобів незначна. У бухгалтерському балансі, використовуваному нині у Російської Федерації актив балансу і двох розділів, і вони у порядку зростання ліквідності, а пасив складається з трьох розділів, які у порядку зменшення терміну погашення зобов'язань організації.

Бухгалтерський баланс складається на певну дату, на основі перевірених бухгалтерських записів, підтверджених виправдувальними первинними документами. Протягом часу між датами складання балансу організації може відбуватися велика кількість господарських операцій. У цих операцій відбуваються зміни залишків коштів та його джерел. Отже, змінюються деякі статті балансу. Незважаючи на їх велику кількість, всі господарські операції з впливу на баланс можна систематизувати та умовно поділити на 4 типи.

1) Господарські операції 1-го типу зачіпає лише майно, тобто. актив, тобто. під впливом змінюється лише структура активу балансу. У цьому валюта балансу не змінюється.

приклад. Передано матеріали зі складу до цеху (основне виробництво). У результаті здійснення даної господарської операції залишки матеріалів складі (рядок балансу «Запаси» по розділу II) зменшуються і водночас збільшується Витрати виробництво (рядок «Запаси»).

2) Господарські операції 2-го типу зачіпають лише джерела формування майна, тобто. пасив, тобто. внаслідок їх здійснення відбувається зміна структури пасиву балансу. У цьому валюта балансу не змінюється.

приклад. Утримано податок на доходи фізичних осібіз нарахованої суми оплати праці. Внаслідок здійснення даної господарської операції відбувається збільшення заборгованості з податків і зборів у V розділі балансу (пасив), у той же час зменшується заборгованість організації перед персоналом з оплати праці V розділі балансу (пасив).

3) Господарські операції 3-го типу зачіпають одночасно актив і пасив, у своїй зміни відбуваються у бік збільшення, тобто. збільшуються певні статті активу та пасиву на однакову суму.

приклад. Отримано короткостроковий кредит банку. Наслідком здійснення даної господарської операції є збільшення статті балансу «Кошти» у II розділі балансу (актив) і одночасно з цим збільшилася стаття «Кредиторська заборгованість» у V розділі балансу (пасив).

4) Господарські операції 4-го типу зачіпають одночасно актив і пасив, у своїй зміни відбуваються у бік зменшення, тобто. зменшуються певні статті активу та пасиву на однакову суму.

приклад. Видана заробітня платаперсоналу з каси організації. Через війну здійснення цієї операції готівка у касі організації зменшилися у II розділі балансу (актив) і цю суму зменшилася заборгованість перед працівниками з праці, тобто. відбулося зменшення короткострокових зобов'язань у V розділі балансу (пасив).

Правильне визначення типу господарської операції має важливе значення розуміння економічного змісту різного роду господарських операцій, що відображаються у бухгалтерському обліку організації. Крім того, освоєння типів господарських операцій багато в чому сприяють правильному складання бухгалтерських проводок.

Лекція 4-5.

Система бухгалтерських рахунків та подвійний запис

План заняття

Поняття про рахунки бухгалтерського обліку та подвійний запис. Дебетова сторона (дебет) рахунку. Кредитова сторона (кредит) рахунка. Схема запису активному рахунку. Схема запису пасивному рахунку. Оберти дебетові. Обороти кредитові. Залишок (сальдо) на активному та пасивному рахунках. Активно-пасивні рахунки. Кореспонденція рахунків. Методика застосування принципу подвійного запису. Сутність та обґрунтування принципу подвійного запису, його контрольне та інформаційне значення. Оборотна відомість. Оборотна відомість за синтетичними рахунками. Рахунки синтетичного та аналітичного обліку. Взаємозв'язки між рахунками синтетичного та аналітичного обліку.

Бухгалтерський баланс узагальнено відображає склад та джерела засобів організації. У ньому відображаються залишки майна та зобов'язань організації, а також результати господарських процесівале не самі процеси. У той же час, для цілей управління та контролю необхідна інформація не лише про стан господарських засобів та джерел їх утворення та фінансовий результат організації на певну дату, а й відомості про самі господарські процеси. Виникає необхідність поточної реєстрації та накопичення за звітний період (з моменту складання попереднього балансу до складання наступного балансу) інформації щодо зміни величини та структури різних видів майна та джерел його утворення.

Як регістрів, що дозволяють систематизувати та накопичувати поточну інформацію про майно, що належить організації, а також джерела його освіти та фінансовий результат служать бухгалтерські рахунки.

Отже, бухгалтерський рахунок є основною одиницею накопичення та зберігання облікової інформації.

Рахунок бухгалтерського обліку - це спосіб угруповання, поточного контролю за станом та рухом господарських засобів та джерел їх формування, а також господарських процесів та результатів господарської діяльності. Схематично бухгалтерський рахунок представляє двосторонню таблицю як літери «Т» чи «самолетика», ліва сторона якої називається «дебет», а права «кредит». Скорочено позначають Д-т та К-т. Кожен рахунок має своє найменування і двозначний шифр, які встановлені Планом рахунків бухгалтерського обліку та відповідають об'єкту, що враховується. Зазвичай, назва рахунку відповідає об'єктам, що враховуються на ньому. Наприклад, для обліку готівки в касі застосовується рахунок 50 «Каса», для обліку статутного капіталу - рахунок 80 «Статутний капітал» і т.д. Бухгалтерія організації відкриває (починає вести) рахунки за кожен вид майна та джерел його освіти.

Коли рахунку нічого не залишається він закривається, тобто. його не треба більше вести доти, доки знову не з'являться там залишки.

Кожна організація вибирає з Плану рахунків бухгалтерського обліку, саме ті рахунки, які необхідні для відображення її діяльності, з урахуванням галузевих, технологічних та інших особливостей. Перелік тих рахунків, які організація обрала для відображення своєї діяльності, називається Робочим планом рахунків організації.

У балансі зазначаються залишки майна та його джерел на певну дату. При складанні балансу ці залишки беруться з рахунків як залишок на рахунку на момент складання балансу. Ці залишки називаються "сальдо". Це італійське слово означає "залишок". Під час запису сальдо вказується дата. Це, як правило, 1 число місяця.

Протягом місяця у бухгалтерському обліку організації реєструються господарські операції, що відображаються за дебетом або кредитом відповідних рахунків. Після закінчення місяця підраховуються підсумки операцій. Ці підсумки називаються оборотами – дебетовим та кредитовим. Після підрахунку оборотів визначається сальдо початку наступного месяца.

У зв'язку з тим, що кошти організації у бухгалтерському обліку відображаються балансовим методом, то рахунки поділяються на активні та пасивні.

Активними, називаються ті рахунки, на яких враховуються залишки та рух коштів за складом та розміщенням. Відповідно до схеми запису на активному рахунку, сальдо на цих рахунках завжди дебетове. При записі операцій збільшення об'єкта, що враховується, записується за дебетом активного рахунку, а зменшення - за кредитом. Сальдо наприкінці місяця визначається: сальдо початку плюс дебетовий оборот мінус кредитовий оборот.

Пасивними, називаються ті рахунки, у яких враховуються залишки і рух коштів за джерелами формування та цільового призначення. Сальдо цих рахунках завжди кредитове. При записі операцій збільшення об'єкта, що враховується, відображається за кредитом, а зменшення - за дебетом. Сальдо наприкінці місяця визначається: сальдо початку плюс кредитовий оборот мінус дебетовий оборот.

Для того щоб полегшити запам'ятовування схеми запису на активному та пасивному рахунках можна запам'ятати таке: на активному рахунку оборот, що формується з лівого боку, збільшує ліву частину бухгалтерського балансу (актив), а на пасивному рахунку оборот, що формується з правого боку, збільшує праву сторону бухгалтерського балансу (пасив). Слід зазначити, що ці твердження справедливі тоді, як у результаті господарських операцій змінюється валюта балансу, тобто. коли мають місце господарські операції 3 та 4 типу.

Практичні працівники бухгалтерії Т-подібні рахунки використовують лише обробки окремих даних, тобто. у довідкових цілях, а системний бухгалтерський облік ведеться у спеціальних регістрах. У той же час, усі регістри бухгалтерського обліку, де накопичуються та систематизуються інформація про господарські операції, засновані саме на схемі Т-образного рахунку.

У бухгалтерському обліку також застосовуються рахунки, які одночасно мають ознаки активного та пасивного рахунку. Такі рахунки називаються активно-пасивними.

Наприклад, одна й та сама організація може бути одночасно дебітором і кредитором по відношенню до іншого суб'єкта господарювання. Щоб не відкривати два різні рахунки, відкривають один. І на ньому ведуть облік дебіторської та кредиторської заборгованості. Активно-пасивні рахунки може мати розгорнуте сальдо, тобто. одночасно і дебетове та кредитове. Дебетове сальдоозначає залишок дебіторську заборгованість, а кредитове - кредиторської. За дебетом та кредитом відображається зменшення або збільшення відповідної заборгованості.

Прикладом такого рахунку є рахунок 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами". На активно-пасивних рахунках з розгорнутим сальдо не можна визначити кінцеве сальдо розрахунковим шляхом як, наприклад, активних чи пасивних рахунках.

Іншим різновидом є активно-пасивні рахунки зі змінним сальдо. Вони сальдо бувають чи дебетове чи кредитове. Відповідно такий рахунок має ознаку активного чи пасивного рахунку. Наприклад, рахунок «Прибутки та збитки». Існують деякі рахунки бухгалтерського обліку, які відповідають лише частково властивостям пасивних рахунків. Наприклад, рахунок 02 «Амортизація основних засобів» та рахунок 05 «Амортизація нематеріальних активів», за схемою запису відповідають пасивним рахункам, а залишки на кінець періоду в пасиві не знаходять відображення. Залишки на зазначених рахунках використовуються для виявлення залишкової вартості об'єктів, що амортизуються. Іншими словами, можна сказати, що суми нарахованої амортизації впливають на величину активу балансу, але слід пам'ятати, що в балансі не відображається величина нарахованої суми амортизації необоротних активів.

Оскільки кожна господарська операція викликає зміни щонайменше дві статті балансу, то, отже, вона має бути записана мінімум у двох рахунках бухгалтерського обліку.

Відображення господарської операції на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється шляхом застосування способу подвійного запису. Сутність подвійного запису полягає в тому, що кожна господарська операція записується в дебет мінімум одного рахунку та кредит мінімум одного рахунку в однаковій сумі.

Подвійний запис обумовлений подвійними змінами, що викликають будь-яку господарську операцію (4 типи господарських операцій). Крім того, подвійний запис забезпечує єдиний методологічний підхід до змін величини майна або зобов'язань суб'єкта господарювання та рівність підсумків записів на бухгалтерських рахунках. Як зазначалося, кожна господарська операція відбивається мінімум на двох рахунках бухгалтерського обліку. Отже, суттєвим питаннямведення бухгалтерського обліку є правильне виявлення поєднання рахунків, у яких відбито господарська операція.

Економічний взаємозв'язок між рахунками в результаті подвійного запису називається кореспонденцією рахунків. Письмова вказівка ​​кореспонденції рахунків називається бухгалтерською статтею чи проводкою. Рахунки, між якими можуть оформлятися проводки, називають кореспондуючими. Різні можливі схеми кореспонденції бухгалтерських рахунків наведено в Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Бухгалтерські проводки бувають прості та складні. У простій проводці дебетується один рахунок та кредитується один. Наприклад, з каси організації внесено кошти сумі 10 000 крб. на розрахунковий рахунок організації. При цьому гроші у касі зменшуються, а на розрахунковому рахунку збільшуються. Знаючи, що (відповідно до схеми запису) в активних рахунках збільшення відображається за дебетом, а зменшення за кредитом. Зазначену господарську операцію необхідно відобразити за дебітом рахунку 51 «Розрахункові рахунки» та кредитом рахунка 50 «Каса».

У складній проводці дебетується один рахунок, а кредитується дещо або навпаки.

Від правильності складання проводок залежить правильність ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності. Щоб навчитися правильно складати бухгалтерські проводки, доцільно застосовувати наступний алгоритм:

1-й крок. Виходячи із змісту господарської операції та використовуючи План рахунків бухгалтерського обліку, визначити, на які рахунки вона має бути записана;

Другий крок. Виявити характер зміни величини об'єктів, що враховуються: збільшення або зменшення;

Третій крок. Якими є рахунки стосовно балансу (активні чи пасивні);

Четвертий крок. Значення дебету та кредиту в активних та пасивних рахунках (застосування схеми запису на рахунках).

На синтетичних бухгалтерських рахунках, облік ведеться в узагальненому вигляді.

Наприклад, рахунок 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» відображає заборгованість усім постачальникам, з якими підприємство веде розрахунки

На рахунку «Матеріали» відображається загальна вартість матеріалу, що знаходиться на всіх складах.

Узагальнені дані необхідні контролю за загальним рухом коштів та його джерел. Крім того, узагальнене сальдо потрібне для складання бухгалтерського балансу.

Рахунки, у яких ведеться узагальнений облік коштів та його джерел, називаються синтетичними, а облік ними синтетичним. (Слово "синтез" означає "узагальнення, об'єднання"). Синтетичний облік ведеться лише у грошовому вимірнику.

Для контролю за виконанням планових показників, за збереженням майна, станом розрахунків, даних синтетичного облікунедостатньо. Наприклад, з даних синтетичного обліку неможливо дізнатися скільки матеріалів поставив конкретний постачальник, кому з постачальників перераховані кошти. Також неможливо визначити, хто несе матеріальну відповідальність за певні матеріально-виробничі запаси, належать організації. Більш детальну та конкретну інформацію про майно організації, а також джерела його освіти можна отримати з даних аналітичних рахунків.

Аналітичні рахунки є складові тих синтетичних рахунків, куди вони входять. Вони відкриваються до рахунків синтетичного обліку за необхідності.

Рахунки 2-го порядку, відкриті до синтетичних рахунків, називаються субрахунками.

По відношенню до балансу аналітичні рахунки бувають також активними чи пасивними.

Наприклад, до синтетичного рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» можуть бути відкриті аналітичні рахунки щодо кожного постачальника. А до рахунку «Матеріали» можуть бути відкриті не лише аналітичні рахунки із зазначенням місцезнаходження матеріалів та матеріально-відповідальних осіб, а й рахунки, на яких ведеться облік матеріалів, здійснюється за кількістю та сумою.

Отже, аналітичний облік може вестися у грошовому вираженні, а й у натуральних вимірниках.

Інакше кажучи, синтетичні рахунки необхідні узагальнення однорідних об'єктів бухгалтерського обліку, а аналітичні - відбиття більш деталізованої і докладної інформації.

Сума сальдо, дебетових та кредитових оборотів, за аналітичними рахунками повинні дорівнювати сальдо та відповідним оборотам того синтетичного рахунку, до якого вони відкриті. У цьому полягає взаємозв'язок синтетичних та аналітичних рахунків.

Кількість та рівні, що відкриваються аналітичних рахунків визначається господарюючим суб'єктом самостійно, виходячи з потреб фінансово-господарської діяльності та потреб управління.

Результатом поточного бухгалтерського обліку є складання бухгалтерського балансу. Перш ніж скласти баланс, облікові дані потрібно узагальнити. Це необхідно для того, щоб виявити можливі помилки, допущені на рахунках під час запису господарських операцій, і навіть отримати залишки кожному рахунку. Узагальнення даних поточного бухгалтерського обліку провадиться у спеціальних таблицях, які називаються оборотними відомостями.

Оборотні відомостіскладаються за рахунками синтетичного та аналітичного обліку. Особливістю оборотної відомості за синтетичними рахунками є наявність трьох пар рівних разом:

1 пара: рівні між собою суми дебетових та кредитових сальдо початку місяця. Ця рівність випливає з того, що на їх основі було складено баланс. У активних рахунках сальдо дебетове, а пасивних - кредитове. Отже, сума цих сальдо на початок дорівнюватиме;

2 пари: рівні суми дебетового та кредитового оборотів за місяць. Ця рівність випливає з відображення господарських операцій на рахунках методом подвійного запису, тобто. операція записується в дебет одного рахунку та кредит іншого в однаковій сумі. Сума операцій на рахунках є оборотом. Отже суми дебетового та кредитового оборотів дорівнюватимуть;

3 пари: рівність кінцевих сальдо за дебетом та кредитом. Ця рівність обумовлена ​​рівністю двох перших пар. Крім того, ці сальдо використовуються для створення нового балансу.

Якщо при складанні оборотної відомості не буде цієї рівності, це означає, що допущені помилки при записі операцій на рахунки або підрахунку підсумків.

Оборотні відомості складаються і за рахунками аналітичного обліку. Якщо на аналітичних рахунках ведеться облік розрахунків з різними дебіторами і кредиторами, то оборотна відомість складається за такою ж формою, як за синтетичними рахунками, але в цій відомості не буде трьох пар рівних підсумків.

Оборотна відомість за аналітичними рахунками до активно-пасивного рахунку складається до складання оборотної відомості з синтетичних рахунків. Саме на підставі підсумків сальдо на кінець місяця визначається кінцеве сальдо за синтетичним рахунком "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами". Тільки після визначення сальдо в активно-пасивних рахунках складається оборотна відомість із синтетичних рахунків.

Якщо аналітичний облік ведеться в натурально-вартісному вираженні, то за цими рахунками складається оборотна відомість. У ній буде вказано найменування цінностей, їх ціна, одиниці виміру, кількість та сума. Оборотні відомості з аналітичних і синтетичних рахунків звіряються між собою.

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку та План рахунків

План заняття

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом, а також за призначенням та структурою. Рахунки майна та джерел його формування. Рахунки регулювання оцінки коштів. Рахунки для відображення та контролю окремих стадій кругообігу коштів. Калькуляційні рахунки. Збірно-розподільчі рахунки. Фінансово-результативні рахунки. Забалансові рахунки. План рахунків бухгалтерського обліку. Робочий План рахунків суб'єкта господарювання. Основні розділи Плану рахунків. Синтетичні рахунки та субрахунки, наведені у Плані рахунків. Коротка характеристика розділів Плану рахунків.

В даний час для ведення бухгалтерського обліку суб'єкти господарювання можуть використовувати синтетичні рахунки, наведені в Плані рахунків бухгалтерського обліку.

Правильному застосуванню рахунків бухгалтерського обліку сприяє їхня умовна класифікація за різними однорідними ознаками, цілям і способам відображення ними об'єктів обліку. Крім того, класифікація рахунків бухгалтерського обліку за їх суттєвими ознаками (економічним змістом, призначенням) збагачує методику вивчення побудови як окремих рахунків та їх груп, так і всієї системи бухгалтерських рахунків загалом.
Рахунки можуть групуватися за наступними ознаками: за економічним змістом; за призначенням та структурою.

Класифікація з економічного змісту показує, що враховується на рахунках, які об'єкти обліку. В основу цієї класифікації покладено угруповання об'єктів бухгалтерського обліку за складом та розміщенням, а також за джерелами формування майна організації.

За економічним змістом рахунки поділяються на три групи:

1) Рахунки для обліку господарських коштів;

2) Рахунки для обліку джерел господарських коштів;

3) Рахунки для обліку господарських процесів.

Рахунки для обліку господарських коштів поділяються на чотири підгрупи:

а) Рахунки для обліку основних засобів;

б) Рахунки для обліку нематеріальних активів;

в) Рахунки для обліку оборотних коштів;

г) Рахунки для обліку довгострокових фінансових вливань.

Рахунки для обліку джерел господарських коштів поділяються на дві підгрупи:

а) Рахунки для обліку джерел власних коштів (власного капіталу);

б) Рахунки для обліку джерел позикових (залучених) коштів;

Рахунки для обліку господарських процесів поділяються на три підгрупи:

а) Рахунки для обліку процесу постачання;

б) Рахунки для обліку процесу виробництва;

в) Рахунки для обліку процесу реалізації.

Залежно від їх призначення та структури бухгалтерські рахунки умовно поділяються на чотири групи:

1) Основні. До цієї групи належать рахунки, призначені для накопичення інформації, що характеризує рух майна та капіталу господарюючого суб'єкта та стан розрахунків з його дебіторами та кредиторами (01, 03, 04, 07, 10, 11, 19, 21, 41, 43, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81, 80, 82, 83, 84, 86, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,71, 73, 75, 76, 79 та ін). Дані рахунки є базовими на формування статей бухгалтерського балансу;

2) Регулюючі. До них відносяться рахунки, що використовуються для уточнення вартісної характеристики об'єктів бухгалтерського обліку, що відображаються на основних рахунках, вони не мають самостійного значення, а є лише їх доповненням (02, 05, 14, 42, 59, 63, 16, 40 та ін.) . З їхньою допомогою поточна облікова оцінка активів, що відображаються на основних рахунках, регулюється до суми їх балансової вартості (оцінки);

3) Операційні. Операційні рахунки призначені для відображення на них витрат, пов'язаних із здійсненням господарських операцій, процесів заготівлі, виробництва та реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (25, 26, 94, 96, 97, 98, 08, 15, 20, 23, 28) , 29, 44 та ін);

4) Фінансово-результативні рахунки. Фінансово-результативні рахунки призначені визначення результатів зіставлення доходів і що з їх отриманням витрат господарюючого суб'єкта та виявлення його прибутку чи збитку (90,91,99).

На всіх перерахованих рахунках шляхом подвійного запису відображаються: майно, що належить даному суб'єкту господарювання, джерела його формування і вся його господарська діяльність як самостійної юридичної особи.

План рахунків бухгалтерського обліку – це єдиний, законодавчо закріплений, загальнонаціональний, систематизований та регламентований перелік синтетичних рахунків та субрахунків, що застосовуються організаціями для ведення бухгалтерського обліку. План рахунків бухгалтерського обліку застосовується всіма господарюючими суб'єктами, які ведуть бухгалтерський облік із застосуванням подвійного запису, незалежно від масштабу діяльності, галузі та організаційно-правових форм (крім кредитних установ та бюджетних установ).

В основі Плану рахунків лежить угруповання рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом.

В даний час, в рамках Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародними стандартамифінансової звітності, затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 06.03.98. № 283, застосовується План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та інструкція щодо його застосування (утвержд. прик. Мінфіну РФ від 31.10.00. № 94-н і введений у дію з 01.01.01.).

Необхідність запровадження нового Плану рахунків була викликана суттєвими змінами, пов'язаними з подальшим розвиткомринкових відносин та вдосконаленням методологічних засадбухгалтерського обліку.

Інструкція до Плану рахунків дозволяє правильно застосовувати рахунки, наведені у Плані рахунків. Там наведено характеристики всіх синтетичних рахунків та типові схеми кореспондуючих між собою рахунків бухгалтерського обліку. Іншими словами, Інструкція із застосування Плану рахунків є методичною основою формування бухгалтерських регістрів.

Перелік кореспонденції, наведений в Інструкції щодо застосування Плану рахунків, не є закритим, тобто якщо мають місце такі факти господарського життя організації, кореспонденції за якими не відображені у Плані рахунків, то суб'єкт господарювання має право доповнити її, не порушуючи при цьому загальні принципита єдині підходи, встановлені Інструкцією.

Під час ведення бухгалтерського обліку, зазвичай, багато організацій використовують лише частину рахунків бухгалтерського обліку, наведених у Плані рахунків.

Отже, кожен суб'єкт господарювання залежно від масштабу діяльності, галузевої специфіки та інших обставин, самостійно встановлює перелік рахунків бухгалтерського обліку, які будуть застосовуватися для відображення фактів його господарського життя. Цей документназивається Робочим Планом рахунків організації та є елементом її облікової політики.

Наприклад, якщо організація здійснює лише торговельну діяльність, вона не використовує рахунок 20 «Основне виробництво» або, якщо випускається лише один вид продукції, то можна відносити всі загальновиробничі та загальногосподарські витратиодночасно на рахунок 20 «Основне виробництво», причому, не застосовуючи рахунки 25 «Загальновиробничі витрати», «Загальногосподарські витрати».

Крім того, для обліку специфічних операцій організація може за погодженням з Мінфіном РФ включати до Робочого Плану рахунків додаткові синтетичні рахунки, використовуючи при цьому вільні номери рахунків.

Субрахунки, передбачені у плані рахунків, використовуються організацією з вимог управління організацією, включаючи потреби аналізу, контролю, звітності. Організаціям надано право уточнювати зміст субрахунків, наведених у плані рахунків виключати та об'єднувати їх, а також вводити нові.

Порядок ведення та ступінь деталізації аналітичного обліку встановлюється організацією самостійно, виходячи з вимог нормативних актів щодо ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням потреб господарюючого суб'єкта у формованій інформації.

У Плані рахунків рахунки згруповані у вісім розділів, у яких відбиваються економічно однорідні об'єкти бухгалтерського обліку. Крім того, розділи балансу розташовані у певній послідовності, відповідно до характеру участі об'єктів обліку у господарській діяльності організації. На початку Плану рахунків розташовані необоротні активи, потім йдуть виробничі запаси, далі наведені рахунки, призначені для обліку витрат на виробництво і т.д.

Розділи Плану рахунків бухгалтерського обліку:

1. «Необоротні активи». Включає рахунки, у яких ведеться облік основних засобів, нематеріальних активів, довгострокових інвестицій у необоротні активи, устаткування установки.

2. « Виробничі запаси». До цього розділу включаються рахунки, призначені для обліку предметів праці (матеріали та їх заготівля, відхилення вартості матеріалів тощо).

3. «Витрати виробництва». До нього входять рахунки, використовувані обліку витрат за виробництво і калькулювання собівартості продукції.

4. « Готова продукція». Відображено рахунки, призначені для обліку продуктів праці.

5. «Кошти». До нього входять рахунки, для обліку коштів підприємства, грошових документів, переказів у дорозі, фінансових вкладень тощо)

6. "Розрахунки". До цього розділу входять рахунки, що застосовуються для відображення дебіторської та кредиторської заборгованості різних видів.

7. "Капітал". До цього розділу входять рахунки, для обліку власних джерелформування майна

8. « Фінансові результати». Цей розділ включає рахунки, призначені виявлення фінансового результату.

У ході здійснення фінансово-господарської діяльності організації можуть розпоряджатися або використовувати об'єкти бухгалтерського обліку, що не належать їм. Наприклад, матеріали, отримані на давальницькій основі, товари передані на комісію, об'єкти, отримані в оренду та ін. Для відображення подібних об'єктів обліку існує перелік рахунків бухгалтерського обліку, залишки на яких не знаходять відображення у балансі, які називаються позабалансовими рахунками.

Таким чином, для узагальнення інформації про наявність та рух майна, що тимчасово перебуває у користуванні або розпорядженні суб'єкта господарювання (що не належать йому на праві власності), записи на позабалансових рахунках здійснюються без застосування принципу подвійного запису.