При складанні консолідованого балансу необхідно:

а) показники активів та пасивів балансів основної (материнської) компанії та дочірніх товариств підсумовувати;

б) показники балансу, що характеризують взаємні розрахунки та зобов'язання основної (материнської) компанії та дочірніх товариств групи, елімінувати (взаємовиключати) та у консолідованому балансі не відображати;

в) інвестиції основної (материнської) компанії у дочірні товариства та статутний капіталдочірнього суспільства в частині, внесеній основною компанією, також взаємовиключати та в консолідованому балансі не відображати;

г) якщо вкладення основної (материнської) компанії в дочірнє товариство не перевищує 100% статутного капіталу (номінальної вартості) звичайних акцій) останнього, то у певних показниках консолідованого балансу виділити частку меншини - пропорційно долі основних акціонерів (вкладників) дочірнього суспільства на його статутному капіталі.

Ці перелічені операції виконуються лише під час підготовки консолідованої фінансової звітності та не відображаються в облікових регістрах бухгалтерського облікуні основний (материнської) компанії, ні дочірніх товариств. Жодні консолідовані облікові регістрине ведуться. У складі пояснювальної записки до консолідованої фінансової звітності основна (материнська) компанія дає розшифровку своїх вкладень у межах кожного залежного суспільства.

Процедура консолідації звітності включає розрахунки за такими основними аспектами:

Консолідація капіталу;

Консолідація статей балансу, пов'язаних із внутрішньогруповими розрахунками та операціями;

Консолідація фінансових результатів від внутрішньогрупової реалізації продукції (робіт, послуг);

Відображення у консолідованій фінансовій звітності дивідендів основної (материнської) компанії та дочірніх товариств.

У спеціальній економічній літературіокремими авторами консолідацію капіталу пропонується здійснювати різними методами залежно від структури статутного капіталу та умов викупу акцій дочірнього товариства основною (материнською) компанією.

Якщо материнська компанія має дочірнє товариство зі стовідсотковою участю у його статутному капіталі, то при складанні консолідованого балансу стаття пасиву "Статутний капітал" дочірнього суспільства та стаття активу "Інвестиції в дочірні товариства" основної компанії є взаємовиключними. Відповідно в консолідованому балансі відсутні показники за статтями "Інвестиції в дочірні товариства" та "Статутний капітал дочірнього суспільства". Статутний капітал консолідованого балансу дорівнює статутному капіталу основної (материнської) корпорації.

Інтереси акціонерів дочірньої компанії (частка меншості) мають бути відображені у консолідованому балансі. Для дочірніх компаній частка меншини є джерелом коштів фінансування групи та відображається в пасиві балансу спеціальною статтею аналогічної назви в розділі “Капітал та резерви”.

Частка меншини дочірнього суспільства, як правило, включає дві складові - частину статутного капіталу дочірнього товариства, що відповідає частці в ньому сторонніх акціонерів, та частина додаткового, резервного капіталу, нерозподіленого прибутку та інших джерел власних коштів дочірнього суспільства, пропорційну частці сторонніх акціонерів у статутному капіталі.

Розглянемо приклади техніки складання консолідованого балансу різних варіантах.

Приклад 25. Судноплавна компанія “М 1” (материнська організація) має 51% звичайних акцій дочірнього товариства “Д 1” з реєстрації та початку діяльності останнього.

Звітні бухгалтерські баланси представлені у табл. 28.

Таблиця 28

Звітні баланси товариств "М 1" та "Д 1" на кінець року, тис. руб.

Показник	Компанія «М 1»	Суспільство «Д 1»
Актив
I. Необоротні активи
Основні засоби	120 000	30 000
Довгострокові фінансові вкладення	10 200
у тому числі інвестиції в дочірні
товариства	10 200
ІІ. Оборотні активи....	45 000	39 000
Разом	175 200	69 000
Пасив
ІІІ. Капітал та резерви
Статутний капітал	80 000	20 000
Додатковий капітал	30 200	13 000
Резервний капітал	15 000	5000
Нерозподілений прибуток	10 000	1000
IV. Довгострокові пасиви	5 000
V. Короткострокові пасиви	35 000	30 000
Разом	175 200	69 000

а) у власному капіталі дочірньої компанії "Д 1" розраховується частка меншості:

У статутному капіталі 0,49 х 20 000 тис. руб. = 9800 тис. руб.;

У додатковому капіталі 0,49 х 13 000 тис. руб. = 6370 тис. руб.;

У резервному капіталі 0,49 х 5000 тис. руб. = 2450 тис. руб.;

У нерозподіленого прибутку 0,49 х 1000 тис. руб. = 490 тис. руб.

Разом 19110 тис. руб.

Сума 19110 тис. руб. показується окремим рядком у пасиві консолідованого балансу за статтею “Частка меншості”;

б) інвестиції материнської компанії у статутний капітал дочірнього суспільства на сумі 10 200 тис. крб. елімінуються по загальному правилуконсолідації капіталу. Статутний капітал консолідованого балансу дорівнює статутному капіталу материнської компанії (див. табл. 28);

в) частка групи інших елементах власного капіталу дочірнього суспільства становить:

У статутному капіталі 0,51 х 20 000 тис. руб. = 10200 тис. руб.;

У додатковому капіталі 0,51 х 13 000 тис. руб. = 6630 тис. руб.;

У резервному капіталі 0,51 х 5000 тис. руб. = 2550 тис. руб.;

У нерозподіленого прибутку 0,51 х 1000 тис. руб. = 510 тис. руб.

Разом 19890 тис. руб.

При консолідації ці суми складаються з відповідними показниками материнської компанії.

Процедура консолідації та консолідований баланс групи представлені у табл. 29.

Можливі також випадки, коли материнська організація купує акції дочірнього товариства за ціною, яка відрізняється від номінальної вартості акцій останнього. Тоді складання консолідованого балансу починається з визначення балансової вартості власного капіталу(звичайних акцій) дочірнього суспільства, яка відбито у пасиві балансу розділу III “Капітал і резерви”.

Надалі сума інвестицій материнської організації у дочірнє суспільство порівнюється з величиною балансової вартості власного капіталу дочірнього суспільства (або його частки, що належить основному суспільству).

Якщо інвестиції материнської організації більші за балансову вартість власного капіталу дочірнього суспільства, то відповідна різниця називається "Гудвілл, що виникає при консолідації (ціна фірми або ділова репутація дочірніх товариств)". Відображення зазначеної різниці в консолідованому балансі може здійснюватися одним із двох методів:

а) шляхом коригування активу консолідованого балансу групи.

Таблиця 29

Робоча таблиця зі складання консолідованого балансу

Консолідація капіталу.

Материнська фірма («М 1») має 51% звичайних акцій дочірнього суспільства («Д 1»)

І тут перевищення покупної ціни над балансової вартістю власного капіталу дочірнього суспільства відбивається у розділі I “Необоротні активи” консолідованого балансу. За своєю економічної сутностігудвілл, що виникає при консолідації, є нематеріальний актив. У консолідованому балансі він може бути відображений за спеціальною статтею “Гудвілл, що виникає при консолідації (ціна фірми або Ділова репутаціядочірнього суспільства)”;

б) шляхом коригування пасиву консолідованого балансу групи. При використанні цього методу таке перевищення віднімається з балансової вартостівласного капіталу консолідованого балансу групи.

Якщо інвестиції материнської організації менші за балансову вартість власного капіталу дочірнього суспільства, то відповідна різниця між покупною ціною та балансовою вартістю власного капіталу дочірнього суспільства буде негативною і в консолідованому балансі відображається окремим рядком як резерв (прибуток), що виникає при консолідації (у пасиві розділу III “ та резерви”).

Статутний капітал як материнської організації, і дочірнього суспільства може складатися зі звичайних і привілейованих акцій.

Вартість привілейованих акцій, випущених материнською компанією, у консолідованому балансі відбивається повністю (розділ III “Капітал та резерви”).

Якщо материнська компанія володіє всіма привілейованими акціями дочірнього суспільства, то при консолідації взаємно виключаються показники, що відображають інвестиції материнської компанії у такі акції та статутний капітал дочірньої компанії у частині, що відповідає вартості її привілейованих акцій.

Важливим методичним аспектом консолідації звітності може бути відображення у консолідованому балансі внутрішньогрупових розрахунків та операцій.

Між товариствами групи здійснюються різні господарські операції та поточні розрахунки, які знаходять відображення у балансах відповідних товариств у вигляді: заборгованості засновників із внесків до статутного капіталу; авансів, виданих та отриманих; позик; дебіторської та кредиторської заборгованості компанії групи; купівлі (продажу) інших активів між товариствами групи; витрат та доходів майбутніх періодів; нарахувань (наприклад, дивідендів) та ін.

При складанні консолідованого балансу ці внутрішньогрупові розрахунки як між основною (материнською) компанією та дочірнім товариствами, так і між дочірніми товариствами однієї групи повинні бути взаємовиключені. Така вимога виходить із того, що консолідована звітність відображає фінансово-господарські взаємини групи лише з третіми особами.

Взаємовиключені статті може бути як у активі балансу одного суспільства групи, і у пасиві балансу іншого суспільства.

Для організацій, що становлять консолідовану звітність, особливо важливим є виконання вимог нормативних актів з бухгалтерського обліку, у тому числі:

недопущення згорнутого відображення статей з обліку розрахункових операцій;

Виконання затвердженого Мінфіном РФ порядку розрахунків материнських (головних) організацій зі своїми дочірніми товариствами з використанням рахунку 79 "Розрахунки з дочірніми (залежними) товариствами", субрахунок "Розрахунки з дочірніми товариствами" (наказ Мінфіну РФ № 112). Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про всі види розрахунків (за винятком розрахунків за вкладами у статутний капітал) материнської організації зі своїми дочірніми товариствами та дочірніх товариств з материнською організацією.

Внутрішньогрупові обороти щодо реалізації продукції (робіт, послуг) значно впливають на показники консолідованого звіту про фінансові результати.

При складанні консолідованої звітності необхідно виділяти два випадки:

На кінець звітного року одна компанія групи реалізувала продукцію (роботи, послуги) іншому товариству цієї групи, а останнє потім повністю реалізувало цю продукцію споживачеві поза групою (третім особам);

На кінець звітного року одна компанія групи реалізувала продукцію (роботи, послуги) іншому товариству цієї групи, а останнє не реалізувало (повністю або частково) цю продукцію третім особам.

У першому випадку за консолідації фінансових результатів прибуток (збитки) товариств групи підсумовується. У той самий час у консолідований звіт про фінансові результати групи не включається виручка від продукції (робіт, послуг), що відбиває внутрішньогруповий оборот, і відповідні витрати.

У другому випадку проблема консолідації звітності ускладнюється, коли продукція, що становить внутрішньогруповий оборот, у звітному році залишається нереалізованою (або частково реалізується). Якщо розглядати групу в цілому, то така продукція не продана, вона відображається у вигляді запасів у балансі компанії групи, а прибуток, отриманий одним із товариств при реалізації продукції іншому суспільству, є нереалізованим прибутком групи. При складанні консолідованого звіту про фінансові результати нереалізований прибуток виключається із загальної величини прибутку (збитків) звітного періоду групи.

При складанні консолідованого балансу групи у пасиві на величину нереалізованого прибутку зменшується нерозподілений прибуток (збиток) звітного року (отриманий за загальним правилом шляхом підсумовування аналогічних показників товариств групи); в активі на величину нереалізованого прибутку зменшується вартість запасів (попередньо отримана за загальним правилом шляхом підсумовування аналогічних статей балансів товариств групи). Це з тим, що нереалізований прибуток знайшла свій відбиток у запасах материнської компанії.

Методика складання консолідованої звітності за наявності нереалізованого прибутку в запасах на кінець року ускладнюється, коли дочірнє суспільство, яке реалізувало свою продукцію іншим товариствам групи (зокрема материнської компанії), має частку меншості. У даному випадкуз нереалізованого прибутку в запасах необхідно виділити частку групи та меншини. Для вирішення цього завдання при складанні консолідованої звітності у міжнародній практиці застосовуються різні способи. У цьому прикладі 26 використовується наступний спосіб. У зведеному звіті про фінансові результати весь нереалізований прибуток виключається із прибутку групи. В активі консолідованого балансу вартість запасів також зменшується на всю суму нереалізованого прибутку. У пасиві консолідованого балансу з нерозподіленого прибутку групи виключається частина нереалізованого прибутку, що відповідає частці, що належить групі. З частки меншості виключається інша частина нереалізованого прибутку, що припадає на частку меншини.

Приклад 26. Материнської компанії "М 2" належить 75% звичайних акцій дочірнього товариства "Д 2" з моменту реєстрації та початку діяльності останнього. На кінець року запаси компанії "М 2" включають товари, куплені у товариства "Д 2" на 8000 тис. руб. Витрати виробництво і цих товарів в товариства “Д 2” становлять 6000 тис. крб.

Звітні баланси товариств представлені у табл. 30.

Звітні баланси товариств "М 2" та "Д 2" на кінець року

Таблиця 30

Показник	Компанія "М 2"	Суспільство «Д 2»
Актив
I. Необоротні активи
Основні засоби	120 000	80 000
Інвестиції в дочірні товариства	30 000
ІІ. Оборотні активи	45 000	40 000
у тому числі запаси	10 000
Разом	195 000	120 000
Пасив
ІІІ. Капітал та резерви
Статутний капітал	80 000	40 000
Додатковий капітал	50 000	40 000
Резервний капітал	15 000	5000
Нерозподілений прибуток	10 000	5000
V. Короткострокові пасиви	40 000	30 000
Разом	195 000	120 000

При складанні консолідованого балансу:

1) визначається нереалізований прибуток у запасах:

8000 тис. руб. - 6000 тис. руб. = 2000 тис. руб.;

2) встановлюється частка групи у прибутку та резервах дочірнього товариства:

У статутному капіталі 0,75 х 40 000 тис. руб. = 30 000 тис. руб.;

У додатковому капіталі 0,75 х 10 000 тис. руб. = 30 000 тис. руб.;

У резервному капіталі 0,75 х 5000 тис. руб. = 3750 тис. руб.;

У нерозподіленого прибутку 0,75 х 5000 тис. руб. = 3750 тис. руб.

3) визначається частина нереалізованого прибутку, що відповідає частці, що належить групі:

0, 75 х 2000 тис. руб. = 1500 тис. руб.;

4) нерозподілений прибуток групи зменшується на величину нереалізованого прибутку, що відповідає частці, що належить групі:

3750 тис. руб. - 1500 тис. руб. = 2250 тис. руб.;

5) визначені у п. 2 показники додаткового, резервного капіталу та відкоригована величина нерозподіленого прибутку (п. 4) дочірньої компанії, що належать групі, підсумовуються з відповідними показниками материнської компанії та відображаються у консолідованому балансі;

6) розраховується частка меншості у дочірній компанії:

У статутному капіталі 0,25 х 40 000 тис. руб. = 10 000 тис. руб.;

У додатковому капіталі 0,25 х 40 000 тис. руб. = 10 000 тис. руб.;

У резервному капіталі 0,25 х 5000 тис. руб. = 1250 тис. руб.;

У нерозподіленого прибутку 0,25 х 5000 тис. руб. = 1250 тис. руб.

Разом 22500 тис. руб.;

7) розраховується нереалізований прибуток у запасах, що припадає на частку меншості:

0,25 х 2000 тис. руб. = 500 тис. руб.;

8) частка меншості, розрахована у п. 6, зменшується на відповідну частину нереалізованого прибутку:

22500 тис. руб. - 500 тис. руб. = 22 000 тис. руб.

Відкоригована сума відображається за окремою статтею пасиву консолідованого балансу “Доля меншості”;

9) величина запасів групи (актив консолідованого балансу) зменшується на весь нереалізований прибуток у запасах у сумі 2000 тис. руб.;

10) інвестиції материнської компанії у статутний капітал дочірнього суспільства на сумі 30 000 тис. крб. елімінуються за загальним правилом консолідації капіталу.

Вироблені вище розрахунки (п. 1 - 10) представлені в табл. 31.

Статутний капітал консолідованого балансу дорівнює статутному капіталу материнської компанії (80 000 тис. руб.), А розрахована величина нерозподіленого прибутку (2000 тис. руб.) Відбито в консолідованому балансі окремим рядком (див. табл. 31).

Виходячи з прикладу 26 у консолідованому звіті про фінансові результати звітній рікприбуток групи, з урахуванням нереалізованого прибутку в запасах представляється так:

Прибуток материнської компанії "М 2" 10 000 тис. руб.

Прибуток дочірнього товариства "Д 2" у частці,

належить групі 3750 тис. руб.

Разом 13750 тис. руб.

Виключається частка групи у прибутку, не отриманому від продажу запасів

(Нереалізований прибуток групи) 1500 тис. руб.

Нерозподілена прибуток групи 12250 тис. руб.

Розглянута в такий спосіб величина нерозподіленого прибутку відбивається у консолідованому балансі (див. табл. 31).

Крім розглянутих ситуацій у прикладах 25 та 26 взаємовідносини між підприємствами групи можуть стосуватися

Таблиця 31

Робоча таблиця щодо складання консолідованого балансу на кінець року

Відображення у консолідованому балансі нереалізованого прибутку на запасах.

Материнська компанія («М 2») має 75% звичайних акцій дочірнього суспільства («Д 2»)

також купівлі (продажу) майна між товариствами групи, сплати премій, штрафів та неустойок відповідно до господарських договорів та ін. Такі взаємні інші доходи та витрати у консолідованій звітності не відображаються.

Одним з самостійних питаньконсолідації бухгалтерської звітності можливо відображення в ній дивідендів материнської компанії та дочірніх товариств.

Частина прибутку основного суспільства може формуватися з допомогою дивідендів, виплачених дочірніми компаніями. У звіті про фінансові результати основного товариства ці дивіденди показані за рядком "Доходи від участі в інших організаціях".

Оскільки виплата дивідендів дочірніми компаніями здебільшого суспільству є перерозподілом прибутку всередині групи, то при складанні консолідованого звіту про фінансові результати необхідно виключити повторний рахунок. З цією метою у консолідованому звіті не враховуються дивіденди, виплачені дочірніми товариствами материнської компанії.

Якщо материнська компанія має 100% звичайних акцій дочірнього суспільства, то при складанні консолідованого звіту про фінансові результати слід керуватися такими правилами:

Дивіденди, що виплачуються дочірнім товариством материнської компанії, не повинні двічі враховуватись у прибутку групи і тому не відображаються у консолідованій звітності групи;

Єдиним видом дивідендів, що показуються у консолідованому звіті про фінансові результати, є дивіденди, що виплачуються материнською компанією.

Якщо материнська компанія має менше 100% звичайних акцій дочірньої компанії, то частина дивідендів дочірньої компанії виплачується материнською, інша частина - стороннім акціонерам дочірнього суспільства (меншості). Дивіденди, що виплачуються дочірнім товариством стороннім акціонерам, включаються до консолідованої звітності групи, а також дивіденди материнської організації.

Таким чином, виплачені дивіденди не вимагають коригування консолідованого балансу.

Якщо материнська компанія оголосила про виплату дивідендів, то в консолідованому балансі оголошені дивіденди включаються до короткострокових зобов'язань за спеціальною статтею “Дивіденди, оголошені материнською компанією” та одночасно виключаються з нерозподіленого прибутку групи.

Якщо про виплату дивідендів оголосило дочірнє суспільство, що має частку меншини, то в консолідованому балансі дивіденди в частині, що припадає на частку меншини, відображаються в короткострокових зобов'язанняхза спеціальною статтею "Оголошені дивіденди меншини" і одночасно виключаються зі статті пасиву "Частка меншості".

Необхідність складання консолідованої фінансової звітності, як випливає з міжнародних стандартів, продиктована доцільністю надання зовнішнім користувачам звітності цілісної інформації про фінансовому станіта результати роботи консолідованих підприємств.

Консолідація фінансових звітів – це процес об'єднання та синхронізації показників фінансових звітів групи підприємств з метою подання цієї групи в єдиному пакеті звітності материнського (холдингового) підприємства. 1

Група створюється у момент консолідації підприємствІнакше висловлюючись, коли одне підприємство набуває частку у капіталі іншого підприємства величини достатньої, щоб виступати стосовно нього контрольним учасником – материнським підприємством чи коли об'єднуються кілька підприємств у холдинг.

Придбання частки в капіталі може здійснюватись як шляхом створення дочірнього підприємства, так і купівлі контрольного пакета акцій у третьої особи. Найменша група складається із двох підприємств. Верхньої межі, що обмежує кількість підприємств, що утворюють групу, немає.

Якщо підприємство-покупець набуває інше підприємство цілком як майновий комплекс, але при цьому не відбувається поглинання другого першим (тобто придбане підприємство не втрачає статусу відокремленої юридичної особи), то таке об'єднання також називається консолідацією, отже, також тягне за собою обов'язковість складання консолідованої звітності. Нерідко підприємства консолідуються з тією метою, щоб власники підприємств, що з'єднуються, стали власниками цих підприємств як єдиного господарського комплексу – холдингу, тобто також без втрати кожним з підприємств, що об'єднуються, статусу юридичних осіб. При цьому кожен учасник в обмін на свої старі акції отримує нові акції у холдинговому підприємстві пропорційно до своєї частки.

1. горизонтальне- Об'єднання підприємств однієї галузі;
2. вертикальне– об'єднання підприємств однієї галузі, але які у різних стадіях виробничого циклу;
3. конгломерація- Об'єднання підприємств різних галузей. 2

У кожному з трьох випадків консолідація можлива як за принципом дочки-матері, так і на умовах створення холдингу.

У вітчизняній спеціальній літературі зустрічається досить незграбна спроба авторів так само виділити «типи груп». Наприклад:

1. «горизонтальною групою» називається група, у якій участь материнського підприємства у кожному з дочірніх зумовлено володінням понад 50% їх акцій (голосів);
2. "вертикальною групою" називається група, в якій материнське підприємство контролює капітал "внучатого" підприємства через своє дочірнє - безпосереднього засновника такого підприємства;
3. «Змішаною групою» називається група, для якої характерна наявність послідовно-перелільних зв'язків між контролюючими та залежними підприємствами.

Здається, така «типізація груп» є абсолютно непотрібним теоретизуванням. По-перше, вертикальні чи горизонтальні групи у чистому вигляді трапляються дуже рідко і тому майже всі групи підпадають під змішані. По-друге, всередині будь-якої групи, що складається з багатьох підприємств, постійно можуть відбуватися зміни щодо контролю над тими чи іншими дочірніми (і «внучатими») підприємствами, що тягне за собою перехід із одного «типу групи» до іншого. У той же час, ні юридичних, ні економічних наслідківдля сторонніх інвесторів чи кредиторів (одним словом, зовнішніх користувачів звітності) такі поточні перетворення не викликають. І, найголовніше, ні для когось із цих осіб, не має жодного значення, як на ту чи іншу дату звіту називається ця група підприємств: горизонтальна, вертикальна або змішана.

Інша річ – типи об'єднань за ознаками, виділеними Д. Міддлтон. У них чітко проглядається мета об'єднання (консолідації): економія від масштабів виробництва (горизонтальна консолідація), контроль якості продукції (вертикальна консолідація), спільний контроль над ринками збуту (конгломерація) тощо, перелік цілей не є вичерпним, проте тим не менш, завжди існує можливість з'ясувати, чи не межує консолідація з монополізацією. Бо у всіх трьох випадках державні органи, що надають дозвіл на консолідацію підприємств, можуть перевірити, наскільки цей акт відповідає антимонопольному законодавству.

Чим відрізняється гудвіл при консолідації від «просто»

Тільки тим, що гудвіл відбивається в регістрах бухгалтерського обліку та у звітності, а гудвіл при консолідації – лише в консолідованому звіті. У зв'язку з чим, амортизація гудвілу також нараховується та відображається в облікових регістрах, а амортизація гудвілу при консолідації – лише в консолідованому звіті, причому один раз на рік, коли цей звіт складається.

І в першому, і в другому випадку поява гудвілу обумовлюється виявленням різниці між ціною придбання підприємства (або частки в капіталі, що дає покупцю право контролю) та ринковою вартістю його активів. Ця різниця виникає із відомого правила: ціле не завжди дорівнює сумі його частин. Так і вартість підприємства, як правило, значно відрізняється від тієї суми, яку можна було б отримати, якби всі його активи були продані окремо.

Приклад 1. Коли купується 100% капіталу іншого підприємства.

Вартість придбання підприємства складає 180,0 тис. од. 3

Ринкова (справедлива) вартість чистих активів на дату придбання (або консолідації) дорівнює 135,0 тис. од.

Балансова вартість чистих активів на дату придбання (або консолідації) складає 75 тис. од.

Отже, різниця:

135,0 - 75,0 = 60,0 тис. од. постатейно увійде до вартості придбаних активів.

А Гудвілл:

180,0 - 135,0 = 45,0 тис. од. підлягає окремому відбитку.

При цьому, якщо йдеться про поглинання підприємства підприємством, гудвіл відбивається не тільки на балансі, а й у регістрах обліку і залишається там до повної його амортизації (що станеться через багато років). А якщо йдеться про створення групи, гудвіл знаходить відображення тільки в консолідованому балансі, і переходить з періоду в період, від попереднього звіту до наступного, а також до повної його амортизації.

Остання обставина пояснюється тим, що при консолідації, на відміну від поглинання, не відбувається передачі активів одного підприємства іншому, тому що ці два підприємства, що стали, відповідно, материнським та дочірнім, залишаються господарюючими одиницями, що діють окремо.

Приклад 2. Коли набувається лише певна частка у капіталі, що дає право контролю.

Вартість придбання 60%-ї частки у капіталі підприємства становить 180,0 тис. од. Це означає, що оцінка підприємства загалом на дату продажу становить 300,0 тис. од. При цьому ринкова (справедлива) вартість чистих активів на дату придбання дорівнює 135 тис. од.

Балансова вартість частки чистих активів, що становлять 60% вартості всієї їх сукупності (75,0 тис. од.), на дату придбання становить 45 тис. од.: 75,0 х 0,6 = 45,0.

Отже, треба врахувати лише 60% перевищення ринкової вартостіактивів над їхньою балансовою оцінкою:

• (135 - 75) х 0,6 = 36,0 тис. од.

Таким чином, частка власності материнського підприємства становитиме:

• 45,0 + 36,0 = 81,0 тис. од.

• (75 х 0,6) + (60 х 0,6) = 81 тис. од.

Потім, при складанні консолідованої звітності до цієї оцінки, необхідно додати відповідну частку меншості в балансовій вартості чистих активів. Ця частка становить 40% від суми 75,0 тис. од. та дорівнює 30,0 тис. од.

• 75,0 - 45,0 = 30,0 тис. од.

Таким чином, оцінка частки чистих активів, що належать материнському підприємству, у консолідованому звіті складатиме:

• 81,0 + 30,0 = 111,0 тис. од.

Гудвілл у цьому випадку буде розрахований як різницю між сумою інвестицій у дочірнє підприємство та часткою материнського підприємства у балансовій оцінці належної йому частки активів у дочірньому, а також розподіленим на відповідні активи перевищенням їхньої ринкової вартості над балансовою оцінкою:

• 180,0 - 45,0 - 36,0 = 99,0 тис. од.

Ця сума (99,0 тис. од.) відображається в окремому (вписуваному) рядку першого консолідованого балансу як «Гудвіл при консолідації». У всіх наступних консолідованих балансах ця сума поступово амортизується.

За протилежних вихідних умов (коли розмір інвестицій у підприємство виявляється нижчим за ринкову вартість його чистих активів) аналогічно визначається негативний гудвіл.

І останнє до питання про гудвіл. Напевно, навряд чи варто нагадувати про те, що при створенні дочірнього підприємства «з нуля» жодного гудвілу не виникає і виникнути не може.

Процедура консолідації звітів

Американські вчені Ендерс, Уатфілд та Мор виділили консолідаціюв окремий бухгалтерський принцип. Можна посперечатися, чи взагалі слід зводити консолідацію в ранг принципу, адже процедура консолідації фінансової звітності, як зауважують інші американські вчені Елдон С. Хендріксен і Міхаел Ф. ван Бреда, поки що так і не розвинулася в послідовну логічну модельтому ідеального, уніфікованого посібника з консолідації не існує. 4 І це дійсно так, оскільки дуже багато в цих процедурах залежить від багатьох пов'язаних і незв'язаних між собою факторів. Зокрема від організації документообігу всередині групи, який у свою чергу залежить від специфіки діяльності підприємств, отже, встановлюється індивідуально.

Проте всю процедуру консолідації фінансової звітності можна умовно розділити на два великі етапи:

1. об'єднання (звід) звітних даних усіх підприємств, що входять до групи;
2. виняток із зведених показників величин, що відносяться до внутрішніх операцій, до яких, зокрема, належать (ці процедури іноді називаються елімінуванням):
1. інвестиції між підприємствами, що входять до групи;
2. доходи, витрати та прибутки/збитки від взаємних операцій між підприємствами групи;
3. розрахункові операції між підприємствами групи та сальдо таких розрахунків;
4. взаємні кредити та позики.

Таким чином, виконується: консолідація капіталу, консолідація сальдо внутрішньогрупових розрахунків та консолідація фінансових результатів від внутрішньогрупових операцій.

Якщо йдеться про консолідовану звітність групи, в якій материнське підприємство володіє не всіма фондами підконтрольного(их) підприємства(ий), тобто тільки певною часткою в капіталі, то в такому випадку між першим і другим із названих етапів виникає необхідність визначити т . частку меншості.

Частка меншості у кожному з дочірніх підприємств визначається як добуток відсотка голосів, що не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу (включаючи чистий прибуток/збиток) дочірнього підприємства. У консолідованому балансі частка меншини відображається в окремій (частці меншини, що вписується), а у звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку/збитках – у рядку під тією ж назвою.

Необхідність процедур, перелічених у п. 2, пояснюється необхідністю усунення небажаного ефекту «повторного рахунку»: всі, зароблене спільними зусиллями, двічі в одному звіті не показують. Наявністю таких процедур консолідована звітність відрізняється від зведеної, де передбачається лише механічне агрегування статей.

Зведена звітність є окремий випадокконсолідованої звітності за умови, що материнське підприємство має 100% капіталу всіх підприємств групи, і протягом періоду не здійснювалося жодних внутрішньогрупових оборотів. Хоча й у цьому випадку є одне «але»: у такому звіті не слід показувати ні статутний капітал дочірніх підприємств, ні інвестиції материнського підприємства у дочірні. Усі інші показники узагальнюються.

Консолідований баланс

При підготовці консолідованого балансу спочатку складається зведений баланс шляхом рядкового підсумовування відповідних статей звітів дочірніх підприємств та приєднання результатів такої складання до аналогічних статей балансу материнського підприємства: кол.2 + кол.3 + кол.4 = кол.5 (див. таблицю).

Далі визначається, які коригувальні записи, щоб уникнути ймовірності повторного рахунку, необхідно внести до журналу консолідації. Така робота виконується тільки в ході підготовки звітності і не відображається у бухгалтерських регістрахні материнського, ні дочірніх підприємств. У такому журналі (оскільки не йдеться про бухгалтерських проводках) замість записів «Дебет» та «Кредит» коректніше позначити «+» та «–». Можна обійтися і журналу консолідації, якщо допоміжні таблиці, у яких проводяться розрахунки, зберігати як регістри від періоду до періоду.

Стаття	Підприємство (М – материнське, Д – дочірнє)			Зведені показники			Частка меншини	Консолідир. показники
	М	Д 1	Д 2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Актив:
Нематеріальні активи (залишкова вартість)	НАМ	На 1	На 2	НАМ + НА1 + НА2				НАМ + НА1 + НА2
Основні засоби (залишкова вартість)	ОСм	Ос1	Ос2	Осм + Ос1 + Ос2				Осм + Ос1 + Ос2
Інвестиції в дочірні пр-я	Ід	-	-	Ід		Ід		-
Гудвілл при консолідації					Гк			Гк
Запаси	Зм	З1	З2	Зм + З1 + З2				Зм + З1 + З2
Дебітори (крім суб'єктів групи)	Дм	Д 1	Д 2	Дм + Д1 + Д2				Дм + Д1 + Д2
Внутрішні розрахунки (дебітори із групи)	Дм	-	-	Дм		Дм		-
Баланс
Пасив:
Статутний капітал	УКм	Ук1	Ук2	Ук не підсумовуються		КК групи: (Ук1 + Ук2) - (ДМу1 + ДМу2)	ДМу (частка меншини в КК)	УКм
Додатковий капітал	ДКм	Дк1	Дк2	Дк не сумуються		ДК групи: (Дк1 + Дк2) – (ДМд1 + ДМд2)	ДМд (частка меншості в ДК)	ДКм
Резервний капітал	РКм	Рк1	Рк2	Рк не сумуються		(РК групи: (Рк1 + Рк2) – (ДМр1 + ДМр2)	ДМр (частка меншості в РК)	РКм
Нерозподілений прибуток минулих років	НПм	Нп1	Нп2	НП не сумуються		НП групи: (Нп1 + Нп2) – (ДМп1 + ДМп2)	ДМп (частка меншини в НП минулих років)	НПм
Нерозподілений прибуток звітного року	НПм(о)	Нп(о)1	Нп(о)2	Нп(о) не підсумовується		(НПм(о) – дивіденди) + (Нп(о)1 – диввіденди) + (Нп(о)2 – дивіденди)	ДМп(о) (частка меншості в НП звітного року)	К.8 цього рядка – ДМп(о)
Частка меншості всього:							Підсумок по колонці	Показник кол.8 цього рядка
Зобов'язання (крім суб'єктів групи)	Ом	О1	О2	Ом+О1+О2				Ом+О1+О2
Внутрішні розрахунки (кредитори із групи)	Ом	О1	О2	Ом+О1+О2		Ом+О1+О2		-
Баланс	Підсумок по колонці	Підсумок по колонці	Підсумок по колонці					Підсумок по колонці

Отже, всі активи дочірніх підприємств додаються до відповідних активів материнського підприємства, а вся кредиторська заборгованістьдочірніх підприємств додається до відповідних видів зобов'язань материнського підприємства, крім:

1. активів (у т. ч. дебіторської заборгованості) та зобов'язань, що виникли внаслідок операцій між консолідованими підприємствами, на суму яких слід відкоригувати сальдо загального балансу;
2. інвестицій материнського підприємства у дочірні – частки капіталу дочірніх підприємств, що належить материнському; при цьому перевищення витрат на інвестиції в дочірні підприємства над їх балансовою оцінкою відображається в консолідованому балансі як гудвілл (у рядку, що вписується «Гудвіл при консолідації»).

Частка меншини відображається в консолідованому балансі тому, що в цьому звіті має знайти відображення інформація про капітал, вкладений усіма акціонерами, а не тільки що належить групі.

Консолідований звіт про фінансові результати

При підготовці консолідованого звіту про фінансові результати так само як і при підготовці консолідованого балансу складається зведений звіт шляхом рядкового підсумовування відповідних статей звітів дочірніх підприємств та приєднання результатів такої стадії до аналогічних статей звіту материнського підприємства: кільк.2 + кільк.3 + кільк.4 = кільк. .5 (див. таблицю).
Далі визначається, які коригувальні записи, щоб уникнути ймовірності повторного рахунку, необхідно внести до журналу консолідації.

Наприклад, до консолідованої статті «Доходи від реалізації» повинні потрапити лише доходи від тих угод, які були здійснені з суб'єктами, які не входять до групи, а до собівартості реалізованих товарів(продукції, робіт, послуг) – тільки вартість товарів, виробничих запасів, робіт та послуг, придбаних на стороні. Таким чином, елімінуються суми, отримані/передані у порядку внутрішніх розрахунків.

До внутрішньогрупових операцій можуть належати:

1. виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) дочірнім підприємствам та навпаки: виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) дочірніх підприємств материнському, а також виручка, отримана в результаті реалізації активів одного дочірнього підприємства іншому дочірньому всередині групи;
2. собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), реалізованих дочірнім підприємствам та навпаки: собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), реалізованих дочірніми підприємствами материнському, а також реалізованих дочірніми підприємствами один одному;
3. сплачені (нараховані) або отримані (нараховані до отримання) відсотки за внутрішньогруповими кредитами та позиками;
4. інші доходи та надходження, отримані в результаті внутрішньогрупових операцій;
5. інші витрати та платежі, здійснені отримані в результаті внутрішньогрупових операцій;
6. дивіденди одержані (нараховані до одержання) від дочірніх підприємств;
7. дивіденди виплачені (нараховані до виплати) материнському підприємству.

Частка меншості в чистого прибуткуіз сукупного прибутку віднімається. Консолідований податок на прибуток, нарахований до сплати, розподіляється материнським підприємством усередині групи пропорційно до прибутків учасників або не розподіляється, якщо материнське підприємство сплачує цей податок від свого імені.

Стаття	Підприємство (М – материнське, Д – дочірнє)			Зведені показують.	Записи у журналі консолідації		Частка меншини	Консолід. показники
	М	Д 1	Д 2		«+»	«–»
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Доходи від реалізації	ДРм	Др1	Др2	ДРм + ДР1 + ДР2		Внутрішні обороти		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
ПДВ	ПДВ	ПДВ1	ПДВ2	ПДВ + ПДВ1 + ПДВ2		ПДВ на внутрішні обороти		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
Собівартість реалізованих товарів (продукції, робіт, послуг)	Див	З 1	С2	См + С1 + С2		Внутрішні обороти		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
Валовий прибуток	Впм	Вп1	Вп2	Впм + Вп1 + Вп2		стор.1 - стор.2 - стор.3 по цій колонці		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
Адмін-витрати. витрати	АРм	Ар1	Ар2	Арм + Ар1 + Ар2		Внутрішні обороти		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
Доходи від участі у капіталі підприємств, що не входять до групи	ДУКм	Дук1	Дук2	ДУКм + Дук1 + Дук2				ДУКм + Дук1 + Дук2
Доходи від участі у капіталі дочірніх підприємств	ДУКДМ	-	-	ДУКДМ		ДУКДМ		-
інші доходи	ПДм	Пд1	Пд2	ПДм + Пд1 + Пд2		% одержані по внутрішньогруп. кредитам та позикам		Кільк.5 – Кл.7 цього рядка
Інші витрати	Прм	Пр1	Пр2	ПРм + Пр1 + Пр2		%, сплачені за внутрішньогрупами. кредитам та позикам	ДМп (частка меншини у прибутку)	Кільк.5 – Кл.7 – Кл.8 цього рядка
Прибуток до оподаткування.	Пм	П1	П2	Пм+П1+П2
Податок з прибутку (консолід.)	НПм							НПм
Чистий прибуток	Алгебраїч. сума попередніх рядків							Кільк.2 цього рядка
Дивіденди	Дм	Д1 - див. материн. підприєм.	Д2 - див. материн. підприєм.	Кол.2 + Кол.3 + Кол.4 цього рядка			ДМд (частка меншини в дивідендах)	Кільк.5 – Кільк.8.
Нерозподіл. прибуток звітного року								Алгебраїч. сума попередніх рядків

Аналогічно складається і консолідований звіт про рух грошових коштів, Точніше, його друга і третина. Якщо перша частина звіту про рух коштів складається непрямим способом і на базі показників двох перших форм (балансу та звіту про фінансові результати), то жодних коригувальних записів консолідація в цій частині не вимагає, достатньо всі показники звести рядково. Однак, друга та третя частина звіту про рух грошових коштів, оскільки складаються вони, у будь-якому випадку, прямим способом, потребує безліч коригувань у разі наявності внутрішніх оборотів в інвестиційній (фінансовій) діяльності. Але всі коригування зводяться, зрештою, до однієї моделі: до виділення із загальних сум надходжень та вибуття коштів внутрішніх оборотів та їх вилучення з консолідованих показників.

У таблиці звіту про фінансові результати також дано приблизну схему приведення до консолідованого виду, яка не враховує всіх можливих обставин, що складаються у відносинах між підприємствами групи.

Так, якщо протягом періоду одним із підприємств групи були реалізовані товари іншому підприємству, що входить до групи, а останнє, у свою чергу, не встигло до кінця періоду реалізувати їх стороннім суб'єктам або реалізувало частково, то ця обставина слід відповідним чином врахувати у консолідованому звіті . А саме, необхідно виділити суми, що становлять у цих операціях внутрішній оборот, і суми, що припадають на оборот зовнішній, причому у всіх його проявах: доходах, видатках та прибутку. Ідеальний звіт за таких обставин можна скласти лише теоретично, практично треба просто прагнути максимальної точності, що, своєю чергою, можливо лише за ідеальної організації обліку як у материнському, і у дочірніх підприємствах і за ідеально спланованої соподчиненности підприємств (особливо, коли у «дочок» з'являються свої «дочки», тобто «онуки» материнському підприємству, і так по ланцюжку). А якщо група налічує кілька десятків підприємств, розкиданих по всій країні? А якщо хоча б одне із підприємств групи перебуває за межами країни?

Тому безглуздо очікувати на виході звітів, які в консолідованому вигляді могли б якнайточніше відображати стан справ у цілому по групі. Слід пам'ятати, що метою консолідації фінансових звітів є лише об'єднання та синхронізації показників фінансових звітів групи підприємств з метою представлення показників її діяльності в єдиному пакеті.

Хто зацікавлений у консолідації звітів?

Отже, консолідований звіт це лише спроба дати узагальнену інформацію про підприємства групи мінімальною кількістю показників.

Інвестори і кредитори вивчають консолідовану звітність замість того, щоб вивчати купу розрізнених звітів. Але звідси виникає інше питання: чи так багато зустрічається інвесторів, які вкладають гроші у всі підприємства групи відразу? Кожному з них, як правило, цікаві лише показники звітності того підприємства, яке вкладено саме його кошти. Може, все ж таки, не варто бухгалтерам материнських підприємств витрачати стільки зусиль заради нікчемного ефекту? Загалом проблема консолідації звітів групи «дочки – матері» автору цієї роботи здаються створеними штучно. До того ж, не тими людьми, хто цю проблему має вирішувати невідомо заради чого.

Здавалося б, інша річ, холдинг. Інвестори (не засновники холдингу) вкладають свої кошти в холдингову компанію загалом, а не в якесь конкретне підприємство, що входить до цієї групи. Але чи не простіше створити систему повідомлення інвесторів та кредиторів про те, куди, до яких підприємств групи (а за потреби, і на які програми) були спрямовані кошти того чи іншого інвестора? Здається неможливим, але за всієї складності організації такої роботи, це не більше неможливо, ніж скласти консолідований звіт, що реально відображає стан справ у групі, що налічує кілька десятків, сотню та більше підприємств.

У консолідованих звітах, на думку автора, практичного сенсу не більше, ніж якби всі 100%-но державні підприємстваоднієї країни раптом вирішили б скласти «консолідований звіт групи», в якому не бралися б до уваги «внутрішні» розрахунки і, відповідно, борги один одному, а фінансовими результатами визнавалися лише результати зовнішніх (експортно-імпортних) операцій, адже власник-то один – держава.

У зв'язку з вищевикладеним автор бере на себе сміливість заявити, що всі спроби фахівців розробити будь-які конкретні алгоритми складання консолідованої звітності, крім загальних рекомендацій, є лише вправами в логіці, корисними лише самим розробникам.

1 Консолідація – від лат. consolidatio – зміцнювати, зрощувати.

2 Див. Міддлтон Д. «Бухгалтерський облік та прийняття фінансових рішень». М.: «Аудит», ВО «ЮНІТІ», 1997р., Стор. 387.

3 [Д.] од. - грошових одиниць, - Приймемо для прикладу це позначення (щоб не плутати з у. е., під якими традиційно маються на увазі долари США).

4 Див Е. С. Хендріксен, М. Ф. ван Бреда. Теорія бухгалтерського обліку. М.: «Фінанси та статистика», 2000р., стор.493 - 500.

О.В. Іноземців, начальник департаменту МСФЗ ВАТ «ГТЛК»

РСБУ vsМСФЗ: консолідація

Основні підходи до складання консолідованої звітності

Більшість із вас напевно чули про консолідовану звітність. Це єдина звітність групи: материнської компанії (МК) та її дочірніх компаній (ДК), що складається за правилами МСФЗ п. 1 ст. 3 Закону від 27.07.2010 № 208-ФЗ. Консолідація робиться для того, щоб користувач звітності отримав інформацію не лише про ті активи та зобов'язання, які юридично належать самій МК, а й про ті, які вона контролює через свої ДК.

Повні тексти згаданих у статті МСФЗ (IFRS) ви знайдете: розділ «Законодавство» системи КонсультантПлюс

На сьогоднішній день така звітність є обов'язковою лише для обмеженого кола російських організацій- банків, страховиків, публічних компаній ст. 2 Закону від 27.07.2010 № 208-ФЗ. У той самий час дедалі більше великих і середніх підприємств становлять консолідовану звітність з власної ініціативи з метою управлінського обліку.

Зазначимо, що консолідація - це один із самих складних питаньМСФЗ. Не випадково саме ця тема викликає найбільше труднощів при навчанні міжнародних стандартів.

У статті ми розглянемо основні правила формування консолідованої звітності та наведемо найпростіший приклад складання консолідованого балансу.

Консолідація - метод обліку інвестицій

РСБУ

У РСБУ всі інвестиції компанії в статутний капітал (КК) інших організацій відображаються у складі фінансових вкладень п. 3 ПБО 19/02. При первісному визнанні вони оцінюються у сумі витрат на їх придбання. пп. 8, 9 ПБО 19/02. Якщо акції звертаються на організованому ринку цінних паперів, то на кожну звітну дату вони відображаються у звітності за ринковою вартістю п. 20 ПБО 19/02.

У РСБУ відсутнє поняття консолідації, тому якщо російські компаніїстановлять консолідовану звітність, вони роблять це за правилами МСФЗ.

МСФЗ

Облік інвестицій з МСФЗ набагато складніший, ніж у РСБУ. Витрати на придбання компанією акцій (або часток у статутному капіталі) іншої організації враховуються у різний спосіб- в залежності від того, що саме за своєю економічної сутіпридбала компанія-інвестор: контроль над дочірньою компанією, значний вплив на неї і т.д.

Якщо компанія, купуючи пакет акцій чи частки у статутному капіталі іншої організації, отримує над нею контроль,то інвестиція визнається у звітності з допомогою процедури консолідації. Тобто консолідація - це один із способів відображення у звітності інвестицій у дочірні фірми.

Поняття контролю над об'єктом інвестицій розкрито у МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність». Можна сказати, що інвестор контролює об'єкт інвестицій, якщо він може використовувати свої повноваження щодо основної діяльності цього об'єкта з метою збільшення доходу. пп. 6, 7, 8 МСФЗ (IFRS) 10 «Консолідована фінансова звітність». Контроль за об'єктом інвестицій зазвичай (але не завжди) досягається придбанням понад 50% голосуючих акцій організації.

Якщо компанія-інвестор не отримує контролю за об'єктом інвестицій, то витрати на придбання інвестиції відображаються не за допомогою консолідації, а іншими способами (наприклад, методом пайової участі), які ми розглядатимемо у цій статті.

Як скласти консолідовану звітність

Сенс консолідованої звітності в тому, щоб показати, що дочірні компанії є самостійними лише юридично, а по суті група компаній є єдиним суб'єктом. економічної діяльності, оскільки користувачам звітності важливий саме економічний, а чи не юридичний аспект. Тому в консолідованій звітності активи, зобов'язання, капітал, доходи, витрати та потоки грошових коштів материнського підприємства та його дочірніх підприємств треба подати так, якби група компаній була єдиною компанією. Для цього підсумовуються всі (за деяким винятком) статті активів, зобов'язань, доходів, витрат і потоків коштів МК з аналогічними статтями її ДК (статті звітності ДК беруться з урахуванням їхньої переоцінки до справедливої ​​вартості на дату купівлі). При цьому балансова вартість інвестицій МК у ДК та частки МК у капіталі ДК елімінуються. Також повністю виключаються внутрішньогрупові активи та зобов'язання, капітал, доходи, витрати та потоки коштів, пов'язані з операціями між МК та ДК, прибуток або збитки від внутрішньогрупових операцій, визнані у складі активів, таких як запаси та ОЗ. Все перелічене вище прийнято називати внутрішньогруповими оборотами (далі - ВГО) B86 МСФЗ (IFRS) 10.

Консолідована звітність виглядає майже як і індивідуальна звітність. Але в ній є специфічні статті, яких немає в індивідуальної звітності. Наприклад, в активі консолідованого звіту про фінансовому становищіможе бути гудвіл, а капіталі - неконтролююча частка (НКД). Познайомимось із ними ближче.

Вважаємо гудвіл

Часто компанія при покупці коштує дорожче ніж справедлива вартість її чистих активів. Так виходить тому, що деякі ресурси ДК не визнаються в її індивідуальній звітності як активи (наприклад, витрати на рекламу або навчання співробітників). Проте ці ресурси приносять їй економічні вигоди, Отже, збільшують вартість компанії. Тому вони визнаються в консолідованій звітності групи як особливого виглядуактиву – гудвілу.

Про те, що таке гудвіл, читайте:

При покупці ДК визначається її початковий гудвіл на цю дату.

Гудвіл можна порахувати як різницю між справедливою вартістю (СС) переданої за ДК винагороди (в IFRS 3 ця сума називається відшкодуванням) та справедливою вартістю частки чистих активів (далі - ССЧА) ДК, що належать МК п. 37 МСФЗ (IFRS) 3 «Об'єднання бізнесу».

Інший спосіб визначення гудвілу, ми розглянемо трохи згодом.

Про облік відстрочених податків з МСФЗ читайте:

Як видно з формули, щоб порахувати гудвіл, спочатку потрібно визначити СС переданої за ДК винагороди. Якщо винагороду виплачено грошима, то винагорода СС очевидна. Однак визначити її може бути непросто, якщо як винагороду було передано власні акціїматеринської компанії або у складі винагороди є так звана умовна винагорода (винагорода, що виплачується продавцю через певний час у разі досягнення ДК встановлених показників) п. 39 МСФЗ (IFRS) 3.

Потім МК має становити розрахунок ССЧА ДК. Для цього потрібно на дату отримання контролю за ДК усі її активи та зобов'язання оцінити за справедливою вартістю. З отриманої величини чистих активів (ЧА) необхідно відняти прибуток дочірньої підприємства від операцій між нею та іншими компаніями групи (нереалізована прибуток ДК). Вона визнається лише в індивідуальній звітності дочірньої компанії, але не визнається у звітності групи. Адже, як пам'ятаєте, завдання консолідації - уявити групу компаній як єдиний економічний суб'єкт, отже, у консолідованій звітності має відображатися прибуток від внутригрупповых операцій.

Оскільки внаслідок переоцінки зміниться балансова вартість активів та зобов'язань ДК, на всі коригування потрібно донарахувати відстрочені податки. Нагадаємо, що в МСФЗ відкладені податки визначаються порівнянням балансових цін активів та зобов'язань із їх податковими базами.

Величина гудвілу на дату купівлі ДК є відправною точкою визначення гудвілу на кожну звітну дату. За правилами МСФЗ гудвіл не амортизується, але тестується на знецінення, і при необхідності гудвіл, визначений на дату купівлі ДК, зменшується на величину знецінення підп. «b» п. 10 МСФЗ (IAS) 36 «Знецінення активів». Гудвіл на кожну звітну дату обчислюється так:

Визначаємо НКД

Як ми вже говорили, для отримання контролю за ДК найчастіше достатньо придбати 50% її акцій (часток). Тому навіть якщо МК належить менше 100% акцій ДК, при консолідації складаються всі активи та зобов'язання ДК (зокрема й ті, що належать не МК, а іншим власникам). Щоб «врівноважити» баланс, у консолідованій звітності є стаття, яка називається неконтролюючою часткою. НКД - це частина капіталу ДК, яким МК має ні прямо, ні побічно. У консолідованому балансі представляється у складі капіталу окремо від капіталу власників материнського підприємства п. 22 МСФЗ (IFRS) 10.

НКД на дату покупкивизначається одним з двох способів, на вибір організації та п. 19 МСФЗ (IFRS) 3.

СПОСІБ 1.Як частка в чистих активівДК (СЧА ДК), що не належить МК. Як ви пам'ятаєте, у звітності ПК її власний гудвіл не визнається. Отже, чисті активи ДК також містять гудвілу. Тобто за такого способу визначення НКД гудвіл, що припадає на частку неконтролюючих акціонерів, не визначається і у складі НКД (у капіталі консолідованого балансу) не наводиться. Відповідно, в активі також наводиться лише та частина гудвілу ДК, яка належить МК. Саме такий спосіб розрахунку гудвілу ми вже розглянули вище.

СПОСІБ 2.За справедливою вартістю акцій ДК, які не належать МК. При такому способі в активі консолідованого балансу наводиться повний гудвіл, у тому числі припадає на НКД. Сама НКД, відбита у капіталі, містить частину гудвілу, що не належить МК. Якщо НКД розраховується за другим способом, то гудвіл визначається за формулою:

При визначенні НКД наступні звітні датияк точка відліку приймається величина НКД на дату купівлі. Її потрібно скоригувати зміну величини ССЧА ДК (Δ ССЧА ) у період між датою купівлі та датою складання звітності у частці, що належить неконтролюючим акціонерам (учасникам). Адже якщо величина чистих активів ДК зросте або зменшиться, це вплине на величину вартості як усієї компанії, так і на частку неконтролюючих акціонерів (учасників).

Якщо НКД розраховується другим способом (за справедливою вартістю), потрібно також врахувати знецінення гудвілу, що припадає на НКД.

НКД на дату звітностіобчислюється за такою формулою:

При консолідації формуються всі форми звітності, але для простоти ми складемо лише баланс.

приклад. Складання консолідованого балансу

/ умова / 01.05.2011 МК придбала 80% звичайних акцій ДК за 60 млн руб. На дату купівлі справедлива вартість усіх активів та зобов'язань приблизно відповідала їхній балансовій вартості, крім земельної ділянки, який було дооцінено МК на 12 млн руб. Нерозподілений прибуток ДК на 01.05.2011 дорівнює 25 млн. руб. МК видала ДК позику у сумі 15 млн руб. Тест на знецінення показав, що на 31.12.2013 гудвіл необхідно знецінити на 5 млн руб. НКД визначається як частка у ЧА ДК. Укрупнені баланси МК та ДК на 31.12.2013 (тис. руб.):

/ Рішення / РОЗРАХУНОК 1.ССЧА ДК (тис. руб.):

Статті «КК» та «НРП» переносимо із звітності ДК. Щоб порахувати ССЧА, потрібно додати величину дооцінки земельної ділянки та відібрати ВНО.

РОЗРАХУНОК 2.Гудвіл на дату звітності (тис. руб.):

За умовами прикладу НКД розраховується як частка у ССЧА ДК. Тому в балансі визнається лише гудвіл, що припадає на МК. Визначаємо його як різницю між витратами материнської компанії на купівлю акцій ПК та 80% ССЧА ПК.

РОЗРАХУНОК 3.НКД на дату звітності (тис. руб.):

Стаття	Сума
НКД - дата пок. (20% х 44600 тис. руб.)	8 920
% НКД х ∆ ССЧА (20% х (59 600 тис. руб. - 44 600 тис. руб.))	3 000
Разом:	11 920

НКД на дату купівлі збільшено на величину приросту ССЧА ДК у частині, що припадає на НКД. Знецінення гудвілу на НКД на дату звітності не впливає, оскільки за умовами прикладу НКД розраховується як частка у РКПП ДК.

РОЗРАХУНОК 4.Нерозподілений прибуток групи (тис. руб.):

* Щоб підрахувати нерозподілений прибуток групи, потрібно до нерозподіленого прибутку МК додати приріст ССЧА ДК у частці МК. Нерозподілений прибутокіз звітності ДК до консолідованої звітності переносити не можна, оскільки за консолідації статті звітності дочірньої компанії коригуються, зокрема, на величину переоцінки до СС.

** Знецінення гудвілу враховано при розрахунку показника гудвілу в активі консолідованого балансу, тому на таку ж величину необхідно зменшити пасиви, тобто НРП.

Використовуємо обчислені значення показників звітності для складання консолідованого балансу. При цьому врахуємо, що у складі інших активів та інших зобов'язань за умовою прикладу є ВГО у сумі 15 млн руб., які необхідно виключити.

* Стаття «Інші активи» консолідованої звітності складається з показників «Інші активи» за даними звітності материнської та дочірньої компаній станом на 31.12.2013, а також суми дооцінки земельної ділянки дочірньої компанії за мінусом ВГО.

** КК дочірньої компанії при консолідації не складається, оскільки він елімінується з інвестиціями материнської компанії у ПК.

*** Стаття «Зобов'язання» розраховується як сума показників «Зобов'язання» за даними звітності материнської та дочірньої компаній станом на 31.12.2013, а також ВОНО, що виникла у зв'язку з дооцінкою земельної ділянки дочірньої компанії, за мінусом ВГО.

Коло підприємств, які мають складати консолідовану звітність по МСФЗ, поступово розширюється. Так, зокрема, планується включити до таких організацій, крім кредитних і страхових, керуючі компанії інвестиційних фондів, ПІФів, НПФ, ФГУПів за затверджуваним урядом переліком проект Закону №349695-6.

2017-01-12 124

Що таке консолідації фінансової звітності?

Консолідація фінансових звітів є процес об'єднання та подальшої синхронізації даних звітів деякої групи підприємств. Робиться це з метою подання інформації про фінансове становище консолідованих компаній в одному пакеті звітності.

Подібна група створюється під час злиття кількох підприємств у холдинг або в момент, коли одна компанія набуває великої частки в капіталі іншої, що дає їй право виступати контрольним учасником. У цьому випадку материнська компанія здійснює контроль за однією або декількома компаніями та безпосередньо впливає на їх фінансову політику.

Сутність та склад консолідованої фінансової звітності

Материнська компанія складає консолідовану фінансову звітність. Даний формат звітності демонструє об'єктивну та правдиву інформацію управлінцям про їх інвестиції, контроль та володіння чистими активами. Це виправдана вимога, оскільки в індивідуальній звітності материнської компанії не відображається інформація щодо інвестицій у підконтрольні структури.

Консолідована фінансова звітність, яка складена відповідно до вимог МСФЗ, відображає діяльність групи компаній як єдиного цілого і включає такі звіти:

1. Балансовий звіт;
2. Звіт про прибуток та збитки;
3. Звіт про зміни у власному капіталі;
4. Звіт про рух коштів;
5. Примітки.

Вигоди консолідації фінансової звітності

• вигідні умови залучення фінансів;
• покращення керованості компанії через зростання солідності фінансових результатів;
• залучення іноземних інвесторів та партнерів;
• збільшення вартості компанії через зниження неясності у фінансовому становищі.

Принципи консолідації фінансової звітності

1. Принцип повноти- вимагає повне відображення інформації про активи, зобов'язання, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів об'єднаної групи компаній незважаючи на розмір частини материнської компанії.
2. Принцип справедливої ​​та достовірної оцінки- консолідована фінансова звітність повинна бути прозорою, дохідливою, загальнодоступною для розуміння та надавати вагому та об'єктивну інформацію про активи, зобов'язання та фінансовий стан організацій, що входять до групи компаній.
3. Принцип власного капіталу- власний капітал, фінансові результатидіяльності та резерви групи консолідуються, оскільки материнська компанія та її структурні підрозділи сприймаються як єдине ціле.
4. Принцип сталості застосування методів консолідації та принцип чинного підприємства- зобов'язують використовувати вибрані методи консолідації протягом тривалого за умови ефективного функціонування групи компаній.
5. Принцип суттєвості- лише якщо інформація важлива для користувачів, вона розкривається у консолідованій звітності. Тільки ті статті, які мають прямий вплив на прийняття інвестиційних або інших управлінських рішень, вважаються суттєвими та мають відображатися у фінансовій документації.
6. Принцип єдиних методів оцінки- материнська компанія зобов'язується користуватися єдиними методами оцінки при консолідації звітності та при складанні своєї власної.
7. Принцип єдиної дати складання консолідованої фінансової звітності- Консолідована фінансова звітність складається на дату складання материнської звітності.
8. Принцип єдиної облікової політики- при формуванні консолідованої звітності використовується єдина облікова політикадля материнської та дочірніх підприємств, застосовна до аналогічних операцій та інших подій за схожих обставин.

Методи консолідації фінансової звітності

Існують певні методи консолідації фінансової звітності:

Метод повної консолідації- група компаній – це єдиний цілий економічний об'єктгосподарювання. Під консолідацію потрапляють активи структурних підрозділів, у пасиві демонструються права меншин. Даний метод застосовується для дочірніх підприємств, які утворені шляхом злиття або придбання.

Метод пропорційної консолідації- передбачає відображення у звітності лише тих активів, якими структурний підрозділ групи компаній справді володіє та здійснює користування та контроль над ними.

Метод пайової участі- метод, що враховує інвестиції в асоційовані організації. Відображення інвестицій відбувається за номінальною вартістю із виникненням гудвілу.

Етапи консолідації фінансової звітності

1. Процес підготовки фінансових звітів окремо кожної компанії, що входять до складу групи, до консолідації:
   • визначення та виключення всіх внутрішньогрупових операцій, що призводять до утворення прибутків та збитків, не можливих реалізувати себе;
   • визначення розміру нереалізованих прибутків та збитків.
2. Консолідація гудвілу.
3. Консолідація накопиченого капіталу.
4. Визначення та відділення частки меншості у чистих активах та чистого прибутку (або збитку) структурних підрозділів, що складається з:
   • суми на дату злиття;
   • частини меншості у розмірі зміни власного капіталу структурного підрозділу після злиття.
5. Формування консолідованої фінансової звітності за допомогою постатейного підсумовування елементів фінзвітності структурних підрозділів із подібними елементами фінзвітності материнської компанії.

Методи складання первинної консолідованої звітності:

• метод придбання (купівлі);
• метод об'єднання (злиття).

Складність складання консолідованої фінансової звітності полягає у необхідності елімінування (виключення) статей, щоб запобігти повторному рахунку та штучному завищенню розміру капіталу та фінансових підсумків.