O тканий податок на прибуток - найважливіший серед усієї сукупності факторів, які доводиться оцінювати та розраховувати кожному бухгалтеру, складаючи податкову декларацію з податку на прибуток та визначаючи різницю між величиною податку у бухгалтерському та у податковому обліку. Розглянемо у нашій статті докладніше суть та порядок його розрахунку.

Облік розрахунків з податку на прибуток

Порядок обліку розрахунків з податку на прибуток, а також виявлення відмінності податку на бухгалтерський прибуток, визнаного в бухгалтерському обліку, від податку, відображеного в податкової деклараціїз податку на прибуток, встановлений Положенням бухгалтерського обліку(ПБО) 18/02, затв. наказом Мінфіну РФ від 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввів до облікової практики показники, кожен з яких збільшує або зменшує оподатковуваний прибуток. Далі ми розглянемо ці показники.

Тимчасові різниці як база відстроченого податку на прибуток

Якщо доходи (витрати) визнаються як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей податкового обліку, і різниця виникає лише у часі їхнього визнання, така різниця і називається тимчасовою різницею.

Виникають часові різниці призводять до освіти відстроченого прибуток.

Відстрочений податок на прибуток- це сума податку, який розраховується множенням тимчасової різниці на ставку податку. Цей податок «відкладений» на майбутнє, тобто впливатиме (у бік зменшення чи збільшення) на суму податку до сплати у майбутніх звітних періодах.

В обліку розрізняють тимчасові різниці, що віднімаються, і тимчасові різниці, що оподатковуються. Перші впливають на відкладений податок у бік збільшення, другі - у бік зменшення.

Віднімні різниці утворюються тоді, коли витрати визнаються з метою податкового обліку пізніше, а доходи - раніше, ніж з метою бухгалтерського обліку

Приклади відмінних різниць:

• сума амортизації ОЗ у бухгалтерському обліку більша, ніж у податковому;
• податковий збиток, який буде перенесено на майбутнє;
• доходи (витрати), що виникли від різниці курсів за розрахунками в умовних одиницях.

Оподатковувані різниці - це доходи та витрати, що збільшують бухгалтерський прибуток у поточному звітний період, а оподатковуваний прибуток - у наступних звітних періодах.

Приклади оподатковуваних різниць:

• сума амортизаційної преміїз ОЗ врахована для цілей податкового обліку та відсутня у бухгалтерському;
• митні зборивіднесені до складу прямих витрат з метою податкового обліку та списуються пропорційно реалізованого товаруу бухгалтерському обліку;
• Брокерські послуги віднесені до складу прямих витрат з метою податкового обліку та списуються пропорційно до реалізованого товару в бухгалтерському обліку.

ВОНА та ВОНО як частини відкладеного податку на прибуток

Відкладений податковий актив (ОНА) – це та частина відстроченого податку на прибуток, яка має зменшити податок на прибуток у наступних звітних періодах. Суму відстроченого податкового активу визначають множенням тимчасових різниць, що віднімаються, на ставку податку на прибуток.

Відкладені податкові зобов'язання(ВОНО) - це та частина відстроченого податку на прибуток, що призводить до збільшення податку на наступні звітні періоди. Суму відстроченого податкового зобов'язання визначають множенням тимчасових різниць оподатковуваних на ставку податку на прибуток.

Постійні різниці, ПНО та ПНА

Постійні різниці - це доходи та витрати, що враховуються у бухгалтерському обліку, але не беруться до уваги у податковому обліку. До них відносять:

• суми перевищення фактичних витрат, що відображаються у бухгалтерському обліку, над витратами за нормами, що приймаються з метою оподаткування;
• витрати на безоплатної передачімайна;
• збиток, перенесений на майбутнє, але який після часу не може бути прийнятий для цілей оподаткування.

У разі постійних різниць виникає постійне податкове зобов'язання (ПНО) чи постійний податковий актив (ПНА).

ПНО, як і ПНА, розраховуються множенням постійної різниці на ставку податку на прибуток.

ПНВ призводить до збільшення податку на прибуток у звітному періоді.

ПНА призводить до зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

ПНО та ПНА визнаються у тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця.

Умовна витрата та умовний дохід з податку на прибуток – це що?

Умовний дохід (витрата) - це сума прибуток, обчислювана за даними бухгалтерського обліку.

Умовний дохід з податку на прибуток— цедобуток суми бухгалтерського збиткуна ставку прибуток.

Умовна витрата, на відміну від умовного доходу з податку на прибуток,— цедобуток суми бухгалтерського прибутку на ставку податку на прибуток.

Як формується поточний податок на прибуток

Поточний податок на прибуток— це податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді. Його обчислюють виходячи з величини умовного доходу (витрати), скоригованого на суми відстрочених податкових активів та зобов'язань, постійних податкових активів та зобов'язань звітного періоду.

Використовуючи розглянуті в цій статтіпоказники, запроваджені ПБО 18/02, складемо правило розрахунку поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку):

ТНП (Ту) = УД (УР) + НОНА - ПОНА - НОНО + ПОНО + ПНО - ПНА

ТНП (Ту) - поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток).

УД (УР) - умовний дохід (витрата) з податку на прибуток.

НОНА - нараховані ВОНА, які є відкладеними податкові активи, що виникли у цьому податковому періоді.

ПОНА - погашені ВОНА, які є відкладені податкові активи, сформовані під час розрахунку прибуток у попередніх податкових періодах, якими у цьому податковому періоді не існує різниці між бухгалтерським і податковим учетом. Наприклад, амортизація бухгалтерська та податкова за будь-яким об'єктом обліку зрівнялися.

НОНО - це нараховані відстрочені податкові зобов'язання, що виникли у цьому податковому періоді.

ПОНО - це погашені відстрочені податкові зобов'язання, сформовані для розрахунку прибуток у попередніх податкових періодах, якими у цьому податковому періоді не існує різниці між бухгалтерським і податковим учетом. Наприклад, мита були віднесені до складу прямих витрат для цілей податкового обліку, а в бухгалтерському обліку списувалися пропорційно до реалізованого товару, і нарешті, у бухгалтерському обліку вони повністю списані, оскільки весь товар реалізований.

ПНВ - це постійне податкове зобов'язання, яке призводить до збільшення податку на прибуток у звітному періоді.

ПНА – це постійний податковий актив, що призводить до зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

ВОНА та ВОНО у наведеній вище формулі розрахунку поточного податку на прибуток - це і є відстрочений податок на прибуток, сформований з урахуванням віднімається і оподатковуваної тимчасової різниці.

За відсутності постійних різниць, вирахуваних та оподатковуваних тимчасових різниць, які спричиняють виникнення відстрочених податкових зобов'язань та активів, умовна витрата з податку на прибуток дорівнюватиме поточному податку на прибуток.

Більшість підприємств зобов'язані застосовувати ПБУ 18/02. Не треба це робити малим підприємствам та НКО. Сьогодні ми покажемо, які проводки потрібно зробити бухгалтеру, щоб відобразити податок на прибуток у бухобліку, застосовуючи ПБО 18/02.

Бухгалтеру за нормами ПБУ 18/02 потрібно показувати умовну витрату з податку прибуток у бухобліку. Це сума податку за даними бухобліку, вона розраховується за правилами, зазначеними у пункті 20 ПБО 18/02. Це пов'язано з тим, що податковий та бухгалтерський облік часто не ідентичні. Вони мають різні методи визнання витрат (і іноді доходів). Суми податку, які бухгалтер показує у декларації з податку на прибуток, у бухобліку ніяк не відображаються.

Сума умовної витрати з податку на прибуток = Прибуток до оподаткування за даними бухобліку * Ставка податку

Сума умовної витрати має бути показана на рахунку 99. Найзручніше відкрити окремий субрахунок.
Нараховувати податок на прибуток необхідно проведенням:
Дебет 99 субрахунок «Умовна витрата з податку на прибуток» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - Нараховано податок на прибуток.
Бухгалтерський прибуток та оподатковуваний можуть бути різними. Тому в багатьох компаніях виникає різниця показників податку у бухгалтерському та податковому обліку.
Щоб показати, чому виникла різниця, у бухобліку треба показувати ПНО (ПНА) та ВОНО (ВОНА).

ПНО та ПНА
Постійні податкові зобов'язання та постійні податкові активи можуть виникати, коли:

• У податковому обліку податок більший, ніж у бухгалтерському;
• У бухгалтерському обліку податок більший, ніж у податковому.

Такі випадки виникають, якщо, наприклад, у податковому обліку компанія не може врахувати якусь витрату, а в бухгалтерській – ця витрата бере участь у формуванні фінансового результату.
У першому випадку в бухобліку буде переплата (податку фактично ми перерахували більше, ніж показали проводками). Тоді бухгалтер покаже ПНВ – тобто. суму податку з різниці. Так в обліку буде показано ту саму суму заборгованості до бюджету, яка реально була сплачена.
У другому випадку навпаки, виникне недоїмка. Щоб її не було, треба буде відобразити ПНА – суму з різниці. Так у бухобліку буде показано реальну величину податку, сплачену до бюджету.
Усі величини – і ПНО, і ПНА – треба показувати на рахунку 99, відкривши окремі субрахунки. Проведення з ПНО потрібно робити за дебетом, з ПНА – за кредитом.

ВОНО та ВОНА
Відстрочені податкові зобов'язання та відстрочені податкові активи – виникають за тимчасових різниць. Наприклад, коли порядок обліку витрат в обліках є різним. Можуть виникнути ситуації:

• У податковому обліку податок більший, ніж у бухгалтерському (віднімається різниця);
• У бухгалтерському обліку податок більший, ніж у податковому (оподатковувана різниця).

У першій ситуації умовний податок менше сумиподатку до сплати. У бухобліку виникає переплата. Не варто забувати, що ми говоримо про тимчасові різниці. Тому бухгалтер покаже ВОНО – суму податку з часової різниці. Враховувати ВОНО потрібно на рахунку 09 (ніяких субрахунків відкривати не треба) за дебетом рахунку.
У другому випадку умовний податок більший за сплачений компанією до бюджету. У бухобліку виникне недоїмка, на її погашення бухгалтер покаже суму ВОНА. ВОНА – сума податку з тимчасової різниці, показати її треба на рахунку 77 (знову без окремих субрахунків) за кредитом рахунку.
Коли йдеться про тимчасові різниці, у наступних періодах після відображення ВОНО та ВОНА різниця погашатиметься і в результаті різниць тимчасових (показаних спочатку) не буде (пп. 8-12, 14, 15 ПБО 18/02).

Податок зі збитку
Ми розмовляли з Вами про те, як показати суми сплаченого податку. А як бути бухгалтеру, якщо компанія отримала після закінчення звітного (податкового) періоду збиток? У такому разі на рахунках компанії буде показано умовний дохід з податку на прибуток.

Сума умовного доходу з податку на прибуток = Ставка податку на прибуток * Сума збитку за даними бухобліку

Як ми пам'ятаємо, якщо компанія отримує збиток, то в декларації буде показано податкову базу, що дорівнює нулю. При цьому бухгалтер може переносити отриманий збиток на майбутнє та у наступних періодах зменшувати прибуток на його суму.
У бухобліку аналогічних правил немає.
Коли виникне збиток у податковому обліку, бухгалтер зробить проведення:
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» .
Після відображення такого проведення виникне спотворення. Для його усунення бухгалтеру треба зробити іншу проводку, яка дозволяє зрівняти дані обліків:
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99 субрахунок «Умовний дохід з податку на прибуток» .
У результаті виходить, що у бухобліку ми показали неіснуючі фактичні суми податку. Також ми бачимо, на які величини надалі знижуватиметься податок на прибуток (у декларації), коли можна буде зменшувати поточний прибуток на збиток.
Коли відбуватиметься перенесення збитку, бухгалтер це показуватиме проводкою:
Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з бюджетом» Кредит 09 - Списаний ВОНО.
Такий порядок відображення операцій наведено у

Відстрочений податковий актив – це результат розбіжності бухгалтерського та податкового прибутку. Причина відмінностей у тому, що в податковому та бухгалтерському обліку діють різні правила визнання тих самих. господарських операцій. Для розрахунку відкладеного податку за МСФЗ застосовується балансовий метод.

Читайте у статті:

Прибуток, відображений компанією у звіті про прибутки та збитки, як правило, відрізняється від оподатковуваного. Причина відмінностей у тому, що в податковому та бухгалтерському обліку діють різні правила визнання тих самих господарських операцій. Таке можливе в різних ситуаціях – при обліку амортизаційних відрахувань, витрат за договорами підряду, по оренді, при отриманні передоплати за послуги і т. д. Результатом розбіжності бухгалтерського та податкового прибутку і стає так званий відкладений податковий актив (ОНА).

Відповідно до МСФЗ (IAS) 12 «Податки з прибутку» до розрахунку відкладеного податку застосовується балансовий метод. Його суть у тому, що балансова вартість активів чи зобов'язань компанії порівнюється зі своїми податковими базами. У результаті порівняння виявляються тимчасові різниці, якими і утворюється такий податок.

Завантажте корисний документ:

Податкова база

Податкова база активу (зобов'язання) – його вартість, прийнята з оподаткування. По суті це сума доходу (витрати), яка буде визнана для податкових цілей у майбутніх періодах у міру вибуття активу (погашення зобов'язання).

Якщо економічні вигодивід активу не оподатковуються, його база приймається рівної його балансової вартості.

Деякі статті звітності, хоч і не визнаються як актив або зобов'язання в балансі враховуючи всі стандарти МСФЗ, все ж таки мають податкову базу. Найпоширеніший випадок – реалізація основного засобу зі збитками. У звітність по МСФЗ списання з балансу об'єкта, що вибув, і визнання прибутку (збитку) від цієї операції відбувається відразу в момент реалізації основного засобу. У податковому обліку інакше: прибуток від основного кошти визнається відразу, а збиток зменшує оподатковуваний прибуток протягом періоду часу, що дорівнює різниці між встановленим та фактичним терміном використання основного засобу. Протягом цього терміну визнаний у податковому обліку збиток є активом і рівномірно переноситься до звіту про прибутки і збитки.

Щоб виявити часові різниці, коли балансова вартість активу або зобов'язання дорівнює нулю, проводять постатейний. за МСФЗ та порівняння його показників з даними про доходи та витрати в обліку.

Особистий досвід

Денис Саєнко

Через відмінності в правилах визнання доходів (витрат) для цілей оподаткування та фінансова звітність МСФЗ складається як розбіжність між базою та балансовою вартістю активів (зобов'язань) має місце практично за всіма основними групами активів нашого холдингу. Так, при об'єднанні бізнесу та консолідації балансова вартість основних засобів збільшується до справедливої ​​вартості, а відповідне коригування для податкових цілей не робиться. Не проводиться і при переоцінці основних засобів.

Також в обліку сплачені лізингові платежі за основними засобами визнаються у повному обсязіяк витрати періоду. МСФЗ 17 «Оренда»наказує розділяти платежі за договором лізингу на процентні витрати та суму погашення кредиторської заборгованостіпо придбаному об'єкту основних засобів, а також нараховувати по ньому амортизацію. Може виникнути розбіжність і запасами. Наприклад, чиста
вартість реалізації запасів менша за попередню балансову вартість. З цієї причини підприємство знижує балансову вартість запасів, але не враховує такого зниження для оподаткування до продажу запасів.

Завантажте корисний документ:

Тимчасові різниці

Виявлені тимчасові різниці належить розділити на відраховані та оподатковувані. Перші призводять до зменшення податкових виплату майбутніх періодах, тобто до освіти відстроченого податкового активу (ВІН). Другі, навпаки, формують відстрочене податкове зобов'язання (ВОНО), яке збільшить податок на прибуток у майбутньому. Вже на початковому етапі аналізу важливо їх чітко розмежувати, виявити помилки після визнання буде проблематично.

Оподаткова тимчасова різниця (НВР) виникає, коли балансова вартість активу перевищує його податкову базу або балансова вартість зобов'язання менша за його базу.

Віднімна тимчасова різниця (ВВР) утворюється, коли балансова вартість активу менша за його податкової базиабо балансова вартість зобов'язання більша за його базу.

Коли наявність тимчасових різниць не призводить до утворення відстрочених податків

МСФЗ вводить кілька винятків з загального правилавизнання, коли наявність тимчасових різниць не призводить до утворення ВОНА. Зокрема, йдеться про визнання гудвіла, визнання активів та зобов'язань за операціями, які не оподатковуються, а також про окремі ситуації з інвестуванням у дочірні підприємства групи.

Розрахунок ВОНА та ВОНО

Сума ВОНО визначається як добуток тимчасової різниці, що оподатковується (НВР) на ставку . Для розрахунку ВОНА на ставку податку на прибуток множиться тимчасова різниця, що віднімається (ВВР).

Для різних видівдіяльності може застосовуватися різна ставка податку, залежно від способу відшкодування активу чи погашення зобов'язання, якими утворилися тимчасові різниці. Так, якщо технологічне обладнання застосовується для товарів першої необхідності, реалізація яких оподатковується прибуток, наприклад, за ставкою 10 відсотків, те й розрахунок відкладеного податку ведеться із застосуванням цієї ставки. Якщо ж це обладнання передбачається продати в найближчому майбутньому, то буде застосовано ставку 20 відсотків, оскільки за такою ставкою оподатковується прибуток, отриманий від цієї операції.

Аналіз

ВОНО визнаються у повному обсязі у тому періоді, коли виникають. ВОНА - лише в тій частині, в якій їхня реалізація можлива. Тобто у випадках, коли у компанії достатньо НВР або висока ймовірність надходження до неї оподатковуваного прибутку(Імовірність оцінює менеджмент).

Особистий досвід

Денис Саєнко, керуючий партнер ДК «Роздолля», блок «Фінанси та інвестиції»

Щодо податкових активів та зобов'язань діє принцип обачності при підготовці фінансової звітності . Компанія повинна перевіряти свої відстрочені активи, як відображені, так і не відображені у звітності, на кожну звітну дату. Наприклад, компанія раніше не відображала актив із податкових збитків минулих періодів у зв'язку з низькою ймовірністю отримання достатнього оподатковуваного прибутку для їх покриття. Однак ситуація покращилася, обсяг продажів зріс, тому компанія повинна відобразити у звітності раніше не врахований податковий актив.

Аналіз ВОНА та ВОНО зазвичай проводиться щорічно на звітну дату з метою «довизнання» активу чи зобов'язання. Але може статися і так, що компанія не зможе відшкодувати раніше визнані ВОНА. Тоді доведеться знижувати їхню балансову вартість. Наприклад, компанія отримала податковий збиток у сумі 50 млн дол. І ухвалила рішення про його перенесення на майбутнє, визнавши податковий актив у сумі 10 млн дол. (50 х 20%). Однак наступного року зросли витрати і стало зрозуміло, що проти отриманого прибутку реально зарахувати лише 10 із 50 млн дол. раніше визнаних збитків. У результаті актив із відкладеного податку зменшується до 8 млн дол. ((50 – 10) х 20%). У майбутньому таке зниження має відновлюватися – тією мірою, якою з'являється ймовірність отримання достатнього оподатковуваного прибутку.

Усі відстрочені податкові активи та зобов'язання переглядаються також на кожну звітну дату щодо зміни податкових ставок. Дані коригування не торкаються попередніх періодів, вони впливають лише на суму податкових витратза звітний період та на його фінансовий результат.

Взаємозалік ВОНА та ВОНО

Взаємозалік ВОНО та ВОНА можливий, якщо відстрочені податкові активи та зобов'язання відносяться до одного й того ж періоду часу. Не можна, наприклад, зарахувати зобов'язання у сумі 1000 рублів, яке підлягає сплаті наступного року, проти активу 1000 рублів, який буде використано через три роки. Щоб уникнути трудомісткого аналізу термінів ВОНО та ВОНА, компанії часто обмежуються лише суттєвими сумами. І якщо компанія доведе, що витрати на проведення тимчасового аналізу ВОНО та ВОНА перевищують вигоду для користувачів, то такий аналіз можна і не проводити. Тоді всі відстрочені активи та зобов'язання визнаються повністю.

Думка практика

Андрій Кузьмін, заступник генерального директораТОВ «ТД РСК»

Згідно з РСБУ, сальдування ВОНО та ВОНА можливе практично завжди. Правила МСФЗ інші. Для взаємозаліку ВОНА та ВОНО потрібне юридично закріплене право робити залік. Це передбачає, що податки з прибутку стягуються однієї й тієї ІФНС, яка дозволяє зробити чи отримати єдиний платіж. Або ж відкладені податки відносяться до одного або кількох юридичним особамгрупи за умови, що ті можуть реалізувати активи та погасити зобов'язання одночасно. Навіть якщо залік і можливий, МСФЗ вимагають здійснення більш ретельних процедур, щоб користувачі звітності могли переконатися, що величина зобов'язань не знизиться.

Відображення у звітності

У фінансової звітностіВОНО та ВОНА відображаються у складі капіталу або у звіті про прибутки та збитки – залежно від того, де відображається сама операція, з якою пов'язані відкладені податки.

Наприклад, у разі переоцінки основних засобів у бік збільшення зі створенням чи зміною резерву переоцінки у капіталі відкладений податок підлягає визнанню у розділі «Капітал». Прямо на рахунки капіталу належать також курсові різниці через перерахунок показників звітності зарубіжної компанії; трансляційні різниці через переведення звітів іноземного підприємства у валюту звітності материнської компанії та деякі інші величини.

Розрахунок відстрочених податків

Розглянемо дії умовної компанії "Альфа" при визнанні податкових активів та зобов'язань.

Крок 1. Визначення податкової бази активів та зобов'язань.Попередні дані балансу компанії «Альфа» станом на 31 грудня 2015 року наведено у графі 2 таблиці 1. Змін відкладених податків за період у ньому немає. На балансі "Альфи" числяться активи:

• ділянку землі за ціною придбання 500 000 доларів. У найближчому майбутньому компанія не планує його продаж. Земля не амортизується, податкова база дорівнює балансовій вартості – 500 000 доларів;
• торгове обладнання, яке придбано 1 січня 2001 року за 100 000 доларів. Згідно облікової політикидля цілей МСФЗ цей основний засіб амортизується 20 років, у податковому обліку – 10 років. Отже, податкова база з обладнання дорівнює 80 000 доларів (100 000 - 100 000 х 2: 10);
• дебіторська заборгованість у сумі 40 000 доларів включає резерв під сумнівну заборгованістьу сумі 20 000 доларів. Однак у податковому обліку такий резерв не створюється, тому податкова база цього активу дорівнює 60 000 доларів.

Відразу обмовимося, що всі дані, отримані під час розрахунків, будемо вносити до підсумкової таблиці «Розрахунок відкладеного податку» (див. табл. 4).

Дані про зобов'язання та їх базу також вносимо до таблиці 4:

• кредиторська заборгованість. Відмінностей в обліку немає, податкова база дорівнюватиме балансовій вартості 112 000 доларів;
• зобов'язання щодо поточного податку на прибуток. Відмінності в обліку немає, податкова база – 39 000 доларів;
• доходи майбутніх періодів у сумі 80 000 доларів – виторг від сервісного обслуговування. Дотримуючись облікової політики щодо МСФЗ, такі доходи визнаються рівномірно протягом двох років – терміну дії договору на сервісне обслуговування. Податком вони оподатковуються за касовим способом (у момент отримання), основа зобов'язання дорівнює нулю.

Стаття	Сума (попередні дані) *	Сума (після визнання відстроченого податку)
1	2	3
Активи
Земля	500 000	500 000
Устаткування	90 000	90 000
Дебіторська заборгованість	40 000	40 000
ВОНА	2000	20 200
Разом активи	632 000	650 200
Капітал
Акціонерний капітал	100 000	100 000
Нерозподілений прибуток	300 000	317 200
Разом капітал	400 000	417 200
Зобов'язання
Кредиторська заборгованість	112 000	112 000
Доходи майбутніх періодів	80 000	80 000
ВОНО	1000	2000
Поточні зобов'язання з податку на прибуток	39 000	39 000
Разом зобов'язання	232 000	233 000
Разом капітал та зобов'язання	632 000	650 200

* У частині ВОНО та ВОНА наведені дані на кінець минулого звітного періоду.

Крім того, у балансі «Альфи» відображено суму ВОНА та ВОНО на попередню звітну дату. При розрахунку часових різниць ці ВОНА та ВОНО не враховуються.

Крок 2. Виявлення часових різниць.У попередньому звіті про прибутки та збитки (ОПУ) «Альфи» подано дані про доходи та витрати (див. табл. 2). Проведемо їх порівняння з даними податкового обліку (див. табл. 3).

Стаття	Сума (попередні дані)	Сума (після визнання відкладеного податку)
1	2	3
Виторг	300 000	300 000
Собівартість	(160 000)	(160 000)
Списання МШП	(1000)	(1000)
Інші доходи/витрати	(25 000)	(25 000)
Прибуток до податку	114 000	114 000
Податок на прибуток	(39 000)	(21 800)
Разом прибуток за період	75 000	92 200

Таблиця 3Аналіз статей даних звіту про прибутки та збитки компанії «Альфа», дол.

Статті звіту про прибутки та збитки	МСФЗ	Податковий облік	Різниця
Виторг	300 000	380 000	(80 000)
Собівартість	(160 000)	(160 000)	–
Списання МШП	(1000)	–	(1000)
Інші доходи/витрати	(25 000)	(25 000)	–
Прибуток до сплати податку	114 000	195 000	(81 000)

За підсумками порівняння виявлено різниці за статтями «Виручка» та «Списання МШП». Обидві тимчасові різниці, постійних у «Альфи» немає. Але для розрахунку відстрочених податків це не важливо, оскільки постійні різниці (наприклад, штрафи) не зменшують податкової бази, не беруть участь у розрахунку. Вони необхідні лише для розкриттів у звітності.

Різниця по виручці – не що інше, як прибутки від сервісного обслуговування. Вони відображені у балансі як доходи майбутніх періодів, база за ними розрахована.

Різниця за статтею «Списання МШП» – це вартість комп'ютера, придбаного 31 грудня 2015 року. Його вартість у фінзвітності повністю відноситься до результатів діяльності в момент придбання. Водночас у податковому обліку комп'ютер амортизується. Таким чином, виявлено «новий» актив – комп'ютер – у складі основних засобів, з нульовою балансовою вартістю та податковою базою, що дорівнює 1000 доларів. Випадків, коли тимчасова різниця не призводить до утворення відстрочених податків, у прикладі з «Альфою» немає.

Щоб спростити собі роботу, відобразимо в рядку 3 таблиці 4 позитивні різниці (оподатковувані, НВР), а в рядку 4 - негативні (ВВР, що віднімаються).

Крок 3. Виділення тимчасових різниць, які призводять до утворення відкладених податків.Під час аналізу звітності «Альфи» таких тимчасових різниць не виявлено.

Крок 4. Визначення податкових активів та зобов'язань, оцінка можливості їх визнання та взаємозаліку.Аналіз показав, що податкова ставка становила 20 відсотків. ВОНО загалом по компанії на звітну дату – 2000 доларів, ВОНА – 20 200 доларів. Активів чи зобов'язань, які не можна визнати, немає. Взаємозалік за рішенням керівництва не проводитиметься.

Крок 5. Оцінка зміни сальдо ВОНО та ВОНА.За балансом «Альфи» ВОНО та ВОНА на початок періоду становили 1000 та 2000 доларів відповідно – ці суми були визнані на кінець минулого звітного періоду. Щоб вийти на зміни податкових активів та зобов'язань на поточну звітну дату, розраховані на кроці 4, потрібно визнати ВОНО у розмірі 1000 та ВОНА у сумі 18 200 доларів.

Крок 6. Визнання у звітності.Операцій, що відображаються в капіталі, що призвели до утворення ВОНО чи ВОНА, «Альфа» не має. Усі зміни будуть відображені у звіті про прибутки та збитки.

Тепер остаточно сформуємо баланс та ОПУ «Альфи» на 31 грудня 2015 року (див. гр. 3 табл. 1 та гр. 3 табл. 2). Нерозподілений прибуток за балансом становитиме 317 200 тис. доларів (300 000 + 18 200 (ВНА) – 1000 (ВОНО)). У ОПУ податку з прибутку знизиться до 21 800 тис. (39 000 – (18 200 – 1000)).

Таблиця 4. Розрахунок, дол. США

№	Показники Активи та зобов'язання	Земля	Устаткування	Дебіторська заборгованість	Комп'ютер	Кредиторська заборгованість	Доходи майбутніх періодів	Разом
1	Балансова вартість	500 000	90 000	40 000	–	(141 000)	(80 000)	–
2	Податкова база	500 000	80 000	60 000	1000	(141 000)	–	–
3	Податкові тимчасові різниці (НВР)	–	10 000	–	–	–	–	10 000
4	Відмінні часові різниці (ВВР)	–	–	(20 000)	(1000)	–	(80 000)	(101 000)
5	ВОНО (Стор. 3 20%)	–	2000	–	–	–	–	2000
6	ВОНА (Стор. 4 20%)	–	–	(4000)	(200)	–	(16 000)	(20 200)
7	ВОНО на кінець періоду	–	2000	–	–	–	–	2000
8	ВОНА на кінець періоду	–	–	(4000)	(200)	–	(16 000)	(20 200)
9	ВОНО початку періоду	–	1000	–	–	–	–	1000
10	ВОНА на кінець періоду	–	–	(2000)	–	–	–	(2000)
11	ВОНО за період	–	1000	–	–	–	–	1000
12	ВОНА за період	–	–	(2000)	(200)	–	(16 000)	(18 200)

ВІДЕО: Майстер-клас з обліку відстрочених податкових активів

Майстер-клас проводить Тетяна Суслова, старший менеджер Академії EY.

Як списуються відстрочені податкові активи та зобов'язання строком давності понад 3 роки? Чи можна списати зобов'язання у дохід, а активи у витрату? Які документи, що підтверджують, потрібні для цього?

При вибутті основних засобів сума відстрочених податкових активів або зобов'язань підлягає списанню на рахунок 99. Умови визнання організації суб'єктом малого підприємництва наведено нижче.

Обґрунтування цієї позиції міститься в матеріалах рекомендацій «Системи Головбух» та в Бібліотеці журналу «Головбух» «Системи Головбух»

1.Ситуація: Як відобразити в обліку тимчасові різниці у разі ліквідації недоамортизованого основного засобу. Вартість основного засобу, що ліквідується, за даними бухгалтерського та податкового обліку відрізняються. Організація застосовує загальну системуоподаткування

При вибутті недоамортизованих основних засобів їхня вартість може відрізнятися за даними бухгалтерського та податкового обліку. Таке можливе, наприклад, через відмінності у правилах амортизації майна у бухгалтерському та податковому обліку. Зокрема, розмір амортизаційних відрахувань буде різним: *

Якщо відрізняється початкова вартість основних засобів;
якщо організація застосовує різні методи нарахування амортизації;
якщо по тому самому об'єкту встановлено різні терміни корисного використання;
якщо при нарахуванні амортизації застосовуються різні коефіцієнти, що підвищують (знижують);
якщо організація розраховує податок на прибуток касовим методом і нараховує в бухобліку амортизацію за неоплаченим основним засобом.

У кожному з цих випадків виникатимуть постійні чи тимчасові різниці. Тому в бухобліку доведеться відображати постійні чи відстрочені податкові активи (зобов'язання). Такі правила встановлені пунктом 3 ПБО 18/02.

При цьому у разі вибуття активів сума відстрочених податкових активів або зобов'язань підлягає списанню на рахунок 99 «Прибутки та збитки» (абз. 4 п. 17, абз. 3 п. 18 ПБО 18/02, Інструкція до плану рахунків).*

Приклад списання тимчасових різниць у разі ліквідації недоамортизованого основного засобу. У бухгалтерському та податковому обліку організація застосовує різні методи нарахування амортизації*

ЗАТ «Альфа» у січні ввело в експлуатацію верстат. Амортизацію у ньому організація нараховує у бухобліку шляхом зменшуваного залишку, а податковому обліку – лінійним способом.

Наприкінці року верстат став непридатним внаслідок пожежі. Нарахована сума амортизації склала:

За даними бухобліку - 90 000 руб.;
за даними податкового обліку - 87 000 руб.

В зв'язку з тим що амортизаційні відрахуванняу бухобліку більше, ніж у податковому, в обліку виникає віднімається тимчасова різниця, що призводить до появи відкладеного податкового активу (п. 11, 17 ПБО 18/02).

Щомісяця протягом усього періоду нарахування амортизації бухгалтер відображав відкладений податковий актив проведенням:

Дебет 09 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
– відображено відстрочений податковий актив у зв'язку з різними способами нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку.

На момент ліквідації тимчасова різниця, що віднімається, склала 3000 руб. (90 000 руб. - 87 000 руб.). Відстрочений податковий актив на момент ліквідації дорівнює:
3000 руб. ? 20% = 600 руб.

Після того, як верстат, що прийшов у непридатність, був списаний з балансу, бухгалтер організації зробив проводку: *

Дебет 99 Кредит 09
- 600 руб. – списано суму відстроченого податкового активу.*

Сергій Разгулін, заступник директора департаменту податкової та митно-тарифної політики Мінфіну Росії

2.Стаття: 1.2.2. Податкові тимчасові різниці

Оподатковувані різниці, по суті, це поняття, протилежне поняттю «тимчасові різниці, що віднімаються». Тобто при формуванні бази оподаткування з податку на прибуток поточного звітного періоду призводять до утворення відстроченого податкового зобов'язання, яке збільшить суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в майбутніх звітних періодах.

Це різниці, які у податковому обліку визнаються одноразово, раніше чи в більшій сумі, ніж у бухгалтерському обліку У наступних періодах передбачається їхнє визнання у бухгалтерському обліку, у податковому обліку ці суми повторно не відображаються.

Відстрочене податкове зобов'язання (ВНО) враховується за дебетом рахунку 68 «Розрахунки з податків та зборів» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» («Поточний податок на прибуток») у кореспонденції з кредитом рахунка 77 «ВОНО»:*

Дебет 68 субрахунок «Поточний податок на прибуток» Кредит 77
– нараховано відстрочене податкове зобов'язання.

Погашення відкладеного зобов'язання відображається в обліку зворотним проведенням: за дебетом рахунку 77 «ВОНО» у кореспонденції з рахунком 68 «Розрахунки з податків та зборів» субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» («Поточний податок на прибуток»):

Дебет 77 Кредит 68 субрахунок «Поточний податок на прибуток»
– погашено відстрочене податкове зобов'язання.

Згідно з пунктом 12 ПБО 18/02, тимчасові різниці, що оподатковуються, утворюються в результаті:

Застосування різних способіврозрахунку амортизації з метою бухгалтерського обліку та цілей визначення податку на прибуток, а також якщо встановлені різні терміни корисного використання;
визнання виручки від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді доходів від звичайних видівдіяльності звітного періоду, а також визнання процентних доходів з метою бухгалтерського обліку виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, а цілей оподаткування за касовим методом;
відстрочення або розстрочення зі сплати податку на прибуток;
застосування різних правил відображення відсотків, що сплачуються організацією за надання їй користування грошових коштів(кредитів, позик), з метою бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;
інших аналогічних відмінностей.

А що робити з накопиченими часовими різницями при вибутті активів?

На момент реалізації (або іншого вибуття) активів (об'єктів основних засобів) виникає питання: що робити з різницями, накопиченими на рахунках 09 «Відстрочений податковий актив» та 77 «Відстрочене податкове зобов'язання», але не погашеними?*

І тут непогашений актив (чи зобов'язання) списується з цього приводу 99 субрахунок «Прибуток (збиток)».

Якщо тимчасові різниці, що віднімаються, відображалися на рахунку 09 «ОНА», то в обліку необхідно зробити запис:

Дебет 99 субрахунок «Прибуток (збиток)» Кредит 09
- Списано сальдо по конкретному об'єкту.

Якщо тимчасові різниці, що оподатковуються, відображалися на рахунку 77 «ВОНО», то бухгалтерський записбуде наступною: *

Дебет 77 Кредит 99 субрахунок «Прибуток (збиток)»
– списано сальдо за конкретним об'єктом.*

Бібліотека журналу "Головбух". Заплутане ПБУ 18/02 у простих таблицях та наочних прикладів. А. В. Юдін

3. Довідники: Критерії віднесення організацій та індивідуальних підприємців до суб'єктів малого та середнього підприємництва
Види господарюючих суб'єктів Умови визнання суб'єктом малого предпринимательства1* Основа
Комерційні організації2 та споживчі кооперативи

Сумарна частка участі держави, суб'єктів РФ, муніципальних утворень, іноземних організаційта громадян, громадських та релігійних організацій (об'єднань), благодійних та інших фондів у статутному (складеному) капіталі ( пайовому фонді) не перевищує 25 відсотків (за винятком активів акціонерних та закритих пайових інвестиційних фондів)

Частка, що належить одній або декільком організаціям, які не є суб'єктами малого та середнього підприємництва, не перевищує 25 відсотків3*
п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ
Комерційні організації2, споживчі кооперативи та індивідуальні підприємціСередня чисельність працівників4 за попередній календарний рік не перевищує: *
– 15 осіб – для мікропідприємств;
– 16–100 осіб – для малих підприємств;
- 101-250 осіб - для середніх підприємств п. 2 ч. 1 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ
Комерційні організації2, споживчі кооперативи та індивідуальні підприємці

Виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) без ПДВ5 або балансова вартість активів ( залишкова вартістьосновних засобів та нематеріальних активів)6 за попередній календарний рік не перевищує граничні значення, встановлені Урядом РФ для кожної категорії суб'єктів малого та середнього підприємництва4

На 2013-2017 роки встановлено такі граничні значення виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без ПДВ: *
- 60 млн руб. – для мікропідприємств;
- 400 млн руб. – для малих підприємств;
- 1000 млн руб. – для середніх підприємств

1 Суб'єкт малого бізнесу втрачає свій статус лише в тому випадку, якщо протягом двох календарних років поспіль сума виручки від реалізації та (або) середня чисельність працівників перевищує встановлені граничні значення (п. 4 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209) -ФЗ).

2 За винятком державних та муніципальних унітарних підприємств (ч. 1 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ).

3 Дане обмеження не поширюється на організації, діяльність яких полягає в практичному застосуванні(впровадження) результатів інтелектуальної діяльності (програм для ЕОМ, баз даних, винаходів, корисних моделей, промислових зразків, селекційних досягнень, топологій інтегральних мікросхем, секретів виробництва (ноу-хау), виняткові правана які належать наступним засновникам (учасникам) таких організацій:

Бюджетним науковим установам;
наукових установ, створених державними академіями наук;
бюджетним освітнім установамвищого професійної освіти;
освітні установи вищої професійної освіти, створені державними академіями наук.

4 Протягом року, у якому новостворені організації та підприємці були зареєстровані, вони визначають показники середньої чисельностіпрацівників, виручку або балансову вартість активів (залишкову вартість основних засобів та нематеріальних активів) за період з моменту їхньої держреєстрації до кінця року (ч. 5 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ).

5 Виручка від товарів (робіт, послуг) за календарний рік визначається порядку, встановленому статтею 249Податкового кодексу РФ (ч. 7 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ).

6 У розрахунок приймається залишкова вартість основних засобів та нематеріальних активів, що оцінюється за правилами бухобліку (ч. 8 ст. 4 Закону від 24 липня 2007 р. № 209-ФЗ).

* Так виділено частину матеріалу, яка допоможе Вам ухвалити правильне рішення.

У п. 14, 15 ПБО 18/02 зазначено, що у разі зміни ставок податку на прибуток відповідно до законодавства РФ про податки та збори підприємство має перерахувати суму відстрочених податків на дату зміни ставки, а розрізню, що виникла при перерахунку, відобразити на рахунку 84 « Нерозподілений прибуток "Непокритий збиток".

Обліковою політикою підприємства передбачено, що ВОНА та ВОНО у бухгалтерської звітностіне сальдуються, розкриваються окремо. З 01.01.09 р. відповідно до податкової ставки з податку на прибуток встановлено 20%.

У зв'язку з цими змінами з'явилися складнощі у перерахунку відстрочених податків, коли не ясно, яку дату необхідно вказати. Виходячи з абз. 4 п. 14 абз. 3 п. 15 Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБУ 18/02 (утв. наказом Мінфіну РФ від 19.11.2002 № 114н) відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов'язання розраховуються як добуток величин тимчасових різниць, що віднімаються, і відрахованих тимчасових різниць відповідно і ставки податку на прибуток, встановленої законодавством РФ про податки та збори, чинною на звітну дату.

На підставі п. 14 ПБО 18/02 та аналогічної норми п. 15 ПБО 18/02: « У разі зміни ставок податку на прибуток відповідно до законодавства Російської Федераціїпро податки і збори величина відкладених податкових активів підлягає перерахунку з віднесенням різниці, що виникла в результаті перерахунку, на рахунок обліку нерозподіленого прибутку(Непокриті збитки.».

Причому порядок відображення в бухгалтерському обліку результатів перерахунку, що розглядається. нормативними актамиз бухгалтерського обліку не встановлено. У той же час вважаємо, що, виходячи з буквального прочитання вимог ПБО 18/02 щодо перерахунку величини ВОНА та ВОНО, зазначену переоцінку треба проводити на початок того звітного року, починаючи з якого змінюється ставка податку на прибуток.

Аналогічна позиція висловлена ​​Мінфіном у своєму листі від 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендації аудиторським організаціям, індивідуальним аудиторам, аудиторам із проведення аудиту річної бухгалтерської звітності організацій за 2008 рік». А саме:

« Визначення величини відстрочених податкових активів та зобов'язань при зміні ставки податку на прибуток

Відповідно до ПБО 18/02 відкладені податкові активи дорівнюють величині, що визначається як добуток віднімаються тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток організацій, встановлену законодавством Російської Федерації про податки та збори та діє на звітну дату. Відстрочені податкові зобов'язання дорівнюють величині, що визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток організацій, встановлену законодавством Російської Федерації про податки та збори та чинну на звітну дату. Виходячи з цього відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються у річній бухгалтерській звітності за ставкою податку на прибуток, що діє на 31 грудня звітного року.

Водночас у разі зміни ставок податку на прибуток відповідно до законодавства Російської Федерації про податки та збори інформація про зміну ставки податку на прибуток та оцінку впливу цього на показники бухгалтерської звітності організації розкривається у поясненнях до бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки (з врахуванням її суттєвості).

Відповідно до ПБО 18/02 у разі зміни ставок податку на прибуток відповідно до законодавства Російської Федерації про податки та збори величина відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань підлягає перерахунку з віднесенням виниклої в результаті перерахунку різниці на рахунок обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) . Виходячи з цього величина відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань відображається у бухгалтерській звітності станом на 1 січня року, наступного за звітним, з урахуванням перерахунку на умови зміненої ставки податку на прибуток.».

Щодо бухгалтерської звітності зазначимо таке. У бухгалтерському балансі (форма № 1) ВОНА відображаються за рядком 145 «Відстрочені податкові активи», нерозподілений прибуток (непокритий збиток) – за рядком 470 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», а ВОНО – за рядком 515 «Відстрочені податкові зобов'язання».

У бухгалтерській звітності за 2008 р. зазначені ВОНА та ВОНО мають бути відображені у сумах, обчислених виходячи з податкової ставки, що дорівнює 24%. Нерозподілений прибуток має бути відображено у сумі, розрахованій виходячи з даних за рахунком 84 станом на 31.12.2008 р.

У бухгалтерській звітності організації станом на 01.01.2009 р. показники рядка 145 та рядка 515 Бухгалтерського балансу на початок року мають бути сформовані у сумах, які фактично впливатимуть на величину поточного податку на прибуток, тобто скориговані на розраховані вище суми, що підлягають на рахунок 84. Крім того, у вступному сальдо бухгалтерського балансуза 2009 р. також зміниться показник рядка 470 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

Зміна величини нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) відображається у Звіті про зміни капіталу (форма № 3) (за вільним рядком розд. І «Зміни капіталу» за звітний 2009 р.).

У пояснювальній записцідо бухгалтерської звітності за 2009 р. необхідно розкрити інформацію про причини розбіжності «вступних» показників за вищеназваними рядками бухгалтерського балансу за 2009 р. із «заключними» показниками бухгалтерського балансу за 2008 р. – зміна податкової ставки з податку на прибуток (п. 25 ПБО) 18/02).