Новини зірок
У разі консервації об'єкта податкова амортизація. Консервація об'єктів основних засобів
У зв'язку з сезонним характером роботи та особливостями технологічного циклу наше підприємство тимчасово не використовує основні засоби, що амортизуються.
Куди слід відносити витрати на утримання законсервованих основних засобів? Можна і чи потрібно в таких ситуаціях нараховувати амортизацію, податок на майно та транспортний податок?
Наша експертиза
Ю.Б. Мельникова,
провідний консультант відділу оподаткування
і податкових спорівдепартаменту правового
консультування ЗАТ АКГ "РБС"
Відповідно до підп. "а" п. 4 ПБО 6/01 "Облік основних засобів", затв. наказом Мінфіну Росії від 30.03.01 № 26н, актив, який приймається до бухгалтерського обліку як основний засіб (далі – ОС), необхідно використовувати у виробництві продукції, при виконанні робіт або наданні послуг або для управлінських потреб організації.
Якщо об'єкт прийнято на облік, але тимчасово не використовується у виробництві продукції, його можна законсервувати. Оскільки діючим законодавствомне встановлено порядок консервації основних засобів, ця процедура може проводитись відповідно до порядку оформлення, розробленого всередині організації (як правило, на підставі наказу або розпорядження керівника).
КОНСЕРВАЦІЯ ОБ'ЄКТУ
Зазвичай спочатку створюється спеціальна комісія, склад якої затверджується керівником підприємства міста і включає представників адміністрації, бухгалтерії, інженерних працівників тощо. буд. Саме ця комісія приймає рішення необхідність консервації тих чи інших об'єктів ОС.
Оформлення консервації об'єкта ОС
Наказ (розпорядження) керівника має містити:
причину консервації ОС;
дату переведення на консервацію;
термін консервації;
залишкову вартість об'єкта.
Підтвердженням переведення об'єкта ОЗ на консервацію є акт про консервацію, що складається після інвентаризації консервованих ОС.
ДОКУМЕНТИ
Приблизний порядок проведення інвентаризації законсервованих об'єктів відображається у Методичних вказівках щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань, утв. наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 №49.
Уніфікованої форми акта про консервацію об'єктів ОЗ немає. Організація сама має розробити його форму та затвердити її в обліковій політиці. Цей документ має бути підписаний:
керівником підприємства;
членами комісії;
керівниками підрозділів, за якими числяться консервовані об'єкти майна.
Відображення консервації в обліку
Якщо керівник організації прийняв рішення законсервувати обладнання, основний засіб, що переводиться на консервацію, продовжує враховуватись у бухгалтерському обліку на рахунку 01 “Основні засоби”. Переведення об'єкта в іншу якість відображається лише в аналітичному обліку. Таким чином, об'єкти ОС, які знаходяться на консервації, потрібно враховувати окремо, тому до рахунку 01 "Основні засоби" слід відкрити окремий субрахунок "Основні засоби на консервації". У разі переведення об'єктів ОЗ на консервацію строком понад 3 місяці амортизація за ними у бухгалтерському обліку не нараховується (п. 23 ПБО 6/01). Якщо ж термін консервації менший, амортизація нараховується у загальному установленому порядку.
Як і в бухгалтерському обліку, для цілей податкового облікузі складу майна, що амортизується, виключаються основні засоби, переведені на консервацію тривалістю понад 3 місяці (п. 3 ст. 256 НК РФ). Зазвичай на консервацію перекладаються об'єкти ОС, які у певному технологічному комплексі чи мають закінчений цикл технологічного процесу.
Слід зазначити, що з оподаткування прибутку період, протягом якого об'єкт основних засобів перебуває в консервації, збільшує термін його корисного використання(П. 3 ст. 256 НК РФ). Після розконсервації такого майна амортизація у ньому нараховується у тому порядку, як і до переведення на консервацію.
Відповідно до п. 2 ст. 259 НК РФ нарахування амортизації по об'єкту ОС припиняється з 1-го числа місяця, наступного за тим місяцем, в якому відбулося повне списання вартості такого об'єкта, або тоді, коли даний об'єкт вибув зі складу майна, що амортизується з будь-якої підстави. Відповідно до п. 3 ст. 256 НК РФ такою підставою є переведення ОЗ на консервацію терміном понад 3 місяці.
У ПБО 6/01 немає прямої вказівкипро дату припинення нарахування амортизації по ОС, переведених на консервацію, тому найрозумніше керуватися загальним правилом, зафіксованим у п. 22 ПБО 6/01. Таким чином, як і в податковому обліку, датою припинення нарахування амортизації слід вважати 1 число місяця, наступного за тим місяцем, в якому об'єкт ОЗ переведений на консервацію. Цю умову можна закріпити в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.
ВИТРАТИ ПРИ ПЕРЕКЛАДІ ОБ'ЄКТІВ НА КОНСЕРВАЦІЮ
ДОКУМЕНТИ
Якщо у бухгалтерському та податковому обліку встановити однакові умови для обліку законсервованих ОЗ, бухгалтери зможуть уникнути виникнення тимчасових різниць за ПБО 18/02 “Облік розрахунків з податку на прибуток”.
При переведенні об'єктів ОЗ на консервацію організація може нести певні витрати, наприклад:
щодо перевезення законсервованих об'єктів до місця їх тимчасового зберігання;
пов'язані з доведенням законсервованих об'єктів до стану, у якому можуть зберігатися;
на охорону тощо.
Відповідно до ПБО 10/99 "Витрати організації", затв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 № 33н, витрати, пов'язані із вмістом законсервованих ОЗ, потрібно віднести до складу позареалізаційних витрат, тому що ці ОЗ не беруть участь у виробничій діяльності. Такі витрати не можна відносити до витрат за звичайним видамдіяльності.
У податковому обліку витрати, пов'язані з консервацією та розконсервацією виробничих потужностей та об'єктів, у т. ч. витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів, також включаються до складу позареалізаційних витрат. Про це йдеться у підп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.
ПРИКЛАД
ВАТ "Будпідряд" займається будівництвом і має на балансі трактор, первісна вартість якого 300 000 руб.
Сума нарахованої амортизації становила 150 000 руб. Сума щомісячних амортизаційних відрахувань 3000 руб.
У березні 2005 р. у зв'язку з відсутністю замовлень керівник організації видав наказ про консервацію цього об'єкта ОЗ на період із квітня по липень 2005 р. (4 місяці). Витрати утримання законсервованого об'єкта склали 10 000 крб.
На підставі акта про консервацію у бухгалтерії ВАТ “Будпідряд” у квітні 2005 р. потрібно зробити таке проведення:
Д 01 субрахунок "Основні засоби на консервації" - До 01 субрахунок "Основні засоби в експлуатації" - 300 000 руб. - Трактор переведений на консервацію.
Трактор переведений на консервацію з квітня 2005 р., тому амортизацію перестали нараховувати з травня 2005 р. У квітні 2005 р. бухгалтер зробив проведення:
Д 20 - До 02 - 3000 руб. – нараховано амортизацію.
Період, протягом якого трактор перебуває на консервації, підвищує термін його корисного використання.
За витратами утримання законсервованого об'єкта ОС бухгалтер зробив таку проводку:
Д 91 субрахунок "Інші витрати" - До 20 (10, 70, 69) - 10 000 руб. – відображено витрати на утримання законсервованого трактора.
У серпні 2005 р. трактор було виведено із консервації.
Д 01 субрахунок "Основні засоби в експлуатації" - До 01 субрахунок "Основні засоби на консервації" - 300 000 руб. - Трактор виведений з консервації.
У цьому ж місяці в податковому обліку трактор включений до складу майна, що амортизується. Слід звернути увагу, що проведення з нарахування амортизації після виведення об'єкта з консервації у серпні 2005 р. потрібно зробити лише у вересні 2005 р.
Податок на законсервоване майно
Серед бухгалтерів існує думка, що з переведених на консервацію ОС не сплачується податок на майно. Однак, переведене на консервацію обладнання оподатковується на майно в загальновстановленому порядку. Відповідно до п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктом оподаткування визнається рухоме та нерухоме майно, що враховується на балансі як об'єкти ОЗ, а законсервовані ОЗ, як уже говорилося, продовжують, хоч і відокремлено, числитися у складі ОЗ, отже, оподатковуються. Винятків із цього правила немає.
Транспортний податок
Чи потрібно сплачувати транспортний податок, якщо на балансі організації значиться законсервований автомобіль, який не бере участі в дорожньому русі і не має номерних знаків?
На думку автора, у цій ситуації сплачувати транспортний податок не доведеться на підставах, наведених у ст. 357 НК РФ, яка вказує, що об'єктом оподаткування визнаються транспортні засоби, зареєстровані в установленому порядку.
Наказом Міністерства внутрішніх справ РФ від 27.01.03 № 59 "Про порядок реєстрації транспортних засобів" з ізм. на 26.03.05 затверджено Правила реєстрації автомототранспортних засобів та причепів до них у ДІБДР МВС Росії. Відповідно до п. 38 цих Правил на зареєстровані транспортні засоби у порядку, встановленому нормативними правовими актами МВС Росії, видаються такі документи:
свідоцтво про реєстрацію транспортного засобуза встановленим зразком;
паспорт транспортного засобу;
реєстраційні знаки, які відповідають державним стандартам РФ.
Транспортний засіб, з якого знято та здано в ДІБДР номерні знаки, не вважається зареєстрованим у встановленому порядку і, відповідно, не допускається до експлуатації. Такий автомобіль не є об'єктом оподаткування транспортного податку.
Просимо дати роз'яснення, що означає консервація об'єктів, і що означає незавершена законсервована капітальна будова?
Відповідь
Чинне законодавство не містить чіткого визначення терміна "незавершене будівництво". Тому доцільно під терміном «незавершене будівництво» розуміти об'єкт, за яким зроблено витрати інвестором (забудовником, замовником) у зв'язку з будівництвом з ухвалення рішення про будівництво до прийняття об'єкта в експлуатацію.
Це формулювання підтверджується наступними положеннями нормативних документів. Так, за Типовим планом рахунків та Інструкцією з його застосування (затверджено постановою Мінфіну РБ від 30.05.2003 № 89) на субрахунку 08-3 «Будівництво та створення об'єктів основних засобів» враховуються витрати на зведення будівель та споруд, монтаж обладнання та інші витрати, передбачені кошторисами, кошторисно-фінансовими розрахунками та титульними списками на капітальне будівництво (незалежно від того, чи здійснюється це будівництво підрядним чи господарським способом). Сальдо по субрахунку 08-3 відбиває вартість незавершеного будівництва.
Визначення споруди з метою оподаткування нерухомість дано й у п.1 ст.2 Закону РБ від 23.12.1991 № 1337-XII «Про податку нерухомість» (далі - Закон). Спорудженням визнається об'ємна, площинна або лінійна наземна, надземна або підземна будівельна система, що складається з несучих, а в окремих випадках і конструкцій, що захищають, призначена для виконання різного видувиробничих процесів, зберігання майна, тимчасового перебування людей, переміщення людей та (або) вантажів. До споруд відносяться передавальні пристрої - пристрої електропередачі та зв'язку, трубопроводи та газопроводи (в т.ч. магістральні), каналізаційні, водопровідні мережі, илопроводи, цементопроводи та інші засоби, що відносяться в установленому порядку до передавальних пристроїв.
Відповідно до п.1 ст.2 Закону РБ від 23.12.1991 № 1337-XII «Про податок на нерухомість» (далі – Закон) об'єктами оподаткування визнаються будівлі та споруди, у т.ч. не завершені будівництвом, які є власністю або перебувають у володінні, у господарському віданні або оперативне управлінняплатників-організацій.
Для цілей оподаткування нерухомість:
- будівлею визнається будівельна система, що складається з несучих та огороджувальних або поєднаних (несучих та огороджувальних) конструкцій, що утворюють наземний (за потребою та підземний) замкнутий обсяг, призначена для проживання або перебування людей залежно від функціонального призначення та для виконання різного виду виробничих процесів;
- спорудою визнається об'ємна, площинна або лінійна наземна, надземна або підземна будівельна система, що складається з несучих, а в окремих випадках і конструкцій, що захищають, призначена для виконання різного виду виробничих процесів, зберігання майна, тимчасового перебування і переміщення людей, вантажів. Для цілей Закону до споруд відносяться передавальні пристрої – пристрої електропередачі та зв'язку, трубопроводи та газопроводи (в т.ч. магістральні), каналізаційні, водопровідні мережі, илопроводи, цементопроводи та інші основні засоби, що відносяться в установленому порядку до передавальних пристроїв.
Відповідно до коментованої постанови Положення про порядок консервації основних засобів, затвердженого постановою Ради Міністрів РБ від 22.05.2003 № 683 (далі - Положення), викладено у нової редакції.
У новій редакції Положення застосовують уточнену термінологію. Зокрема, поняття "основні фонди" замінено "на основні засоби".
Визначення поняття «консервація основних засобів» жодних змін не зазнало. Відповідно до Положення це тимчасове виведення у порядку основних засобів з господарського обороту з метою забезпечення безпеки та можливості подальшого функціонування. З метою бухгалтерського обліку фразу "виведення з господарського обороту" не слід розуміти буквально. Законсервовані кошти продовжують враховувати на балансі на рахунку 01 "Основні засоби", субрахунок "Законсервовані основні засоби", або 08 "Вкладення у необоротні кошти", субрахунок "Законсервовані капітальні вкладення".
Зазначимо, що при консервації незавершених об'єктів капітального будівництванеобхідно керуватися Інструкцією про порядок зупинення будівництва та консервації об'єктів незавершеного будівництва, у редакції постанови Мінбудархітектури РБ від 31.12.2004 № 31 (далі - Інструкція № 31), та Положення про документи, що подаються на державної реєстраціїстворення незавершених законсервованих капітальних будов, виникнення прав, обмежень (обтяжень) прав на них, затвердженим постановою Комзему при Раді Міністрів РБ від 10.05.2004 № 23 (зі змінами та доповненнями, внесеними у т.ч. постановою Комзему при Раді Міністрів РБ від 02.12). .2005 № 46) (далі - Положення № 23).
Для цілей Положення № 23 застосовуються такі визначення понять:
- консервація - призупинення будівництва на термін понад 3 місяці, оформлене в установленому порядку та тягне за собою розірвання договору, на підставі якого здійснювалось будівництво;
- незавершена законсервована капітальна будова - законсервований об'єкт будівництва, створення якого як капітальної будовидозволено відповідно до законодавства Республіки Білорусь, але не завершено, що має міцний зв'язок із землею, призначення, місцезнаходження, розміри якого описані у документах єдиного державного регістру нерухомого майна, прав на нього та угод з ним.
Формуючи інформацію про об'єкти основних засобів, організаціям необхідно керуватися такими нормативними актами:
- Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01", затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н (далі - ПБУ 6/01);
- Методичними вказівками з обліку основних засобів, затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 13 жовтня 2003 р. N 91н (далі – Методичні вказівки N 91н).
Слід зазначити, що Методичними вказівками N 91н, зокрема п. 20, передбачено класифікація основних засобів за рівнем використання. Основні кошти за рівнем використання поділяються на що знаходяться в експлуатації, в запасі (резерві), у ремонті, у стадії добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації та часткової ліквідації, а також на консервації.
Переклад основного засобу на консерваціюздійснюється за рішенням керівника організації. Пунктом 63 Методичних вказівок N 91н уточнено, що порядок консервації об'єктів основних засобів, прийнятих до бухгалтерського обліку, встановлюється та затверджується керівником організації. При цьому можуть бути переведені на консервацію, як правило, об'єкти основних засобів, що знаходяться у певному технологічному комплексі та (або) мають закінчений цикл технологічного процесу.
Рішення про переведення основних засобів на консервацію може бути оформлене наказом чи розпорядженням керівника. У наказі (розпорядженні) мають бути зазначені причина переведення об'єкта на консервацію, конкретний термін, на який об'єкт переводиться на консервацію, дати початку та закінчення консервації, залишкова вартість об'єкта та інші необхідні відомості. Як свідчить аналіз форм, затверджених Постановою Держкомстату Росії від 21 січня 2003 р. N 7 "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів", уніфікованої форми, Якою можна було б оформити переведення об'єкта основних засобів на консервацію, не затверджено. Таким чином, організація може обмежитися наказом чи розпорядженням керівника, закріпивши такий порядок у наказі щодо облікової політики організації.
Як ви знаєте, вартість об'єктів основних засобів згідно з п. 17 ПБО 6/01 погашається у вигляді нарахування амортизації. У загальному випадку нарахування амортизації протягом строку корисного використання основних засобів не зупиняється, за винятком випадків, передбачених п. 23 ПБО 6/01 та п. 63 Методичних вказівок N 91н. Одним із таких випадків є переведення об'єктів основних засобів за рішенням керівника організації на консервацію терміном понад 3 місяці.
Якщо щодо початку нарахування амортизації за основними засобами, прийнятими до бухгалтерського обліку, п. 21 ПБО 6/01 визначено, що амортизація нараховується з 1 числа місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта до обліку, то щодо консервації ПБУ 6/01 не сказано коли потрібно припинити і коли відновити нарахування амортизації.
Оскільки бухгалтерським стандартомце не визначено, організація може встановити свій порядок, закріпивши їх у наказі з облікової політики з метою бухгалтерського обліку. Рекомендуємо припиняти нарахування амортизації з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів переведено на консервацію, та відновлювати нарахування амортизації з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів знову введено в експлуатацію.
Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово- господарської діяльностіорганізацій та Інструкцією щодо його застосування, затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. N 94н, для узагальнення інформації про об'єкти основних засобів призначено рахунок 01 "Основні засоби". Рекомендуємо для обліку основних засобів, переведених на консервацію, до рахунку 01 відкрити окремий субрахунок, на якому враховуватиметься вартість об'єкта.
Витрати на їх зміст, а також витрати на відновлення експлуатації об'єктів після закінчення терміну консервації в бухгалтерському обліку включаються до складу інших витрат, що випливає з п. 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р. N 33н.
Витрати визнаються у бухгалтерському обліку при виконанні наступних умов, перерахованих у п. 16 ПБО 10/99:
- Витрата проводиться відповідно до конкретного договору, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
- Сума витрати може бути визначена;
- є впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигодорганізації.
Витрати підлягають визнанню у бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, інші чи інші доходи та від форми здійснення витрати (грошової, натуральної та іншої). Витрати визнаються у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати грошових коштівта іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
Інші витрати організації враховуються на рахунку 91 "Інші доходи та витрати" субрахунок 91-2 "Інші витрати", передбаченому для цих цілей Планом рахунків бухгалтерського обліку. За дебетом субрахунку 91-2 протягом звітного періоду знаходять відображення, зокрема, витрати на утримання виробничих потужностей та об'єктів, що знаходяться на консервації, у кореспонденції з рахунками обліку витрат.
Консервація у податковому обліку
Насамперед нагадаємо, що з метою оподаткування прибутку організацій згідно з п. 1 ст. 256 Податкового кодексу Російської Федерації(далі - НК РФ) майном, що амортизується, визнається, зокрема, майно, яке знаходиться у платника податків на праві власності, використовується ним для вилучення доходу і вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизованим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців та первісною вартістю понад 20 000 руб.
Під основними засобами з метою оподаткування прибутку відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ розуміється частина майна, що використовується як засоби праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією первісною вартістю більше 20 000 руб.
З метою оподаткування, як і з метою бухгалтерського обліку, зі складу майна, що амортизується, виключаються основні засоби, переведені за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад 3 місяці. Такий порядок встановлений п. 3 ст. 256 НК РФ. При розконсервації об'єкта амортизація у ньому нараховується гаразд, який діяв досі його консервації, а термін корисного використання продовжується на період перебування об'єкта основних засобів на консервації.
Як ви знаєте, нарахування амортизації за об'єктами основних засобів з метою оподаткування прибутку може нараховуватися одним із двох методів, передбачених НК РФ – лінійним чи нелінійним.
Зверніть увагу! Незалежно від того, який метод нарахування амортизації вибере та встановить у своїй обліковій політиці платник податків щодо будівель, споруд, передавальних пристроїв, нематеріальних активів, що входять у восьму - десяту амортизаційні групи, він повинен застосовувати тільки лінійний методнарахування амортизації. Нагадаємо, що у восьму - десяту амортизаційні групи включається майно із строком корисного використання понад 20 років, що встановлено ст. 258 НК РФ.
Порядок розрахунку сум амортизації під час застосування лінійного методу нарахування амортизації встановлено ст. 259.1 НК РФ. Нарахування амортизації за об'єктами, що виключаються зі складу майна, що амортизується, на підставі п. 6 ст. 259.1 НК РФ припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем виключення даного об'єкта зі складу майна, що амортизується. При розконсервації згідно з п. 7 ст. 259.1 НК РФ, амортизація нараховується знову з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли завершено розконсервацію.
приклад
. У лютому 2010 р. організація придбала основний засіб і цього ж місяця ввела його в експлуатацію. Відповідно до Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 1 січня 2002 р. N 1, придбаний об'єкт входить до складу третьої амортизаційної групи, куди включається майно з терміном корисного використання понад 3 роки до 5 років включно. Організацією встановлено максимально можливий термін корисного використання – 5 років (60 місяців).
У серпні 2010 р. основний засіб у зв'язку із зупиненням виробництва переведено на консервацію строком на 6 місяців. У лютому 2011 р. об'єкт знову введено в експлуатацію.
Виходячи з умов прикладу нарахування амортизації за об'єктом, переведеним на консервацію, слід припинити з 1 вересня 2010 р., тобто з 1 числа місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів, за рішенням керівництва, переведений на консервацію.
У лютому 2011 р. об'єкт знову введено в експлуатацію, отже, з 1 березня 2010 р. нарахування амортизації відновлюється.
Термін корисного використання об'єкта спливає у лютому 2014 р., але оскільки об'єкт протягом 6 місяців перебував на консервації, термін його корисного використання має бути збільшений. Організація має припинити нарахування амортизації по цьому об'єкту з 1 вересня 2014 року.
Пункт 8 ст. 259.2 НК РФ встановлює порядок нарахування амортизації по об'єктах, виключеним зі складу майна, що амортизується при використанні нелінійного методу нарахування амортизації. Нарахування амортизації по об'єктах, переведених на консервацію терміном понад 3 місяці, припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт був виключений зі складу майна, що амортизується. Сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи) при цьому зменшується на залишкову вартість зазначених об'єктів, яка відповідно до ст. 257 НК РФ визначається за формулою:
Sn = S x (1 - 0,01 x k),
де Sn - залишкова вартість зазначених об'єктів після закінчення n місяців
після їх включення до відповідної амортизаційної групи (підгрупи);
S – первісна (відновна) вартість зазначених об'єктів;
n - число повних місяців, що минули з дня включення зазначених об'єктів у відповідну амортизаційну групу (підгрупу) до дня із виключення зі складу цієї групи (підгрупи) (з розрахунку виключається період, обчислений у повних місяцях, протягом якого об'єкти не входили до складу амортизованого майна);
k - норма амортизації, що застосовується щодо відповідної групи (підгрупи), у тому числі з урахуванням спеціальних коефіцієнтів, що застосовуються до основної норми амортизації.
При розконсервації об'єктів основних засобів амортизація продовжує нараховуватися з 1 числа місяця, наступного за місяцем, коли перераховані об'єкти знову включені до складу майна, що амортизується. З цього моменту сумарний баланс відповідної амортизаційної групи (підгрупи) згідно з п. 9 ст. 259.2 НК РФ збільшується на залишкову вартість зазначених об'єктів з урахуванням положень п. 9 ст. 258 НК РФ.
Як визначити в даному випадкузалишкову вартість об'єктів? При визначенні залишкової вартостімайна, що амортизується, при нелінійному методі нарахування амортизації не враховуються періоди, обчислені в повних місяцях, протягом яких об'єкти не входили до складу майна, що амортизується. Отже, залишкова вартість, за якою об'єкти відновлюються у складі відповідних амортизаційних груп (підгруп), дорівнюватиме сумі, на яку відбулося зменшення сумарного балансу такої групи (підгрупи).
Як враховуються витрати на консервацію з метою оподаткування прибутку? Підпунктом 9 п. 1 ст. 265 НК РФ визначено, що витрати, пов'язані з консервацією та розконсервацією виробничих потужностей та об'єктів, у тому числі витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів, включаються до складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з виробництвом та реалізацією.
Тим часом податкові органи, проводячи перевірки платників податків, у деяких випадках вказують на те, що витрати на консервацію та розконсервацію об'єктів основних засобів враховуються з метою оподаткування прибутку необґрунтовано. У більшості випадків такі суперечки доводиться вирішувати в судовому порядку. Як приклад можна навести Постанову ФАС Західно-Сибірського округу від 2 травня 2007 р. N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), де розглядалася аналогічна суперечка між платником податків та податковим органом. Суд зазначив, що Загальні умовивключення витрат до складу витрат, що зменшують одержані доходи, передбачені ст. 252 НК РФ, згідно з якою для визнання витрат (витрат) з метою оподаткування вони повинні відповідати трьом наступним критеріям: бути обґрунтованими, документально підтвердженими та виконаними для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Відповідно до п. 63 Методичних вказівок N 91н, порядок консервації об'єктів основних засобів, прийнятих до обліку, встановлюється керівником організації. Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, консервацію об'єктів основних засобів здійснено організацією на підставі наказів керівництва. Організацією проведено інвентаризацію основних засобів, про що складено протоколи інвентаризаційних комісій, а також відповідні акти, зазначені основні засоби відображені в інвентарних карткахобліку основних засобів. Грошовий виразздійснених господарських операцій відображалося в регістрах податкового обліку, бухгалтерських довідках(у яких є інформація про кількість теплової та електричної енергії, витраченої організацією на утримання законсервованих основних засобів, та її вартість), відомості про господарських операціяху натуральному вираженні містяться у поданих розрахунках, довідках про споживання теплоенергії, актах показань електролічильників, кошторисах витрат.
Касаційна інстанція, в якій розглядалася справа, визнала, що суд, повно та всебічно дослідивши подані організацією документи, враховуючи, що податковим законодавством порядок консервації (розконсервації) основних засобів не регламентується, дійшов правильного висновку про те, що поданих організацією до матеріалів справи доказів достатньо для висновку про те, що витрати, пов'язані з консервацією та розконсервацією виробничих потужностей та об'єктів, відповідають критеріям ст. 252 НК РФ, у зв'язку з чим правомірно віднесено до складу витрат, передбачених пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Особливостям організації податкового обліку майна, що амортизується, присвячена ст. 322 НК РФ. Пунктом 2 названої статті визначено, що за основними засобами, переведеними за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад 3 місяці, починаючи з 1 числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбувся такий переказ, нарахування амортизації не провадиться.
При розконсервації основних засобів амортизація нараховується у порядку, визначеному гол. 25 НК РФ, з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася розконсервація основного кошти.
Як бачите, з метою оподаткування прибутку, на відміну бухгалтерського обліку, чітко визначено порядок нарахування амортизації за об'єктами основних засобів, переведеним на консервацію. Аналогічний порядок організація може застосовувати і бухгалтерський облік, передбачивши застосування такого порядку в наказі з облікової політики.
Ще на одне запитання хотілося б звернути увагу, а саме на необхідність відновлення сум податку на додану вартість за недоамортизованими основними засобами, переведеними на консервацію. У Листі ФНП від 20 червня 2006 р. N ШТ-6-03/614@ зазначено, що при перекладі до законодавчому порядкунедоамортизованих основних засобів на консервацію, щодо яких суми ПДВ раніше були прийняті до вирахування, необхідно враховувати таке. Відповідно до п. 3 ст. 256 НК РФ і п. 23 ПБО 6/01 основні засоби, переведені за рішенням керівництва на консервацію тривалістю понад 3 місяці, виключаються зі складу майна, що амортизується, з метою як податкового, так і бухгалтерського обліку.
При розконсервації об'єкта основних засобів амортизація за ним нараховується в порядку, що діяв до моменту його консервації, а строк корисного використання продовжується на період перебування об'єкта основних засобів на консервації, що випливає з п. 3 ст. 256 НК РФ.
Таким чином, при переведенні недоамортизованих основних засобів на консервацію відновлення сум ПДВ із залишкової вартості таких основних засобів на період консервації не провадиться.
Якщо переведені на консервацію недоамортизовані основні засоби після зняття їх з консервації не будуть використовуватись для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ, то сума податку у розмірі, пропорційному до залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки, підлягає відновленню в порядку, встановленому п. 3 ст. 170 НК РФ.
Питання необхідність нарахування податку майно по об'єктах, переведеним на консервацію тривалістю понад 3-х місяців, розглянуто у Листі Мінфіну Росії від 15 травня 2006 р. N 03-06-01-04/101. У Листі, зокрема, сказано, що об'єкти основних засобів, переведені на консервацію понад три місяці, списанню з бухгалтерського обліку організації-балансоутримувача не підлягають і розглядаються як об'єкт оподаткування податком на майно організацій цієї організації.
798898
Консервація основних засобів – це припинення експлуатації об'єкта на будь-який термін із можливістю її відновлення. Консервація є комплексом заходів, покликаний забезпечити збереження і справність основного засобу в період його простою.
При цьому переводити простоюючу ОС на консервацію організація може, але не зобов'язана.
Розглянемо бухгалтерський та податковий облік операцій із консервації основних засобів.
Оформлення
Належне документальне оформлення консервації - обов'язкова умовадля визнання витрат за її проведення при обчисленні податку на прибуток організацій.Рішення про консервацію оформляється наказом керівника організації.
У цьому наказі треба вказати термін консервації та перерахувати заходи, які необхідно провести для переведення ОЗ на консервацію (п. 63 Методичних вказівок з обліку ОС).
Після того, як ці заходи будуть проведені, слід скласти акт про переведення ОЗ на консервацію.
Уніфікованої форми акта про переведення основних засобів на консервацію немає, тому він оформляється у довільній формі.
Акт підписується членами комісії та затверджується керівником організації. У акті відбивається економічна доцільність консервації об'єкта основних засобів.
В акті мають бути зазначені:
- ОС, переведені на консервацію;
- дата переведення ОС на консервацію;
- заходи, проведені для переведення ОЗ на консервацію;
- Витрати проведення цих заходів.
- врахувати витрати на консервацію у витратах;
- призупинити нарахування амортизації за ОС, переведеним на консервацію більш як на три місяці.
Бухгалтерський облік
Після того, як керівник підпише наказ та затвердить акт про переведення об'єктів основних засобів на консервацію, основні засоби переводяться на консервацію.При цьому у бухгалтерському обліку переведений на консервацію об'єкт продовжує значитися у складі ОЗ.
Основні засоби, що перебувають на консервації, поряд з основними засобами, що перебувають в експлуатації, слід враховувати окремо на рахунку 01 "Основні засоби".
Тому щодо рахунків організації необхідно передбачити до рахунку 01 " Основні кошти " субрахунок " Основні кошти на консервації " .
Амортизація основного засобу під час консервації
За ОС, законсервованим на три місяці або менше, амортизація в період консервації нараховується у звичайному порядку.Амортизація відноситься до витрат за звичайними видами діяльності незалежно від результатів діяльності організації у звітному періоді та відображається у бухгалтерському обліку звітного періоду, в якому вона нарахована (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації "ПБО 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н, п. 24 ПБО 6/01).
За ОЗ, законсервованим на термін більше трьох місяців (п. 23 ПБО 6/01, п. 63 Методичних вказівок від 13.10.2003 N 91н):
З першого числа місяця, наступного за місяцем переведення на консервацію, нарахування амортизації припиняється;
Варто зазначити, що у бухгалтерському обліку той тимчасовий відрізок, протягом якого майно перебуває на консервації (навіть якщо він перевищує тримісячний період), не вплине на строк його корисного використання.
Але за законами бухгалтерського обліку нараховувати амортизацію можна і по закінченні терміну корисного використання основних засобів (п. 22 ПБО 6/01).
З цього випливає, що після розконсервації об'єктів нарахування амортизації можна продовжувати в попередньому порядку до повного погашенняїхня вартість.
Таким чином, з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому ОС розконсервовано, нарахування амортизації відновлюється у тій самій сумі, що й до консервації.
Витрати на утримання основного засобу в період консервації
Витрати зміст основного кошти (ОС) під час консервації не збільшують його первісну вартість (п. 14 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н).Зазначені витрати відносяться до періоду, коли даний об'єкт ОЗ не бере участі у виробничій діяльності.
Отже, витрати, пов'язані з його змістом, не враховуються для формування собівартості виробництва.
Дані витрати визнаються іншими витратами та відображаються в обліку в місяці їх здійснення (п. п. 4, 11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБО 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н) за дебетом рахунку 91 Інші доходи та витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати" (Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затверджена Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н).
Проведення з консервації основних засобів будуть такі:
Проведення | Операція |
| Дт 01 "Основні засоби" субрахунок "Основні засоби на консервації" - Кт 01 "Основні засоби" субрахунок "Основні засоби в експлуатації" | ОС переведено на консервацію |
| Дп 91/2 - Кт 10 (60, 70, 69) | Відображено витрати на консервацію (зміст законсервованих ОС) |
| Дт 01 "Основні засоби" субрахунок "Основні засоби в експлуатації" - Кт 01 "Основні засоби" субрахунок "Основні засоби на консервації" | ОС розконсервовано |
ПДВ
Якщо ОС використовується в діяльності, що оподатковується ПДВ:- "вхідний" ПДВ за товарами (роботами, послугами), придбаними для консервації ОЗ, приймається до відрахування (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- раніше прийнятий до вирахування "вхідний" ПДВ з ОС, переведеного на консервацію, не відновлюється (Лист ФНП від 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@).
Податок на майно
У період консервації вартість ОЗ не виключається з бази податку на майно (незалежно від того, як обчислюється податок - виходячи з кадастрової або балансової вартості) (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ).Виняток один: якщо законом суб'єкта РФ передбачено звільнення від податку законсервованих ОЗ та організація виконує умови надання цієї пільги.
Податок на прибуток
У позареалізаційних витратах враховуються витрати (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 2 Листи Мінфіну від 15.09.2010 N 03-03-06/1/590):- на консервацію – на дату затвердження керівником організації акта про консервацію;
- на утримання законсервованих ОЗ (включаючи ремонт та охорону) – на останнє число місяця, в якому ці витрати понесені;
- на розконсервацію – на дату затвердження керівником організації акта про розконсервацію ОЗ.
Якщо консервується ОС, яким була застосована амортизаційна премія, то при переведенні на консервацію відновлювати її не потрібно.
При консервації ОС до його введення в експлуатацію або того ж місяця, в якому воно введено в експлуатацію, нараховувати амортизацію та застосовувати амортизаційну преміюможна лише після розконсервації (Листи Мінфіну від 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272, від 07.03.2014 N 03-03-06/1/10085).
За ОС, законсервованим на три місяці або менше, амортизація в період консервації нараховується у звичайному порядку.
По ОС, законсервованому терміном понад три місяці (п. 2 ст. 322 НК РФ):
- c першого числа місяця, наступного за місяцем переведення на консервацію, нарахування амортизації припиняється;
- з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому ОС розконсервовано, нарахування амортизації відновлюється у тій самій сумі, що й до консервації.
Податок, що сплачується у зв'язку із застосуванням УСН
Витрати на консервацію, розконсервацію, і навіть утримання законсервованих ОС в податкові витратине враховуються.Якщо на консервацію строком більше трьох місяців переводиться ОЗ, вартість якого ще не врахована у витратах повністю, то включення до витрат на придбання цієї ОЗ припиняється на період консервації (Листи ФНП від 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС по м. Москві від 18.01.2007 (N 18-03/3/03903@).
приклад
Організація придбала за договором купівлі-продажу та ввела в експлуатацію у травні 2016 р. виробниче обладнання.
Договірна вартість обладнання складає 944 000 руб. (У тому числі ПДВ 144 000 руб.).
Придбане обладнання відноситься до третьої амортизаційній групі.
Термін корисного використання, встановлений організацією з метою бухгалтерського та податкового обліку, дорівнює 38 місяцям (на підставі Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, затвердженої Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1).
У зв'язку з тимчасовим зменшенням замовлень наприкінці травня 2016 р. об'єкт ОЗ переведено за рішенням керівника на консервацію тривалістю понад три місяці з 01.06.2016 до 30.09.2016.
Амортизація з метою бухгалтерського та податкового обліку нараховується лінійним способом(Методом).
Доходи та витрати визначаються методом нарахування.
Тоді, виходячи з встановленого термінукорисного використання (38 місяців), щомісячна сумаамортизаційних відрахувань становитиме 21 052,63 руб. (800 000 руб./38 міс.).
Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту ОС починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, у разі - з червня.
Водночас нарахування амортизаційних відрахувань під час переведення об'єкта ОЗ за рішенням керівника організації на консервацію на строк понад три місяці припиняється.
У цьому випадку рішенням керівника об'єкт законсервовано з 01.06.2016 до 30.09.2016.
Отже, амортизація за період червень – вересень 2016 р. не нараховується.
Починаючи з жовтня 2016 р. амортизація за об'єктом ОЗ нараховується у загальновстановленому порядку.
В обліку операцію з консервації об'єкт ОС слід відобразити такими проводками:
Дебет | Кредит | сума, руб. | Первинний документ |
|
У травні 2016 р. |
||||
Рахунок-фактура |
||||
Рахунок-фактура |
||||
У червні 2016 р. |
||||
| 01 "Основні засоби в експлуатації" | Акт про консервацію, |
|||
Після закінчення консервації |
||||
Початкова вартість обладнання відображена у складі ОС в експлуатації | 01 "Основні засоби в експлуатації" | 01 "Основні кошти на консервацію" | Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів |
|
Починаючи з жовтня 2016 р. протягом 38 місяців |
||||
Бухгалтерська довідка-розрахунок |
||||
Продаж законсервованого об'єкта основних засобів
При реалізації майна, що амортизується, платник податків має право зменшити отримані доходи на його залишкову вартість (пп. 1 п. 1 ст. 268 ПК).А за реалізації іншого майна в силу положень пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодексу організація зменшує отримані доходи на ціну придбання (створення) цього майна, а також у сумі витрат, пов'язаних з їх придбанням.
Оскільки переведений на консервацію терміном понад три місяці об'єкт виключається зі складу майна, що амортизується, то з буквального тлумачення даних норм випливає, що воно відноситься до іншого майна.
А тому доходи від його реалізації можна зменшити на ціну його придбання та інші супутні купівлі витрати.
Однак представники ФНП вказали на помилковість цього підходу.
Свою позицію вони пояснили так:
У цьому випадку витрати (або їх частина) на купівлю ОС будуть враховані у складі витрат двічі (через механізм амортизації та продажу ОС).
Нагадаємо, що цією нормою закріплено: суми, відображені у складі видатків платників податків, не підлягають повторному включенню до складу його видатків. Відповідно, на думку представників ФНП, при продажу "законсервованого" ОС положення пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодексу не застосовуються.
Операції з реалізації ОЗ, що перебувають на консервації, відображаються за рядками 010 - 060 додатка 3 до листа 02 декларації з податку на прибуток.
В листі податкова службана підтвердження своєї позиції наводить приклади з арбітражної практики.
Це ухвали Одинадцятого арбітражного апеляційного суду від 09.12.2009 у справі № А55-9340/2009, ФАС СЗО від 25.06.2007 у справі № А56-51992/2005, ФАС 5/2002 4-С29, в яких судді вказують на неправомірність застосування платником податків положень пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ під час реалізації ОС, що є консервації.
Іншими словами, у таких ситуаціях дохід від реалізації "законсервованого" об'єкта зменшується на його залишкову вартість, яка визначається як різниця між первісною вартістю ОЗ та сумою нарахованої за період експлуатації амортизації.
приклад
Організація придбала та ввела в експлуатацію у лютому 2012 року основний засіб. Його первісна вартість склала 1600000 руб.
Основний засіб було віднесено до четвертої амортизаційної групи з терміном корисного використання 80 місяців (з березня 2012 року до жовтня 2018 року включно).
Організація застосовує лінійний метод нарахування амортизації.
Місячна норма амортизації становить 1,25% (1/80 міс.).
Щомісячна сума амортизації дорівнює 20 000 руб. (1600000 руб. х 1,25%).
У квітні 2016 року було ухвалено рішення про переведення цього основного засобу на консервацію строком на вісім місяців (з 5 квітня до 5 грудня включно).
У серпні 2016 року законсервований об'єкт продано за ціною 826 000 руб. (У тому числі ПДВ - 126 000 руб.).
Для цілей оподаткування доходи від становили 700 000 крб. (826 000 – 126 000).
При продажу законсервованого об'єкта ОС організація має право зменшити доходи від реалізації на залишкову вартість цього объекта.
До консервації амортизація ОС нараховувалася протягом 50 міс. (з березня 2012 року до квітня 2016 року включно).
Усього було нараховано 1 000 000 руб. (20000 руб. x 50 міс.).
Залишкова вартість дорівнює 600 000 руб. (1600000 - 1000000).
Прибуток від майна становитиме 100 000 крб. (700 000 – 600 000).
У бухгалтерському обліку операцію з продажу законсервованого об'єкта необхідно відобразити так:
Дебет | Кредит | сума, руб. | Первинний документ |
|
В лютому2012 року |
||||
Відображено витрати на придбання обладнання | Договір купівлі-продажу, Відвантажувальні документи постачальника |
|||
Відбито ПДВ, пред'явлений постачальником обладнання | Рахунок-фактура |
|||
Прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений постачальником устаткування | Рахунок-фактура |
|||
Придбане обладнання відображено у складі об'єктів ОС | 01 "Основні засоби в експлуатації" | Акт приймання-передачі обладнання |
||
Перераховано постачальнику оплату обладнання | Виписка банку за розрахунковим рахунком |
|||
З березня2012 року до квітня 2016 року включно |
||||
Нараховано амортизацію з обладнання | Бухгалтерська довідка-розрахунок |
|||
На дату переведення обладнання на консервацію |
||||
Відображено первісну вартість обладнання, переведеного на консервацію | 01 "Основні кошти на консервацію" | 01 "Основні засоби в експлуатації" | Розпорядження керівника про переведення обладнання на консервацію, Акт про консервацію |
|
У серпні 2016 року |
||||
Визнано інший дохід від реалізації обладнання | Договір купівлі-продажу обладнання, Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів |
|||
Відображено первісну вартість обладнання, що вибуває. | 01 "Основні кошти на консервацію" | Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів |
||
Відображено суму нарахованої амортизації з обладнання, що вибуває. | 01 "Вибуття основних засобів" | Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів, Бухгалтерська довідка-розрахунок |
||
Списано залишкову вартість обладнання | 01 "Вибуття основних засобів" | Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів |
||
Нараховано ПДВ, пред'явлений покупцю обладнання | Рахунок-фактура |
|||
Показники | Код рядка | Сума у рублях |
Продаж законсервованого об'єкта основних засобів зі збитками
Якщо майно продається зі збитком, то беруться до уваги такі особливості.Відповідно до п. 2 ст. 268 НК РФ, якщо ціна придбання товару з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виторг від його реалізації, різниця між цими величинами визнається збитком платника податків, що враховується з метою оподаткування.
Пунктом 3 цієї статті передбачено, що якщо залишкова вартість майна, що амортизується з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виручку від його реалізації, різниця між цими величинами є збитком платника податків, що враховується з метою оподаткування в наступному порядку:
Отриманий збиток включається до складу інших витрат платника податків рівними частками протягом строку, що визначається як різниця між строком корисного використання цього майна та фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації.
І тільки якщо СПІ, що залишився, дорівнює нулю або негативному числу, то сума отриманого збитку визнається організацією у складі інших витрат у повному розмірітого місяця, в якому відбулася реалізація (див. Листи Мінфіну від 12 липня 2011 р. N 03-03-06/1/417, від 12 травня 2005 р. N 03-03-01-04/1/253 і т.п. .д.).
При продажу об'єктів основних засобів платник податків має право зменшити доходи від названої операції у залишкову вартість цих объектов.
Як порахувати збиток, якщо майно перебувало на консервації
Відповідно до п. 3 ст. 256 НК РФ основні засоби, переведені за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці, виключаються зі складу майна, що амортизується з метою обчислення податку на прибуток.При розконсервації об'єкта основних засобів амортизація у ньому нараховується гаразд, який діяв досі його консервації, а термін корисного використання продовжується на період перебування об'єкта на консервації.
Якщо платник податків продає зі збитком основний засіб, який з тих чи інших причин перебував на консервації понад три місяці, то щодо фактичного терміну експлуатації цього об'єкта (виходячи з якого обчислюється період списання збитку) період консервації не враховується.
Застосування ПБО 18/02
У результаті реалізації об'єкта ОЗ в організації утворюється тимчасова різниця, що віднімається (ВВР) через різний порядок визнання в бухгалтерському та податковому обліку збитку від продажу ОЗ (збиток визнається одноразово в бухгалтерському обліку і рівномірно протягом терміну, що визначається як різниця між строком його корисного використання та фактичним строком його експлуатації до моменту реалізації у податковому обліку).Даній ВВР відповідає відкладений податковий актив(ОНА) (п. п. 11, 14 Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБО 18/02, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 N 114н).
Протягом терміну, що визначається як різниця між строком його корисного використання та фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації місяців (у міру визнання збитку від продажу об'єкта ОЗ у податковому обліку) названі ВВР та ВОНА зменшуються (погашуються) (п. 17 ПБО 18/02 ).
приклад
Скористаємося даними наведеного прикладу з тією лише різницею, що основний засіб, що знаходився на консервації, продано за ціною 531 000 руб. (У тому числі ПДВ - 81 000 руб.).
Для цілей оподаткування доходи від становили 450 000 крб. (531 000 – 81 000).
При реалізації законсервованого об'єкта ОС організація має право зменшити доходи від цієї операції на залишкову вартість цього об'єкта.
Збиток від майна дорівнює 150 000 крб. (450 000 – 600 000).
З моменту початку амортизації обладнання (березень 2012 року) до місяця його реалізації (серпень 2016 року) минуло 54 місяці.
Період, протягом якого майно перебувало на консервації (4 місяці), із цього терміну виключається.
Фактично обладнання експлуатувалося 50 місяців (54 – 4).
Тому відповідно до п. 3 ст. 268 НК РФ платник податків відображатиме збиток в інших витратах протягом 30 місяців (80 - 50).
Розмір збитку, визнаного у податковому обліку щомісяця, становитиме 5 000 крб. (150 000 руб./30 міс.).
Сума цього збитку включатиметься до інших витрат, починаючи з вересня 2016 року.
У бухгалтерському обліку операцію з нарахування та погашення ВОНА необхідно відобразити таким чином:
Дебет 09 Кредит 68 «Розрахунки з податку прибуток організацій» - 30 000 крб. -Нарахований ВОНА (150 000 руб. Х 20%);
Протягом 30 місяців:
Дебет 68 «Розрахунки з податку прибуток організацій» Кредит 09 - 1 000 крб. - Зменшений (погашений) ВОНА (30 000 руб. / 30 міс.).
Декларація з податку на прибуток організацій
У декларації з податку на прибуток організацій мають бути зазначені дані:- про збиток, отриманий при реалізації майна, що амортизується;
- про суму, що включається до витрат з метою оподаткування прибутку у конкретному звітному (податковому) періоді.
Скористаємось даними прикладу 2. Звітними періодами організації є перший квартал, півріччя, дев'ять місяців.
Показники | Код рядка | Сума у рублях |
| Кількість об'єктів реалізації майна, що амортизується - всього | ||
| У тому числі об'єктів, реалізованих зі збитками | ||
| Виручка від реалізації майна, що амортизується | ||
| Залишкова вартість реалізованого майна, що амортизується, та витрати, пов'язані з його реалізацією | ||
| Прибуток від реалізації майна, що амортизується (без урахування об'єктів, реалізованих зі збитком) | ||
| Збитки від реалізації майна, що амортизується без урахування об'єктів, реалізованих з прибутком) |
Покажемо в які рядки яких додатків потраплять дані щодо реалізації основного засобу зі збитком:
Додаток 3 до аркуша 02 | Додаток 3 до аркуша 02 | Додаток 1 до аркуша 02 | Додаток 2 до аркуша 02 | Аркуш 02 |
||||
Показник | Код рядка | сума, руб. | Код рядка | Код рядка | Код рядка | Код рядка | Код рядка | Код рядка |
| Виручка від реалізації майна, що амортизується | ||||||||
| Залишкова вартість реалізованого майна, що амортизується, та витрати, пов'язані з його реалізацією | ||||||||
| Збитки від реалізації майна, що амортизується | ||||||||
У додатку 3 до аркуша 02 показники рядків 030 (виручка від реалізації ОЗ), 040 (залишкова вартість) та 060 (збиток від реалізації) проставляються відповідно у рядках 340, 350 та 360 додатка 3.
У свою чергу, показники цих рядків використовуються при заповненні аркуша 02, а також додатків 1 та 2 до нього.
Так, показник рядка 340 вказується у рядку 030 додатка 1, показник рядка 350 - у рядку 080 додатка 2, а показник рядка 360 - у рядку 050 аркуша 02.
При цьому, виручка від реалізації ОС потрапила до рядка 010 листа 02, а витрати - до рядка 030 листа 02.
Щоб збиток, отриманий від продажу майна, що амортизується, з метою оподаткування прибутку не був врахований одноразово, у листі 02 декларації збиток відображається в окремому рядку 050, який при розрахунку прибутку за рядком 060 бере участь зі знаком «+».
Для наочності припустимо, крім цієї операції в організації інших операцій був.
Аркуш 02 виглядатиме так:
Сума збитку, що включається щомісяця до інших витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку, вказується за рядком 100 додатка 2 листа 02.
У декларації за дев'ять місяців ця сума дорівнює 5000 руб. (за вересень), в річний декларації- 20 000 руб. (По 5 000 руб. У вересні - грудні).
Якщо основні засоби (далі – ОЗ) тимчасово не використовуються у господарській діяльності підприємства внаслідок сезонності, призупинення діяльності, зміни виду діяльності та інших причин, то самі по собі ці обставини не призводять до обов'язкової консервації ОЗ. Коли консервація ОС доцільна та які наслідки вона тягне за собою в обліку, розповімо у консультації.
Поняття консервації ОС
Визначення поняття консервації ОЗ немає ні бухгалтерське, ні податкове законодавство. Але і в одному, і в іншому є вказівки з обліку операцій, пов'язаних з нею. Щоб зрозуміти, коли потрібно вдаватися до консервації ОС, розберемося в її цілях та завданнях.
Розшифрувати їх допоможуть нормативні акти, призначені переважно для підприємств держсектора, які для решти суб'єктів господарювання мають рекомендаційний характер. Норми цих актів спрямовані на збереження та примноження державних та стратегічно важливих активів, а отже «поганого» не порекомендують будь-якому дбайливому господареві.
Відповідно до Положення, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183 (далі – Положення № 1183), консервація ОС підприємств- Це комплекс заходів щодо довгострокового зберігання ОЗ у разі припинення виробничої або іншої госпдіяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Довгостроковість у цьому нормативному актіобмежена трьома роками. Докладніше розшифровують довгостроковість консерваціїОС Методичні рекомендації, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.06.04 р. № 274 (далі – Методрекомендації № 274), – більше одного року, але не більше трьох років.
Такий рекомендований період свідчить, що сезонність госпдіяльності підприємств (неоднакова інтенсивність протягом року) – не привід для консервації ОС. У всякому разі, так можна вважати стосовно підприємств, заснованих (хоча б частково) на держвласності, а також компаній та об'єднань, що знаходяться у сфері управління Мінпромполітики (на ці підприємства поширюється дія Методрекомендацій № 274). Інші підприємства, з погляду, можуть орієнтуватися на період консервації, позначений їх обліковою політикоюякщо такий період обґрунтований.
Підприємства будівельної галузіу частині консервації об'єктів будівництва керуються своїм галузевим Положенням, затвердженим наказом Мінбуду від 21.10.05 р. № 2 (далі – Положення № 2). Його застосування обов'язково щодо об'єктів, будівництво яких здійснюється із залученням держкоштів та має рекомендаційний характер для інших. Цей регуляторний акт визначає консервацію об'єкта як комплекс робіт та заходів, що забезпечують його зберігання на час зупинення будівництва. У цьому тривалість консервації цим документом не позначено.
Керуючись наведеними вище визначеннями консервації, робимо висновок, що її основна ціль– забезпечити збереження об'єкта консервації та можливість його використання у майбутньому.
Виведення ОС з експлуатації для консервації та інших заходів (капремонту, реконструкції, модернізації) або переведення до складу невиробничих ОС не можна плутати чи змішувати. Це різні заходи, вони мають різні цілі, і їх облік може відрізнятися. Наприклад, витрати, пов'язані з консервацією, відносяться до складу інших витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку без будь-яких обмежень, а витрати на ремонт та реконструкцію у податковому обліку лімітуються 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року. (П. 146.11, 146.12 Податкового кодексу, далі – ПК). А переведення ОЗ з виробничих у невиробничі загрожує нарахуванням ПДВ з базою оподаткування, що дорівнює балансовій вартості на початок звітного періоду, в якому здійснено такий переказ (п. 189.1, 198.5 ПК).
Виділимо основні причини для консервації ОС (п. 2.3 Методрекомендацій № 274):
- тимчасове припинення виробничої чи іншої госпдіяльності;
- скорочення обсягів виробництва;
- нераціональне використання об'єкта ОС.
Основною причиною для консервації будівельного об'єктуназвано відсутність фінансування подальшого будівництва та введення в експлуатацію такого об'єкта (п. 1.1 Положення № 2).
Передбачається, що такі обставини мають тимчасовий характер. Адже консервація потрібна, щоб забезпечити збереження об'єкта для подальшої експлуатації в майбутньому.
Це важливо!Положенням № 1183 передбачено можливість, але не обов'язокуповноважених органів власників об'єктів приймати рішення щодо їх консервації. Тобто підприємства не зобов'язані консервувати ОС, які тимчасово не використовуються, якщо не бачать у цьому необхідності.
Вирішальне значення у питанні «бути чи не бути» консервації ОЗ на підприємствах держсектора має техніко-економічне обґрунтування (далі – ТЕО) цього заходу. ОС можуть бутизаконсервовані, якщо згідно з ТЕО їхнє подальше використання визнано тимчасово недоцільним (п. 3 Положення № 1183).
На наш погляд, будь-якому іншому підприємству шлях до консервації ОС варто також розпочати із ТЕО. Його мета – проаналізувати вплив майбутньої консервації на виробничі показники підприємства, структуру витрат на виробництво до та після консервації, ціноутворення, розрахувати економічний ефект(Прибуток) від консервації ОС (наприклад, за рахунок економії витрат при консервації ОС у порівнянні з витратами без виведення з експлуатації).
ТЕО включає відомості про ОС, у тому числі акт технічного стану, дані бухобліку та проект консервації. Проект складається з пояснювальної записки(у ній можна розкрити вплив консервації на основні показники діяльності підприємства, скориставшись для цього формами із додатків 4-8 до Методрекомендацій № 274, порядок та графік консервації та розконсервації), техдокументації (якщо потрібно позначити технологічні процесиконсервації) та кошторису витрат (форму можна запозичити з додатка 2 до Положення № 1183).
Положення № 1183 встановлено порядок документальної підготовки та розгляду уповноваженими органами матеріалів щодо консервації ОЗ підприємств Мінпромполітики. Його основні документи можна «запозичити» і звичайним підприємствам, наприклад:
- наказ про створення комісіїдля підготовки ТЕО та прийняття рішення щодо консервації;
- акт про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу та їх консервацію, затверджений рішенням комісії(наприклад, за формою, наведеною у додатку 1до Положення № 1183 або у додатку 1до Методрекомендацій №274);
- наказ керівника підприємства, який затверджує рішення комісіїпроведення консервації. Такого документа не передбачено Положенням № 1183 або Методрекомендаціями № 274, де написано, що комісію з консервації має очолювати керівник підприємства або його головний виконавчий орган, отже, у попередньому документі (акті про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу та його консервації) фіксується факт затвердження прийнятого рішення керівником. Але у п. 146.18ПК, де йдеться про податкові витрати на консервацію, згадано саме наказ керівника, тому рекомендуємо скласти ще й його;
· акт прийняття ОС на консерваціювідповідальною за їх збереження особою.
Підприємствам Мінпромполітики для консервації недостатньо одного рішення платника (п. 7 Положення № 1183). Наприклад, підприємствам, заснованим на держвласності, потрібен акт КМУ, а підприємствам, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки країни, рішення платника потрібно погодити з Міжвідомчою комісієюз питань консервації.
Облік операцій, пов'язаних із консервацією ОС
Бухгалтерський облік.На період консервації нарахування амортизації об'єкта ОЗ припиняється (п. 23 П(С)БО 7). Починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення ОЗ на консервацію, і закінчуючи місяцем, у якому здійснюється його зворотне введення в експлуатацію, амортизація не нараховується (п. 29 П(С)БО 7; п. 27 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Якщо об'єкт ОС амортизується виробничим методом, то амортвідрахування відновляться вже в першому місяці участі ОЗ у виробничому процесі, тобто амортизація може відновитися раніше – вже в місяці їхнього зворотного введення в експлуатацію.
Нагадаємо, що для недержавних та «нестратегічних» підприємств такі приписи лише рекомендація. Тому, на наш погляд, переказ на окремий субрахунок та вибір рахунку для витрат – це питання облікової політикипідприємства. Наприклад, сучасні бухгалтерські програмидозволяють формувати дані про законсервовані ОС окремо від інших ОС та без перекладу на окремі субрахунки. Тому звітність можна заповнити без такого перекладу. У Примітках до фінансової очетності (форма № 5, затверджена наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302), інформація про залишкову вартість виведених з експлуатації ОЗ відображається окремим рядком 263.
Особливості МСФЗ-обліку.На відміну від національних стандартів бухгалтерського обліку, МСБО 16 «Основні засоби» передбачає, що амортизацію не зупиняють у разі, якщо актив не використовується або вибуває з активного використання, доки він повністю не замортизується (параграф 55). Пояснюється такий підхід тим, що не тільки використання активу за призначенням, але й інші фактори, наприклад, технічне та/або моральне його старіння, потрібно враховувати при амортизації, а час простоїв включається в корисний термінексплуатації ОС, протягом якого актив підлягає амортизації.
Амортизацію припиняють лише тоді, коли ОС готують до продажу або перестають визнавати активом. Таким чином, у підприємств, які ведуть облік МСФЗ, бухоблік консерваційних операцій не буде аналогічним до податкового обліку. У той же час цих податкових різницьможна уникнути, якщо амортизувати ОС виробничим методом (найчастіше саме виробничі ОС доводиться консервувати). Тоді амортизація під час консервації дорівнюватиме нулю і в МСФЗ-обліку.
Податковий облік.Нарахування амортизації ОЗ припиняється на період їх виведення з експлуатації на консервацію (пп. 145.1.2 ПК). Нарахування амортизації, а отже і її припинення, проводиться у податковому обліку так само, як і у бухгалтерському (пп. 44.2, п. 145.1.9 ПК). Тобто нарахування амортизації законсервованих ОС припиняєтьсяпочинаючи з місяця, наступного за місяцем виведення їх з експлуатації на консервацію та закінчуючи місяцем, у якому здійснюється їх зворотне введення в експлуатацію (крім ОС, що амортизуються виробничим методом).
Нагадаємо, що раніше (до 01.04.11 р.) згідно із Законом про прибуток на період консервації зупинялася амортизація лише для ОС групи 1, а балансова вартість інших груп (2–4) не змінювалася та продовжувала амортизуватися. Крім того, у зв'язку з консервацією балансова вартість об'єкта групи 1 прирівнювалася до нуля, і якщо на початок року об'єкт перебував на консервації, то його балансова вартість не брала участі в розрахунку 10% ремонтного ліміту.
Податковий кодексу частині податкового обліку аналогічних норм не містить, тому вартість будь-яких законсервованих ОС братиме участь у розрахунку 10% ремонтного ліміту.Адже ремонтний ліміт розраховується від балансової вартості ОЗ, що підлягають амортизації, яка визначається як різниця між їх первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПК). Можливо, когось збентежить формулювання «підлягають амортизації» щодо законсервованих ОС, проте ми впевнені – припинення амортизації не означає, що ОС не підлягають амортизації. У переліку витрат, що не підлягають амортизації (п. 144.2, 144.3 ПК), залишкової балансової вартості ОЗ, що тимчасово перебувають на консервації, немає.
А от витрати на утримання ОС, що перебувають на консервації,не амортизуються (до вартості ОС не додаються), а повністю відносяться до складу витратза звітний період(П. 144.2 ПК). Оскільки консервація – це комплекс заходів, починаючи з підготовки документації і закінчуючи процесом розконсервації, то, з погляду, всі витрати, пов'язані з консервацією, є витратами зміст законсервованих ОС.
Такий самий зміст вкладено у відповідь Міндоходів на питання, як у податковому обліку відображати витрати на консервацію ОЗ, їх утримання під час консервації та подальшу розконсервацію (ГІР, категорія 102.09.01). Це можуть бути, зокрема, витрати:
- на підготовку ТЕО та техдокументації;
- безпосередньо консервацію (демонтаж, перевезення, упаковку, сортування, складування, необхідне техобслуговування, створення захисних споруд та конструкцій тощо);
- супутні заходи (наприклад, витрати на виплати працівникам, які звільняються у зв'язку зі скороченням виробництва);
- зворотне введення в експлуатацію, пусконалагоджувальні роботи;
- інші витрати, створені задля збереження законсервованих ОС.
Консервація ОС не призводить до податкових наслідківз ПДВ,оскільки право на податковий кредитз цього податку ПК не ставить у залежність від того, чи перебувають в експлуатації ОС чи ні. Головне – намір платника використовувати їх у рамках госпдіяльності в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПК). А виведення ОЗ на консервацію не перераховано серед операцій, під час здійснення яких нараховуються податкові зобов'язанняз ПДВ (п. 198.5 ПК).
приклад
З метою зменшення витрат на утримання виробничого обладнання, яке тимчасово не використовується у виробничому процесі, ухвалено рішення про консервацію виробничої лінії М-420 на 2 роки. Для забезпечення безпеки лінія, яка знаходиться в окремому приміщенні цеху, відключена від джерел живлення, упакована захисною плівкою, збережений необхідний для зберігання температурний режим.
Облік операцій, пов'язаний із консервацією об'єкта, покажемо в таблиці ( до- Умовне позначення для ОС на консервації):
(грн.)
| Первинні | Бухгалтерський облік | Податковий облік |
|||||
| Виведено з експлуатації для консервації виробничу лінію за рішенням керівника підприємства | Документи див. | ||||||
| Відображено матеріальні витратина консервацію ( мастильні матеріали, пакувальна плівка та ін.) | Накладні вимоги | ||||||
| Відображено комунальні витрати на утримання виробничого приміщенняу період консервації | Акти приймання-передачі, рахунки | ||||||
| Відображено податковий кредит | Податкова накладна | ||||||
| Нараховано працівникам виплати та ЄСВ, пов'язані з консервацією | |||||||
| Введено в експлуатацію виробничу лінію після консервації | Акт приймання-передачі типової форми № ОЗ-1** | ||||||
| Відображено пуско-налагоджувальні роботисторонньої організації без ПДВ | Акт приймання-передачі | ||||||
| * Затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. ** Затверджено наказом Держкомстату від 05.12.08 р. № 489. |
|||||||
Основна мета консервації – зберегти активи у стані, придатному для подальшого їх використання за призначенням. Консервація доцільна у разі тимчасового припинення чи значного скорочення виробничої чи іншої госпдіяльності. Рішення про консервацію ОЗ – це право керуючого органу підприємства, а чи не вимога законодавства. І якщо таке рішення ухвалено, то важливо правильно оформити документи, адже від цього залежатиме право на пов'язані із консервацією ОЗ податкові витрати.
