Премії за рахунок прибутку та страхові внески. Єдиний соціальний податок та виплати за рахунок чистого прибутку

Кожному з нас приємно здобути премію, скажімо, до дня народження, до Нового року або після закінчення кварталу. Одні організації обговорюють виплату таких премій у документах, що регулюють оплату праці, інші видають їх спонтанно.

І в тому, і в іншому випадку бухгалтеру доводиться вирішувати безліч проблем, пов'язаних із врахуванням таких премій. Чи завжди правомірна виплата премій із прибутку, які податки потрібно обчислювати із цих сум?

У цій статті ми, спираючись на аргументовані погляди представників Мінфіну та Арбітражного суду, хочемо дати відповіді на поставлені питання.

Виробничі та невиробничі премії

Премії можуть бути виробничого та невиробничого характеру. Виробничі премії є стимулюючим елементом оплати праці та виплачуються працівникам досягнення конкретних трудових результатів. Вони обов'язково мають бути прописані у трудових та колективних договорах, а також у положенні про преміювання в організації.

Невиробничі премії з певними критеріями ефективності роботи пов'язані. Виробничі показники, звичайно, можуть бути підставою для виплати таких премій, але в даному випадкувони повинні мати разовий характері і не передбачатися документами, що формують систему оплати праці організації. Найчастіше ці премії видаються до будь-якої події, наприклад до свята, до дня народження, у зв'язку з виходом на пенсію тощо.

До відома: поняття трудового та колективного договорів, а також вимоги до трудових договорів, що укладаються між працівником і роботодавцем, визначені ТК РФ. Зокрема, у трудовому договорі допускаються (крім його суттєвих умов) посилання на норми колективного договору, правила внутрішнього розпорядку організації, положення про преміювання та інші локальні нормативні акти без їхнього конкретного розшифрування. У разі вважається, що дію зазначених документів поширюється на конкретного працівника.

Якщо передбачені в згаданих вище документах виплати не включені до трудового договору, укладеного з працівником, або в ньому немає посилань на них, то віднести ці суми до витрат на оплату праці та врахувати з метою оподаткування прибутку не можна.

Однак при цьому слід пам'ятати про те, що ТК РФ почав діяти з 01.02.02тому, якщо трудові відносини між працівником та організацією виникли до цього терміну, то дані вимоги до трудових договорів не застосовуються. У цьому випадку буде достатньо, якщо подібні виплати працівнику обумовлено лише у колективному договорі та положенні про преміювання (див. Постанова ФАС УО від 25.11.04 № Ф09-5076/04АК).

Із виробничими преміями все зрозуміло. Вони відповідно до ст. 252 НК РФє економічно обґрунтованими, документально підтвердженими витратами організації та пов'язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу, тому відповідно ст. 255 НК РФвідносяться до витрат на оплату праці та зменшують оподатковуваний прибуток. На суми цих премій нараховуються ЄСП, страхові внескидо ПФ РФ та внески на обов'язкове соціальне страхуваннявід нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.

Про облік та оподаткування невиробничих премій питань виникає набагато більше. Далі ми постараємось у них розібратися.

Джерела виплати невиробничих премій

Насамперед необхідно зазначити, що джерел виплати невиробничих премій два: це нерозподілений прибуток минулих років та прибуток звітного періоду, отриманий від поточної діяльностіорганізації. Отже, у будь-якому випадку податкову базуз податку на прибуток вони не зменшують.

Прибуток звітного періоду визначається у вигляді кредитового сальдо за рахунком «Прибутки та збитки» та показується за рядком 190«Чистий прибуток (збиток) звітного періоду» звіту про прибутки та збитки, а також за рядком 470"Нерозподілений прибуток ( непокритий збиток)» бухгалтерського балансу.

Прибутком, що у розпорядженні організації після сплати всіх податків, розпоряджаються власники організації. Їхнє рішення про виплату премій з нерозподіленого прибутку, згідно п. 1 ст. 8 Федерального закону № 14-ФЗабо пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закону № 208-ФЗ , має бути зафіксовано у протоколі загальних зборівучасників (акціонерів). Якщо засновник один, то рішення з питань, що належать до компетенції загальних зборів учасників товариства, приймається ним одноосібно та оформляється письмово ( ст. 39 Федерального закону № 14-ФЗ).

Крім того, потрібен наказ керівника організації, в якому будуть обумовлені всі умови виплати премії (підстава виплати, прізвища працівників, суми премії). Як правило, найчастіше власники приймають рішення про виплату премій із прибутку після закінчення звітного року, коли вже сформовано річну бухгалтерську звітність, і на рахунок з рахунку списано фінансовий результат. У бухгалтерському обліку у разі на суму премії проводиться проводка: Дебет Кредит.

Якщо власники вирішили виплатити премію з прибутку звітного року (наприклад, за квартал чи півріччя), то відповідно до п. 12 ПБО 10/99цю виплату слід віднести до позареалізаційних витрат на дебет рахунка 91 «Інші доходи та витрати» , оскільки використання цих цілей протягом року рахунків і Інструкцією із застосування Плану рахунківне передбачено.

Також враховуватимуться і невиробничі премії, нараховані без рішення акціонерів, лише за наказом директора, наділеного відповідними повноваженнями.

Єдиний соціальний податокта внески до Пенсійного фонду РФ

Чи оподатковуються ЄСП та внесками до ПФ РФ суми невиробничих премій? Відповідь це питання безпосередньо залежить від правомірності віднесення організацією цих витрат з прибутку. Як сказано в Ухвалою Арбітражного суду Свердловської обл. від 20.04.05 № А60-41269/2004-С8, в силу вимог глави 25 Податкового кодексуРФ віднесення чи невіднесення вироблених витрат зменшення податкової бази з податку прибуток платниками податків проводиться у порядку і за правилами, встановленими нормами Податкового кодексу, а чи не з волевиявленню організацій(Постановою ФАС УО від 25.07.05 № Ф09-3085/05-С2вище названий судовий актзалишено без зміни).

Таким чином, відповідно до цих вимог та відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФплатник податків зменшує отримані доходи на суму обґрунтованих та документально підтверджених витрат, за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ:

– у вигляді витрат на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам, крім винагород, що виплачуються на підставі трудових договорів (контрактів)(п. 21 ст. 270 НК РФ);

– у вигляді премій, що виплачуються працівникам за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Зупинимося на кожному з цих пунктів докладніше.

Ми говорили про те, що невиробничі премії не повинні включатися до системи оплати праці організації, передбаченої трудовими та колективними договорами, а також положення про преміювання. Це особливо важливо, коли премія видається за наказом керівника за результати, побічно пов'язані з виробничою діяльністю, наприклад, за дострокову здачу об'єкта, за підсумками кварталу. Арбітражна практика показує, що представники податкової інспекціїі в цих випадках нерідко намагаються подати такі премії витратами, пов'язаними із системою оплати праці і, відповідно, нарахувати на них ЄСП та внески до ПФ РФ. Однак суди приймають сторону платника податків, вказуючи, що подібна премія не може бути прийнята з метою оподаткування прибутку оскільки не пов'язана з результатами праці установи, та можливість її виплати не передбачена локальними актамиустанови(Див. Постанова ФАС УО від 16.03.05 № Ф09-748/05АК).

Нагадаємо, що премії, що виплачуються з таких підстав, мають бути разовими та не носити систематичного характеру. Інакше вони можуть розглядатися податківцями як можлива схема ухиляння від сплати податків із витрат на оплату праці. У таких випадках суди зазвичай підтримують доводи податкової інспекції та вважають залучення організації до податкової відповідальностізгідно п. 1 ст. 122 НК РФправомірним. Так, зокрема, у Постановою ФАС УО № Ф09-3085/05-С2говориться, що грошові виплатипрацівникам товариства на підставі щомісячних наказів директора про преміювання, які прямо не передбачені трудовими договорами (контрактами), фактично були обов'язковим елементомсистеми оплати праці (носили систематичний та регулярний характер, у кілька разів перевищували розміри оплати праці, встановлені трудовими договорами та з урахуванням аналізу економічних результатів господарської діяльностітовариства не могли бути виплачені за рахунок чистого прибуткуплатника податків. Зазначені виплати мали стимулюючий характері і підлягали віднесенню до витрат за оплату праці з ст. 255 Кодексу, а отже, мали бути включені до податкової бази при обчисленні ЄСП.

До відома: нещодавно чиновники випустили два листи на тему, що розглядається, в яких відповіли на деякі питання платників податків.

По-перше, це Лист МФ РФ №03-03-04/1/345. У ньому дана відповідь на запитання: чи вправі державне врахувати з метою оподаткування прибутку передбачену трудовим договором винагороду керівнику за результати фінансово-господарської діяльності. У листі пояснюється, що попри п. 4чинного Положення про умови оплати праці керівників державних підприємствпід час укладання із нею трудових договорів (контрактів) , у якому йдеться, що така винагорода виплачується з допомогою прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства, з відрахуванням коштів, вкладених у споживання. Керуватися в цьому випадку необхідно положеннями НК РФ, зокрема, ст. 255 НК РФ,оскільки згідно ст. 1 НК РФзаконодавство РФ про податки і збори складається з цього Кодексу та прийнятих відповідно до нього законів та актів, що діють у частині, що не суперечить НК РФ. Виходячи з цього, винагорода керівнику за результати фінансово-господарської діяльності, передбачена трудовим договором, відноситься до витрат, що зменшують податкову базу на прибуток.

По-друге, це П лист ФНС № ММ-8-02/326, в якому повідомляється, що авторська винагорода, яка виплачується працівникові за створену в рамках виконання трудових обов'язків інтелектуальну власність, відповідно до п. 2 ст. 8 Патентного закону РФ від 23.09.92 № 3517-1може бути віднесено на витрати з оплати праці лише у тому випадку, якщо вона буде передбачена трудовим договором із працівником.

Якщо такі премії не передбачені трудовими (колективними) договорами, а також положенням про преміювання організації, то вони не можуть зменшувати базу оподаткування по прибутку ( п. 21 ст. 270 НК РФ). Відповідно, на ці суми не потрібно нараховувати ЄСП та внески до ПФ РФ згідно п. 3 ст. 236 НК РФ.

А як робити бухгалтеру у разі, якщо невиробничі премії обумовлені в документах, що регулюють оплату праці в організації? Свою думку представники податкового відомства вкотре висловили у нещодавно випущеному Листи МФ РФ №03-03-04/1/277. Вони вважають, що премії, приурочені до святковим днямабо ювілейним датам, не можуть бути прийняті у зменшення податкової бази з податку на прибуток, оскільки ці витрати не є стимулюючими нарахуваннями, пов'язаними з режимом роботи або умовами праці. Отже, незалежно від того, передбачені вони у трудових (колективних) договорах та положеннях про преміювання чи ні, вони не відповідають вимогам ст. 255 НК РФ.

Однак арбітражна практика, що склалася, з цього питання спростовує думку чиновників. Так, розглядаючи справу про правомірність віднесення організацією премій до 1 Травня та до Дня Перемоги до витрат на оплату праці, ФАС ПЗ у Постанові від 07.09.04 № А65-20830/03-СА1-32зазначив, що виплата премій до знаменних дат передбачалася трудовими договорами та положенням про матеріальне стимулювання працівників. Отже, ці премії відповідають поняттю «оплата праці», встановленому п. 25 ст. 255 НК РФ, та обґрунтовано включені до складу витрат, що зменшують доходи при розрахунку податку на прибуток.

Тепер перейдемо до п. 22 ст. 270 НК РФі розглянемо поняття засобів спеціального призначення та цільових надходжень.

Під «засобами спеціального призначення», згаданими у пункті 22 зазначеної статті, слід розуміти кошти, визначені власниками організації виплати премій, – таке роз'яснення дано у розділі 5.6 Методичних рекомендаційз податку на прибуток. І хоча цей документ втратив чинність, суть визначення залишилася незмінною. Це частина заробленого чистого прибутку товариства, який власники не розподіляють між собою, а віддають для заохочення працівників. Насправді такі кошти найчастіше називають фондом споживання чи фондом матеріального стимулювання працівників. На суми премій, виплачених із них, ЄСП та внески до ПФ РФ не нараховуються.

Зверніть увагу: згідно ст. 30 Федерального закону № 14-ФЗпорядок створення та розміри вищеназваних фондів обов'язковомають бути прописані у статуті товариства. Інакше доводити правомірність виплат із прибутку, можливо, доведеться у суді (див. Постанова Арбітражного суду Свердловської області № А60-41269/2004-С8).

Велика арбітражна практика показує, що якщо такі фонди створені організацією з чистого прибутку відповідно до всіх необхідними вимогами, то суд підтримує бік платника податків навіть у тих випадках, коли премії виплачували щомісяця за виконання будь-яких виробничих показників. Так, розглядаючи спірну ситуацію, суд визнав доводи податкової інспекції про необхідність нарахування ЄСП на суми щомісячних премій за збільшення обсягу продажу неспроможними, оскільки джерелом виплати заохочень працівникам був спеціальний фонд товариства, утворений відповідно до рішення засновника за рахунок прибутку, що залишився у розпорядженні підприємства після оподаткування (див. Постанова ФАС МО від 19.04.05 № КА-А40/2661-05).

Що таке цільові надходження, зрозуміло. Це кошти, що спрямовуються фізичними або юридичними особамина певні цілі, наприклад, на підтримку наукових розробок, технічних проектів, освіти, різноманітні гранти. Премії, що виплачуються з них, також ЄСП та внесками до ПФ РФ не оподатковуються. Однак податкові органипід час перевірок часом стверджують, що оскільки в силу ст. 251 НК РФці суми не враховуються при формуванні податкової бази з податку на прибуток, положення п. 3 ст. 236 НК РФними не поширюється. Суд і в цьому випадку постає на бік платника податків. Зокрема, у Постановою ФАС ЦО від 07.04.05 № А14-13070-2004/409/28вказано, що доказ Інспекції про те, що Суспільство мало обчислити ЄСП із суми премій, що виплачуються працівникам підприємства за рахунок коштів цільового фінансування, оскільки не формувало з зазначеної сумиподаткову базу з податку на прибуток, не ґрунтується на нормах чинного законодавства.

Внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань

Як сказано у п. 3 Правил нарахування, обліку та витрачання коштів на здійснення обов'язкового соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, внесками на цей вид страхування організація повинна оподатковувати нараховану з усіх підстав оплату праці (дохід) працівників (у тому числі позаштатних, сезонних, тимчасових, які виконують роботу за сумісництвом).

Виняток становлять лише нарахування, встановлені Переліком виплат, на які не нараховуються страхові внески до Фонду соціального страхування Російської Федерації, затвердженим Постановою Уряду РФ від 07.07.99 № 765. На жаль, премії, що виплачуються із прибутку, у ньому не згадані. І тому найчастіше під час перевірок співробітники ФСС РФ приймають рішення про стягнення з організації недоїмки зі страхових внесків та пені з сум таких премій. Однак це рішення неправомірне, оскільки суперечить суті страхових внесків. Адже згідно п. 1 ст. 5 Федерального закону від 24.07.98 № 125-Ф3страхуванню підлягають фізичні особи, які виконують роботу на підставі трудового договору, а отже, і внески повинні нараховуватися на ті виплати, які пов'язані з виконанням працівником трудових обов'язків. А, як ми пам'ятаємо, невиробничі премії поняття оплата праці не входять. Цю думку підтримують суди. У Постановою ФАС ВПО від 01.04.05 № А43-20167/2004-31-834говориться: діючим законодавствомОднак, не встановлено, що об'єктом для обчислення страхових внесків до Фонду соціального страхування Російської Федерації є будь-які доходи. Підставою до обчислення страхових внесків є виплати, нараховані працівнику за певний трудовий результат (виконання службових обов'язків, виконання роботи, надання послуги).

Отже, затверджений постановою Уряду Російської Федерації Перелік встановлює винятки з будь-яких доходів, отриманих фізичними особами, та якщо з виплат, нарахованих працівникам у зв'язку з виконанням ними роботи (службових обов'язків).

Сам собою факт наявності трудових відносинміж Товариством та фізичними особами не є підставою для висновку про те, що всі виплати, які нараховуються даним фізичним особам, по суті, є оплатою їх праці.

Таким чином, покладаючись на численні рішення судів, прийняті на користь платників податків, можна з упевненістю сказати, що із сум невиробничих премій внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань не слід нараховувати. У разі розбіжностей із представниками ФСС можна сміливо звертатися до суду.

Оподаткування премій із прибутку при спецрежимах

Згідно п. 2 ст. 346.11 НК РФ(для організацій, які застосовують спрощену систему оподаткування) та п. 4 ст. 346.26 НК РФ(для організацій, переведених на ЕНВД) податку з прибутку, і єдиний соціальний податок замінюються відповідним єдиним податком. У цьому внески обов'язкове пенсійне страхування сплачуються відповідно до законодавством РФ.

Нагадаємо, що при обчисленні внесків до ПФ РФ застосовується та сама розрахункова база, що і при обчисленні ЄСП. При розрахунку з цієї бази згідно п. 3 ст. 236 НК РФвиключаються виплати та винагороди (незалежно від форми, в якій вони зроблені), зазначені у п. 1тієї ж статті, якщо вони не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток у звітному (податковому) періоді.

Але оскільки організації, які працюють на спецрежимах, не є платниками податку на прибуток, то дія п. 3 ст. 236 НК РФними не поширюється. І тому, на думку податківців, висловлену в Лист МФ РФ № 04-04-04/61 , на суми премій, виплачених працівникам за рахунок власних коштіворганізації, слід нараховувати внески на обов'язкове пенсійне страхування у повному обсязі,тобто у розмірі 14%.

Налог на дохід фізичних осіб

З усіх сум, які організація виплачує своїм співробітникам, у тому числі премій із прибутку, потрібно утримувати ПДФО ( пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Зауважимо, що в п. 7 ст. 217 НК РФговориться, що від оподаткування звільняються міжнародні, іноземні чи російські премії за видатні досягнення у галузі науки і техніки, освіти, культури, літератури та мистецтва згідно Переліку премій, затвердженому Урядом РФ. Однак до діяльності господарських організаційці премії відносини немає, їх виплачують різні фонди, і всі грошові заохочення співробітників бухгалтер організації повинен оподатковувати ПДФО.

Зверніть увагу: працівник може бути заохочений не лише грошовою премією, а й подарунком. У цьому випадку утримувати ПДФО не потрібно, якщо загальна вартість подарунків за податковий період не перевищить 4000 руб. ( п. 28 ст. 217 НК РФ). Якщо вартість подарунків більша, то різниця включається до оподатковуваного доходу співробітника.

Часто невиробничі премії видаються окремо до певної події, а не у встановлений день зарплати. Тому нагадаємо бухгалтеру, що відповідно до п. 6 ст. 226 НК РФсплатити нарахований із цих сум ПДФОдо бюджету потрібно в день отримання у банку грошей на виплату премій, а якщо така винагорода видається у натуральній формі, то наступного дня після утримання податку на доходи працівників.

Отже, ми розглянули питання оподаткування премій, що виплачуються із прибутку. Зі сказаного можна зробити висновок, що якщо такі премії обґрунтовано віднесені організацією до витрат, що не зменшують базу оподаткування з податку на прибуток, то ЄСП, внесками до ПФ РФ, а також внесками на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань вони не оподатковуються .

У бухгалтерському обліку нарахування та виплата невиробничих премій матиме такий вигляд:

	Дебет	Кредит	сума, руб.
Нараховано невиробничу премію

Це такі витрати, які не можна визнати економічно обґрунтованими чи документально підтвердженими (відповідними ст. 252 таки Податкового кодексу РФ). Наприклад, це можуть бути витрати на оплату таксі у випадках, коли є альтернатива дістатися пункту призначення громадським транспортом, витрати на обід у ресторані, оплата мобільного зв'язкуза відсутності документального підтвердження службового характерупереговорів.

Податківці можуть визнати неправомірними з метою податку на прибуток та витрати на зарплату, виплачену працівникові, з яким не укладено письмового трудового договору. Але це є спірним, і суди стають на бік підприємства, яке виплатило такий дохід. Наприклад, у ухвалі ФАС Північно-Західного округу від 23 квітня 2010 р. № А13-5979/2009 судді підтвердили законність віднесення таких витрат до складу витрат. Виносячи рішення, вони керувалися показаннями свідків працівника і протоколом допиту організації-роботодавця.

Спірним вважається питання про можливість включення до складу витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток, витрат на оплату праці в натуральній формі, що перевищує 20 відсотків від нарахованої зарплати. Нагадаємо, що стаття 131 Трудового кодексу РФ саме в такій частці обмежує виплати у негрошовій формі. Згідно з офіційною позицією чиновників з вищого відомства, включити у витрати зарплату, видану в натуральній формі, можна лише в межах 20 відсотків від нарахованої місячної заробітної плати(лист від 5 жовтня 2009 р. № 03-03-05/200). Те, що згори, потрібно віднести за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства, стверджують чиновники.

Не визнають чиновники видатками з податку на прибуток та компенсації працівникам за затримку заробітної плати (лист Мінфіну Росії від 31 жовтня 2011 р. № 03-03-06/2/164). Але в цьому питанні судді знову на боці підприємств (ухвала ФАС Поволзького округу від 30 серпня 2010 р. № А55-35672/2009). Вони вказали, що витрати у вигляді грошової компенсації, виплаченої працівникам, є санкцією порушення договірних зобов'язань. Відповідно, вони можуть бути враховані у витратах, що зменшують оподатковуваний прибуток, відповідно до підпункту 13 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу РФ.

Які доходи працівників оподатковуються внесками

Підприємства нараховують та сплачують страхові внески на обов'язкові видивідповідно до Федерального закону від 24 липня 2009 р. № 212-ФЗ (далі - Федеральний закон № 212-ФЗ). А щодо внесків на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань - відповідно до Федерального закону від 24 липня 1998 р. № 125-ФЗ (далі - Федеральний закон № 125-ФЗ).

Відповідно до частини 1 статті 7 Федерального закону № 212-ФЗ та пункту 1 статті 20.1 Федерального закону № 125-ФЗ, об'єктом оподаткування страховими внесками для підприємств визнаються виплати та інші винагороди, що нараховуються ними на користь у рамках трудових відносин та цивільно-правових договорів, предметом яких є виконання робіт та надання послуг. Відповідно до статті 8 Федерального закону № 212-ФЗ та пункту 2 статті 20.1 Федерального закону № 125-ФЗ базою для нарахування страхових внесків є сума виплат та інших винагород, нарахованих платниками страхових внесків за розрахунковий періодна користь застрахованих осіб.

Законодавством не залежить від факт віднесення виплат до складу витрат при розрахунку податку на прибуток з обов'язком обкласти ці виплати страховими платежами. Таким чином, не має значення, за рахунок якого джерела здійснено виплати фізичним особам, яким чином вони враховуються при обчисленні податку на прибуток організацій. Виняток - суми, зазначені у статті 9 Федерального закону № 212-ФЗ, а частині внесків на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань - суми, зазначені у статті 20.2 Федерального закону № 125-ФЗ.

Зокрема, не нараховуються страхові внески на:

• усі види законодавством компенсаційних виплат у межах норм;
• Одноразову матеріальну допомогу при народженні дитини. У цьому неоподатковувані виплати працівникам обмежені сумою 50 000 крб. Якщо суми як допомогу перевищать цей поріг, вони оподатковуються внесками;
• матеріальну допомогу, що надається працівникам, що не перевищує 4000 руб. на рік;
• оплату підприємством навчання працівників за професійним освітнім програмам;
• суми, що виплачуються на відшкодування витрат зі сплати відсотків за придбання або будівництво житла;
• витрати на відрядження працівників у вигляді добових, а також вартість проїзду до місця призначення та назад.

Чи всі страхові внески можна списати у витрати

Підприємство - платник прибуток зменшує отримані доходи у сумі вироблених витрат, крім витрат, зазначених у статті 270 Податкового кодексу РФ. Така норма передбачена пунктом 1 статті 252 таки Податкового кодексу РФ. При цьому у статті 270 Податкового кодексу РФ не названо такий вид витрат, як страхові внески з виплат за рахунок чистого прибутку. У той же час, згідно з підпунктом 1 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ, до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, належать суми страхових внесків, що нараховуються:

• до Пенсійного фонду РФ на обов'язкове пенсійне страхування;
• до Фонду соціального страхування РФ на обов'язкове соціальне страхування у разі тимчасової непрацездатності й у з материнством;
• в Федеральний фонд обов'язкового страхуванняна обов'язкове медичне страхування.

Як очевидно з цієї норми, щоб страхові внески могли бути визнані при оподаткуванні прибутку, вони мають бути нараховані у порядку, встановленому законодавством РФ, і згадуватися у статті 270 Податкового кодексу РФ. Нагадаємо, що відповідно до пунктів 6 і 7 цієї статті не належать до складу витрат витрати у вигляді внесків на добровільне страхування та на недержавне пенсійне забезпечення (крім внесків, зазначених у статтях 255, 263 Податкового кодексу РФ).

Те, що страхові внески з виплат за рахунок чистого прибутку включаються до витрат при оподаткуванні прибутку організацій на підставі підпункту 1 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ, підтверджується офіційними роз'ясненнями, які надали чиновники з вищого фінансового відомства (лист Мінфіну Росії від 15 липня 2010 року) . № 03-03-06/1/27562).

Раніше у листі Мінфіну Росії від 23 квітня 2010 р. № 03-03-05/85 було зазначено, що страхові внески, нараховані щодо не врахованих при оподаткуванні прибутку виплат визнаються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією відповідно до підпунктом 49 пункту 1 статті 264 таки Податкового кодексу РФ.

А ось страхові внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань враховуються у складі витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток, на підставі підпункту 45 пункту 1 статті 264 таки Податкового кодексу РФ. Такі роз'яснення чиновників містяться у листі Мінфіну Росії від 3 вересня 2012 р. № 03-03-06/1/457.

Як виплати за рахунок прибутку та нараховані внески відобразити у бухобліку

Для обліку розрахунків із працівником, що направляється у відрядження, застосовується рахунок 71 «Розрахунки з підзвітними особами», а для інших виплат - рахунок 73 «Розрахунки з персоналом з інших операцій». Рахунок 73 може застосовуватись, наприклад, при виплаті матеріальної допомоги. Витрати організації на виплату працівнику матеріальної допомоги (сума матеріальної допомоги, що виплачується, а також нараховані страхові внески) не пов'язані з виготовленням і продажем продукції, придбанням і продажем товарів. Отже, ці витрати є іншими витратами (п. 2, 4, 11 ПБО 10/99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 № 33н). Такі витрати визнаються у бухгалтерському обліку на дату виникнення заборгованості перед працівником (п. 16, 17, 19 ПБО 10/99).

Включення матеріальної допомоги до складу витрат відображається записом за дебетом рахунку 91 «Інші доходи та витрати» субрахунок «Інші витрати» та кредитом рахунку 73. Нарахування страхових внесків відображається записом за дебетом рахунку 91 та кредитом рахунку 69 «Розрахунки із соціального страхування та забезпечення».

Виплата працівнику готівки відображається записом за дебетом рахунку 73 та кредитом рахунку 50 «Каса».

Матеріальна допомога у бухгалтерському обліку повністю включається до складу витрат, а у податковому обліку - у сумі не більше 4000 руб. на рік. Внаслідок цього на дату нарахування матеріальної допомоги в обліку організації можуть виникнути постійна різниця та відповідне їй постійне податкове зобов'язання(П. 4, 7 ПБО 18/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002 р. № 114н). Воно відображається записом за дебетом рахунка 99 «Прибутки та збитки» та кредитом рахунка 68.

О. Здоровенко,
консультант з бухгалтерського облікута оподаткування ТОВ «АЗ' - Консультант»

Чи потрібно сплачувати страхові внески на премії за рахунок чистого прибутку у 2019 році та як це робити? У статті будуть надані відповіді на це запитання.

Чи є премія заробітною платою працівників?

Відповідно до ст. 255 НК РФ у витрати платника податків на оплату працівключаються:

• будь-які нарахування працівникам у грошовій та (або) натуральній формах;
• стимулюючі нарахування та надбавки;
• компенсаційні нарахування, пов'язані з режимом роботи чи умовами праці;
• премії та одноразові заохочувальні нарахування;
• витрати, пов'язані зі змістом цих працівників, передбачені нормами законодавства Російської Федерації, трудовими договорами (контрактами) та (або) колективними договорами.

Таким чином, преміальні виплати включені до витрат роботодавця, необхідних оплати праці працівників. Незалежно від приводу виплати премії працівникові – вона є доходом працівника, підлягає оподаткуванню.

Страхові внески на премії за рахунок чистого прибутку на 2019 рік

Чи оподатковуються премії ПДФО?

Відповідальність за несплату страхових внесків

За несплату або часткову несплату страхових внесків законодавством України передбачено накладенням стягнень, а саме:

Причина накладення стягнень	Розмір стягнень	Нормативний акт
Ненавмисна несплата внаслідок заниження бази обчислення страхових внесків, неправильного обчислення страхових внесків.		п.1 ст.122 НК РФ
Умисна несплата внаслідок заниження бази обчислення страхових внесків, неправильного обчислення страхових внесків.	Штраф у розмірі 20% від несплаченої суми страхового внеску	п.3 ст.122 НК РФ
Непредставлення в встановлений термінрозрахунку страхових внесків	Штраф у розмірі 5 відсотків не сплаченої суми страхових внесків, що підлягає сплаті (доплаті) на підставі цього розрахунку за страховими внесками, за кожний повний або неповний місяць з дня, встановленого для його подання, але не більше 30 відсотків зазначеної суми та не менше 1 000 карбованців.	ст.122 НК РФ

Питання та відповіді

1. У випадку, якщо працівникам до Нового року заплановано премію у розмірі 5000 рублів, чи можемо ми на 4000 рублів зменшити податкову базу з ПДФО?

Відповідь: Можете, але лише за умови, що 4000 рублів будуть оформлені як подарунок від роботодавця, а не премії. У разі, якщо вся зазначена Вами сума фігуруватиме у вигляді премії, зменшити податкову базу неможливо.

2. Бухгалтер неправильно порахувала розмір страхових внесків. Чим це нам загрожує?

Відповідь: Найімовірніше, якщо розрахунок визнаний ненавмисним, Вам доведеться нести відповідальність відповідно до п.1 ст.122 НК РФ та сплатити штраф у розмірі 20% від несплаченої суми страхового внеску.

Сергій Разгулін, дійсний державний радник РФ 3-го класу

Залишіть свої дані і ми передзвонимо за кілька секунд

ПДФО та страхові внески

Премія, виплачена за рахунок чистого прибутку, оподатковується:

• ПДФО (підп. 6 та 10 п. 1 ст. 208 НК РФ);
• внесками на обов'язкове пенсійне (соціальне, медичне) страхування (ч. 1 ст. 7 Закону від 24 липня 2009 р. № 212-ФЗ);
• внесками на страхування від нещасних випадків та профзахворювань (п. 1 ст. 20.1 Закону від 24 липня 1998 р. № 125-ФЗ).

Про те, в якому періоді включити премію до податкової бази з ПДФО, див. Як врахувати при оподаткуванні премію за рахунок чистого прибутку. Організація застосовує спеціальний податковий режим.

Податок на прибуток: загальний порядок

При розрахунку прибуток премія, виплачена з допомогою чистий прибуток минулих років, не входить у витрати (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Премію, виплачену за рахунок прибутку за підсумками звітного періоду (місяця, кварталу, півріччя), не враховуйте у складі податкових витрат, якщо дотримується одна з таких умов:

• виплата премії не передбачена трудовим договором (п. 21 ст. 270 НК РФ);
• виплата премії пов'язані з виробничої діяльністю співробітника (премія нарахована за невиробничі результати, т. е. поза трудові показники) (п. 2 ст. 255, ст. 252 НК РФ).

Премії, виплачені з допомогою коштів спеціального призначення (п. 22 ст. 270 НК РФ), враховуйте як і, як і премії з допомогою прибутку минулих років.

Ситуація: які премії вважаються сплаченими за рахунок коштів спеціального призначення

У законодавстві сказано, що вважається засобами спеціального призначення. На думку податкової служби, засоби спеціального призначення – це кошти, визначені власниками організації для виплати премій (див., наприклад, листи УФНС Росії по м. Москві від 23 березня 2006 р. № 21-08/22586, від 15 грудня 2005 р. № 21-11 / 92841). До засобів спеціального призначення контролюючі відомства відносять, зокрема, різноманітні преміальні фонди (фонди матеріального заохочення), що формуються за рахунок чистого прибутку (листи Мінфіну Росії від 6 листопада 2008 р. № 03-11-04/2/165, УФНС Росії по м. Москві від 28 грудня 2004 р. № 28-08/84326).

Такий підхід підтверджується і арбітражною практикою (див., наприклад, ухвали ФАС Центрального округувід 7 квітня 2005 р. № А14-13070-2004-409/28, Західно-Сибірського округу від 10 жовтня 2005 р. № Ф04-5674/2004 (15453-А27-18), Московського округу від 19 квітня 2005 КА-А40/2661-05, Центрального округу від 30 серпня 2005 р. № А64-6875/04-11).

Щоб виплата премій підпадала під пункт 22 статті 270 Податкового кодексу РФ (премії було виплачено рахунок коштів спеціального призначення), одного рішення власників (засновників) організації напрямі чистий прибуток на виплату премій недостатньо. Потрібно також зафіксувати рішення власників щодо створення фонду на виплату премій за рахунок чистого прибутку. ТОВ рішення про створення подібного родуфондів має визначити у своєму статуті (ст. 30 Закону від 8 лютого 1998 р. № 14-ФЗ). Для акціонерного товариства такої вимоги не передбачено. Рішення про створення фонду для виплати премій у акціонерне товариствоприймають акціонери на загальних зборах (підп. 11 п. 1 ст. 48 Закону від 26 грудня 1995 р. № 208-ФЗ). Якщо таке рішення прийнято та зафіксовано у протоколі загальних зборів акціонерів, то використання коштів такого фонду може належати до компетенції ради директорів товариства (підп. 12 п. 1, п. 2 ст. 65 Закону від 26 грудня 1995 р. № 208-ФЗ) .

У бухгалтерському обліку формування та використання коштів фонду відбивається на рахунку 84 "Нерозподілений прибуток" (Інструкція до плану рахунків).

Ситуація: чи можна врахувати при розрахунку податку на прибуток внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань із суми премії, виплаченої за рахунок чистого прибутку

Так можна.

Організація нараховує внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань на суму премій за рахунок чистого прибутку відповідно до законодавства Росії. Отже, суму внесків можна врахувати при розрахунку прибуток. Вони враховуються у складі інших витрат, що з виробництвом та реалізацією (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такої ж позиції дотримується Мінфін Росії у листі від 5 березня 2005 р. № 03-03-01-04/1/90.

Ситуація: як відобразити різницю, що виникає між бухгалтерським та податковим облікоміз внесків на страхування від нещасних випадків та профзахворювань із суми премії, виплаченої за рахунок чистого прибутку. При розрахунку податку на прибуток внески враховані у витратах

Різниця виникає, якщо у бухобліку внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань не віднесені на витрати, тобто нараховані на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток».

Внески на соціальне страхування слід враховувати на тому самому рахунку, на який нараховується оплата праці, у тому числі премії, з яких нараховано внески (Інструкція до плану рахунків). Тобто, якщо премії виплачені за рахунок чистого прибутку, то й внески потрібно нарахувати на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток».

У той же час спрямовувати чистий прибуток на сплату внесків можна лише якщо є рішення учасників про це. Тому нараховуйте внески на рахунок 84, якщо:

• у рішенні учасників (акціонерів) сказано, що не лише премії, а й внески із суми премій нараховуються за рахунок чистого прибутку;
• за рішенням учасників (акціонерів) в організації створюється фонд заохочення працівників (за рахунок якого оплачуються як премії, так і внески з премій).

Якщо ви враховуєте внески на рахунку 84, то за рахунок суми внесків бухгалтерський прибуток не зменшується. У податковому обліку внески можна відносити витрати (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 5 березня 2005 р. № 03-03-01-04/1/90). Через це в обліку виникає постійна різниця. Вона призводить до виникнення постійного податкового активу (п. 7 ПБО 18/02). Його виникнення відобразите так:

Дебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» Кредит 99 субрахунок «Постійні податкові активи»
- Відображено постійний податковий актив.

Якщо рішення власників про сплату внесків за рахунок чистого (нерозподіленого) прибутку немає, відображайте сплату внесків на рахунку 91-2. У такому разі різниці не виникне.

Приклад відображення у бухобліку та при оподаткуванні премій, виплачених за рахунок чистого прибутку. Організація застосовує загальну систему оподаткування

ТОВ «Торгівельна фірма «Гермес»» застосовує загальну систему оподаткування (метод нарахування). Податок з прибутку платить помісячно.

Внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань організація розраховує за тарифом 0,2 відсотка.

У 2013 році за рішенням загальних зборів учасників нерозподілений прибуток минулих років був спрямований на виплату співробітникам премій у сумі 5000 руб. до Дня працівника торгівлі.

День працівника торгівлі – третя неділя березня. Премії були нараховані разом із зарплатою за березень.

Рішення учасників (протокол загальних зборів) не містило умови щодо нарахування страхових внесків за рахунок чистого прибутку. Виплатили премію у строк, встановлений для виплати зарплати за березень – 9 квітня. Цього ж дня страхові внески, нараховані із суми премії, було перераховано до бюджету.

Серед інших співробітників був премійований менеджер організації А.С. Кондратьєв (1967 р. н.).

Сума доходів Кондратьєва, розрахована наростаючим підсумком початку року, вбирається у 568 000 крб. Внески на обов'язкове пенсійне (соціальне, медичне) страхування нараховуються за основним тарифом.

Сума премії увійде до податкової бази з ПДФО за квітень. Дітей у Кондратьєва немає, тому стандартні податкові відрахуванняз ПДФО йому не надаються.

Бухгалтер відобразив нарахування та виплату премії Кондратьєву в такий спосіб.

Дебет 84 Кредит 70
- 5000 руб. – нараховано премію за рахунок чистого прибутку;

Дебет 91-2 Кредит 69 субрахунок «Розрахунки з ПФР щодо страхової частини трудової пенсії»
- 800 руб. (5000 руб. × 16%) – нараховано пенсійні внескина фінансування страхової частини трудової пенсії;

Дебет 91-2 Кредит 69 субрахунок «Розрахунки з ПФР щодо накопичувальної частини трудової пенсії»
- 300 руб. (5000 руб. × 6%) - нараховано пенсійні внески на фінансування накопичувальної частини трудової пенсії;

Дебет 91-2 Кредит 69 субрахунок «Розрахунки з ФСС щодо внесків на соціальне страхування»
- 145 руб. (5000 руб. × 2,9%) - нараховано внески на соціальне страхування на випадок тимчасової непрацездатності та у зв'язку з материнством у ФСС Росії;

Дебет 91-2 Кредит 69 субрахунок «Розрахунки з ФФОМС»
- 255 руб. (5000 руб. × 5,1%) - нараховано внески на медичне страхування у ФФОМС;

Дебет 91-2 Кредит 69 субрахунок «Розрахунки з ФСС щодо внесків на страхування від нещасних випадків та профзахворювань»
- 10 руб. (5000 руб. × 0,2%) – нараховано внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань із суми премії.

У квітні:

Дебет 70 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДФО»
- 650 руб. (5000 руб. × 13%) - утримано ПДФО із суми премії;

Дебет 70 Кредит 50
- 4350 руб. (5000 руб. - 650 руб.) - Виплачена премія.

У березні під час розрахунку прибуток бухгалтер включив до складу витрат страхові внески, нараховані із суми премії (1510 крб.).

ОСНО та ЕНВД

Якщо премію нараховано співробітнику, який одночасно зайнятий у діяльності організації на загальної системиоподаткування й у діяльності, оподатковуваної ЕНВД, суму премії слід розподілити. Це пов'язано з тим, що організації, що поєднують загальний режим оподаткування та ЕНВД, повинні вести роздільний облік доходів та витрат (п. 9 ст. 274 НК РФ, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Премії, які нараховані співробітникам, зайнятим лише одним видом діяльності, розподіляти не потрібно.

Приклад розподілу суми премії, виплаченої рахунок преміального фонду, формованого з нерозподіленого прибутку організації. Організація застосовує загальну систему оподаткування (метод нарахування) та сплачує ЕНВД. Премію нараховано співробітнику, одночасно зайнятому в обох видах діяльності.

ЗАТ «Альфа» займається виробництвом та роздрібною торгівлею. Виробнича діяльність організації підпадає під загальну систему оподаткування (метод нарахування). Податок на прибуток організація сплачує щомісяця. Торгова діяльністьпереведено на ЕНВД. Внески на страхування від нещасних випадків та профзахворювань «Альфа» розраховує за тарифом 0,2 відсотка.

У облікової політикиорганізації сказано, що загальногосподарські витратирозподіляються пропорційно до доходів за кожен місяць звітного (податкового) періоду.

Положення про преміювання «Альфи» та трудові договори зі співробітниками передбачає виплату премій за підсумками роботи організації за рік у розмірі 100 відсотків від окладу. Премії нараховуються та виплачуються разом із зарплатою за квітень року, наступного за звітним (після затвердження річний бухгалтерської звітності). Джерелом виплати премії є фонд, який формується за рахунок нерозподіленого прибутку.

У квітні серед інших співробітників був премійований комірник П.А. Беспалов (1960 р. н.). Оклад Беспалова - 12000 руб. Сума премії становила 12 000 руб. Премію було виплачено співробітнику 11 травня.

Сума премії увійде до податкової бази з ПДФО у травні. Дітей у Беспалова немає, тому стандартні податкові відрахування з ПДФО йому не надаються.

ПДФО із суми премії становив:
12 000 руб. × 13% = 1560 руб.

Співробітник зайнятий як у діяльності організації загальній системі оподаткування, і у діяльності на ЕНВД. Бухгалтер організації розподілив суму премії за видами діяльності в такий спосіб.

За квітень загальна сума доходів за всіма видами діяльності організації становила 1000000 руб. (без НДС). Доходи від діяльності організації загальній системі оподаткування – 250 000 крб.

Частка доходів від діяльності організації на загальній системі оподаткування у загальному обсязі доходів дорівнює:
250 000 руб. : 1000000 руб. = 0,25.

Сума премії, що відноситься до діяльності організації на загальній системі оподаткування, становитиме:
12 000 руб. × 0,25 = 3000 руб.

Сума премії, що відноситься до діяльності, що оподатковується ЕНВД, дорівнює:
12 000 руб. - 3000 руб. = 9000 руб.

У квітні бухгалтер нарахував страхові внески за загальними тарифами:

1) із суми премії, що відноситься до діяльності організації на загальній системі оподаткування:

• у ПФР на страхову частинутрудовий пенсії – у вигляді 660 крб. (3000 руб. × 22%);
• у ФСС Росії - у розмірі 87 руб. (3000 руб. × 2,9%);
• у ФФОМС - у розмірі 153 руб. (3000 руб. × 5,1%);
• на страхування від нещасних випадків та профзахворювань – у розмірі 6 руб. (3000 руб. × 0,2%);

2) із суми премії, що відноситься до діяльності організації, що оподатковується ЕНВД:

• у ПФР на страхову частину трудової пенсії - у розмірі 1980 руб. (9000 руб. × 22%);
• у ФСС Росії - у розмірі 261 руб. (9000 руб. × 2,9%);
• у ФФОМС - у розмірі 459 руб. (9000 руб. × 5,1%);
• на страхування від нещасних випадків та профзахворювань – у розмірі 18 руб. (9000 руб. × 0,2%).

У витратах з податку на прибуток бухгалтер врахував страхові внески, що належать до діяльності організації на загальній системі оподаткування, у сумі 906 руб. (660 руб. + 87 руб. + 153 руб. + 6 руб.).

Всю суму страхових внесків за квітень організація перерахувала до бюджету у травні. Бухгалтер "Альфи" зменшив ЕНВД, розрахований за підсумками II кварталу, на 2718 руб. (1980 руб. + 261 руб. + 459 руб. + 18 руб.).

За матеріалами БСС «Система Головбух»

"Російський податковий кур'єр", N 5, 2004

Відповідно до п.3 ст.236 НК РФ виплати, що нараховуються організаціями на користь фізичних осіб, не обкладаються ЄСП, якщо вони не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток. Але чи всі організації можуть використовувати цей пункт? І що слід розуміти під виплатами, які не зменшують податкову базу з прибутку: перелічені у ст.270 Кодексу чи будь-які виплати, які організація не відноситиме на витрати?

На кого не поширюється цей пункт

Об'єктом оподаткування з ЄСП визнаються виплати та інші винагороди, що нараховуються на користь фізичних осіб за трудовими та цивільно-правових договорів. Тобто це виплати за виконання робіт, надання послуг (за винятком винагород, що виплачуються індивідуальним підприємцям). Крім того, об'єктом оподаткування ЄСП також є виплати за авторськими договорами. Організації та індивідуальні підприємці, що здійснюють ці виплати, визнаються платниками ЄСП. Так сказано у п.1 ст.236 НК РФ.

При визначенні податкової бази враховуються будь-які виплати та винагороди. Незалежно від форми, де вони здійснюються (п.1 ст.237 НК РФ). Зокрема, до них належать: повна або часткова оплата товарів (робіт, послуг, майнових чи інших прав), призначених для фізичної особи – працівника чи членів її сім'ї, у тому числі комунальних послуг, харчування, відпочинку, навчання в їх інтересах, а також страхових внесків за договорами добровільного страхування. Зверніть увагу: виплати, перелічені у ст.238 Кодексу, не підлягають оподаткуванню.

Виплати, про які сказано у п.1 ст.236 та п.1 ст.237 Кодексу, не визнаються об'єктом оподаткування, якщо у платників податків-організацій вони не віднесені до витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток у поточному звітному (податковому) періоді. Про це говорить п.3 ст.236 НК РФ. Скористатися цим пунктом можуть лише організації, які формують основу з податку прибуток.

А хто ж не може? Спробуємо розібратися.

Пункт 3 ст.236 Кодексу не поширюється на організації, які сплачують податок на гральний бізнес щодо діяльності, що належить до цього бізнесу. Це з тим, що з обчисленні податкової бази з прибутку у складі доходів і витрат не враховуються ті, які відносяться до грального бізнесу.

Цим пунктом що неспроможні скористатися й організації, які сплачують ЕНВД з тих видів діяльності, якими цей податок сплачується. А також організації, які перейшли на спрощену систему оподаткування. І хоча такі організації ЄСП не платять, їм все одно треба вміти правильно застосовувати п.3 ст.236 ПК РФ. Оскільки вони є платниками страхових внесків до Пенсійного фонду, а об'єктом оподаткування страховими внесками та базою для нарахування страхових внесків є об'єкт оподаткування та податкова база з ЄСП.

А як бути організаціям, які поряд з діяльністю, за якою вони не формують податкову базу з прибутку, ведуть інші види діяльності, за якими податок сплачується на загальних підставах? У такому разі вони мають вести роздільний облік доходів та витрат за видами діяльності.

Найчастіше суми виплат, нарахованих працівникам, зайнятим у кількох видах діяльності, за допомогою прямого рахунку виділити неможливо. Тоді виплати, нараховані таким працівникам, розраховуються пропорційно розміру виручки від видів діяльності, що формують базу з податку на прибуток, у загальній сумі виручки від усіх видів діяльності. В основному це стосується адміністративно-управлінського персоналу, молодшого обслуговуючого та іншого допоміжного персоналу.

Якщо організація займається комерційною діяльністю і є одержувачем цільових надходжень, вона також повинна вести роздільний облік доходів і витрат. У неї має бути роздільний облік як доходів і витрат від діяльності, що з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг), і поза позареалізаційних операцій, а й доходів (витрат), отриманих (вироблених) у межах цільових надходжень. І тут п.3 ст.236 НК РФ не застосовується до виплат з допомогою цільових надходжень.

Пункт 3 ст.236 НК РФ немає права застосовувати некомерційні організації та бюджетні установи, які ведуть комерційну діяльність. Ще раз повторимося: норма цього пункту поширюється лише на організації, які формують податкову базу з податку на прибуток. А якщо некомерційна організаціяабо бюджетна установатаку базу формує? У такому разі потрібно вести роздільний облік отриманих доходів у вигляді коштів цільового фінансування, цільових надходжень та вироблених за рахунок цих доходів витрат, а також сум доходів та витрат від комерційної діяльності. Тоді вона може зменшити базу з ЄСП на виплати за комерційною діяльністю, які не зменшують оподатковуваний прибуток.

Що розуміти під виплатами, які не віднесені до витрат

З метою оподаткування прибутку організація зменшує отримані доходи у сумі вироблених витрат. За винятком витрат, зазначених у ст.270 НК РФ. Це встановлено п.1 ст.252 Кодексу. При цьому всі витрати мають бути економічно обґрунтованими та документально підтвердженими. Положення цього пункту є обов'язком підприємства, а чи не його правом. Тому всі витрати, які не наведені в ст.270, потрібно враховувати при розрахунку податку на прибуток.

Якщо організація не віднесла виплати, визнані об'єктом оподаткування ЄСП, до витрат з оподаткування прибутку, хоча мала це зробити, вона має право зменшити для цих виплати оподатковувану базу ЄСП.

Пунктом 21 ст.270 НК РФ до витрат, які не зменшують податкову базу з податку на прибуток, віднесені витрати на будь-які види винагород, що надаються керівництву або працівникам. Окрім тих винагород, які передбачені у трудових договорах (контрактах).

Зверніть увагу: винагороди, виплачувані виходячи з трудових договорів (контрактів), враховуються у складі витрат за оплату праці відповідно до ст.255 НК РФ. При цьому на норми колективного договору, правил внутрішнього трудового розпорядку організації, положень про преміювання та (або) інших локальних нормативних актів, прийнятих організацією, мають бути посилання у кожному конкретному трудовому договорі, який укладається між роботодавцем та працівником. Іншими словами, щоб можна було включити до складу витрат виплати, що здійснюються на користь працівника, у трудовому договорі ці виплати мають бути зазначені безпосередньо або з посиланням на колективний договір (локальний нормативний акт, затверджений організацією).

Тому якщо у трудовому договорі, укладеному з конкретним працівником, відсутні посилання на ті чи інші нарахування, передбачені у колективному договорі та (або) локальних нормативні акти, то такі нарахування не приймаються з оподаткування прибутку. Тому вони не оподатковуються ЄСП.

Аналогічний підхід існує і під час розгляду інших пунктів ст.270 НК РФ.

Приклад 1. Організація займається оптовою та роздрібною торгівлею. За роздрібною торгівлею вона сплачує ЕНВД, а з оптової торгівлі перебуває на загальному режиміоподаткування. У грудні 2003 р. працівникам організації було виплачено премію, передбачену колективним договором, загальну суму 530 000 крб. У тому числі працівникам, зайнятим у роздрібній торгівлі, - 100 000 руб., В оптовій - 180 000 руб., Адміністративному та обслуговуючого персоналу - 250 000 руб. Посилання на такі виплати є у кожному трудовому договорі, укладеному організацією.

Того ж місяця працівники отримали премію до Нового року, не передбачену ні в колективному, ні у трудових договорах. Для працівників, зайнятих у роздрібній торгівлі, загальний обсяг цієї премії становив 200 000 крб. Для працівників, які здійснюють оптові продажі, - 300 000 руб. Сума премії для адміністративного та обслуговуючого персоналу дорівнює 350 000 руб.

Виручка організації від у 2003 р.: по роздрібній торгівлі - 35 000 000 крб.; з оптової - 120 000 000 руб.

Щоб визначити бази для обчислення ЄСП та внесків до Пенсійного фонду, треба поділити суму виплат працівникам за видами діяльності. І тому суми виплат працівникам, зайнятим у обох видах діяльності, треба розділити пропорційно розміру виручки від цих видів діяльності у сумі виручки від обох видів діяльності.

Частка виручки, що припадає на оптову торгівлю, становить 77,42% (120 000 000 руб.: (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) х 100%), а на роздрібну - 22,58% (350 руб.: (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) Х 100%). Тоді загальна сума премії, виплаченої працівникам, зайнятим в оптовій торгівлі, – 944 520 руб. (180 000 руб. + 250 000 руб. х 77,42% + 300 000 руб. + 350 000 руб. х 77,42%), а працівникам, зайнятим у роздрібній торгівлі, – 435 480 руб. (100 000 руб. + 250 000 руб. х 22,58% + 200 000 руб. + 350 000 руб. х 22,58%).

До податкової бази з ЄСП у разі не включаються виплати працівникам, зайнятим у роздрібній торгівлі, оскільки з цього виду діяльності сплачується ЕНВД, отже, не сплачується ЄСП. Також не включається премія до Нового року, виплачена працівникам, які перебувають на загальному режимі оподаткування (оптова торгівля), оскільки вона не зменшує оподатковуваний прибуток через те, що не передбачено ні трудовим, ні колективним договором. Тому база з ЄСП - 373 550 руб. (944 520 руб. – 300 000 руб. – 350 000 руб. х 77,42%).

База для підрахунку внесків до Пенсійного фонду з оптової торгівлі дорівнює базі ЄСП. З базою для діяльності, через яку сплачується ЕНВД, ситуація інша. У неї включаються всі виплати, оскільки п.3 ст.236 НК РФ не поширюється цю діяльність, і вона дорівнює 435 480 крб.

Зверніть увагу: у деяких випадках витрати не можуть бути прийняті до зменшення податкової бази за прибутком, навіть якщо вони закріплені колективним та (або) трудовими договорами. Наприклад, Це витрати, поіменовані в п.п.23 та 29 ст.270 НК РФ.

Якщо організація розглядає питання про витрати у вигляді премій за рахунок коштів спеціального призначення або цільових надходжень, їй треба врахувати, що під "засобами спеціального призначення" розуміються кошти, які власники організацій виділили для преміювання працівників.

Пункт 49 ст.270 НК РФ говорить: щодо податкової бази з податку з прибутку не враховуються інші витрати, які або економічно не обгрунтовані, або документально не доведені. Такі витрати також не враховуються з метою оподаткування ЄСП.

Як обкладати ЄСП виплати за договорами страхування працівників

Платежі роботодавців за договорами обов'язкового та добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), укладеним на користь працівників, включаються до витрат на оплату праці та зменшують податкову базу з податку на прибуток. Ці договори мають укладатися зі страховими організаціями (недержавними пенсійними фондами), які мають ліцензії, видані відповідно до законодавства РФ, на ведення відповідних видів діяльності. Про це йдеться в п.16 ст.255 НК РФ.

Витрати за договорами добровільного пенсійного страхуваннята (або) недержавного пенсійного забезпечення зменшують оподатковувану базу з податку на прибуток, якщо ці договори передбачають виплату пенсій (довічно) лише при досягненні застрахованою особою пенсійних підстав. Ці підстави описані в Федеральний законвід 17.12.2001 N 173-ФЗ "Про трудових пенсіяху Російській Федерації". Витрати на добровільне довгострокове страхування життя відносяться до витрат на оплату праці, якщо:

• ці договори укладаються терміном щонайменше 5 років;
• протягом цих 5 років договорами не передбачено страхові виплати, у тому числі у вигляді рент та (або) ануїтетів<*>(за винятком страхової виплати у разі смерті застрахованої особи) на користь застрахованої особи.

<*>Ануїтет - рівні платежі, які виробляються (виходять) у рівні проміжки часу протягом датованого часового періоду.

Сукупна сума платежів (внесків) роботодавців за договорами довгострокового страхування життя, пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення враховується з метою оподаткування у розмірі, що не перевищує 12% суми витрат на оплату праці.

Витрати за договорами добровільного особистого страхування працівників включаються до складу витрат у податковому обліку у розмірі:

• що не перевищує 3% від суми витрат на оплату праці, якщо договори укладені на строк не менше року та передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників;
• не перевищує 10 000 руб. на рік на одного застрахованого працівника, якщо договори укладені виключно на випадок його смерті чи втрати ним працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків.

На перший погляд може здатися, що справа йде в такий спосіб. Якщо суми платежів за договорами, що розглядаються, не перевищують нормативи, вони повинні обкладатися ЄСП. Якщо вони перевищують нормативи, то суми перевищення ЄСП не оподатковуються. Але це не так. На підставі пп.7 п.1 ст.238 Кодексу не обкладаються ЄСП:

• суми страхових платежів із обов'язкового страхування;
• суми за договорами добровільного особистого страхування, які укладаються терміном щонайменше рік і які передбачають оплату страховиками медичних витрат;
• суми за договорами добровільного особистого страхування працівників, які укладаються виключно у разі смерті застрахованої особи чи втрати їм працездатності у зв'язку з виконанням їм трудових обов'язків.

Тому п.3 ст.236 НК РФ можна застосовувати до виплат за договорами добровільного довгострокового страхування життя, пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення. Тобто ці виплати обкладаються ЄСП у межах нормативу. Якщо ж зроблено наднормативні витрати, то вони не враховуються при визначенні оподатковуваної бази з податку на прибуток, а отже, і не оподатковуються ЄСП.

Аналогічний підхід застосовується і при розгляді питання про оподаткування ЄСП інших виплат, що нормуються при віднесенні до витрат з податку на прибуток. Наприклад, візьмемо витрати на відрядження. Добові за відрядженнями не обкладаються ЄСП у межах нормативу згідно з пп.2 п.1 ст.238 НК РФ. А наднормативні витрати не враховуються при розрахунку прибуток і не оподатковуються ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Приклад 2. Припустимо, що ТОВ "Чародійка", крім зарплати, здійснило виплати своїм співробітникам за договорами недержавного пенсійного забезпечення та договорами добровільного особистого страхування (див. таблицю).

Виплати працівникам ТОВ "Чародійка"

Працівники	Заробітна плата	Виплати
за договорами недержавного пенсійного забезпечення	за договорами добровільного особистого страхування, укладаються на термін не менше року та що передбачають оплату страховиками медичних витрат	за договорами добровільного особистого страхування працівників (укладені виключно на випадок смерті застрахованого особи при виконанні їм трудових обов'язків та (або) втрати застрахованим обличчям працездатності у зв'язку з виконанням їм трудових обов'язків)
Сурків	6 000	2 000	1 000	2 000
Кротов	6 000	2 000	1 000	2 000
Сініцин	6 000	2 000	1 000	2 000
Чижов	6 000	1 000	1 000	2 000
Усього	24 000	7 000	4 000	8 000

Граничний розмір сум страхових внесків, що перераховуються платниками податків за договорами недержавного пенсійного забезпечення, що належать до витрат з оплати праці згідно ст.255 НК РФ, складе 2880 руб. (24 000 руб. x 12%). Сума перевищення страхових внесків, що перераховуються платниками податків за договорами недержавного пенсійного забезпечення та не підлягають віднесенню на витрати на оплату праці, дорівнює 4120 руб. (7000 руб. – 2880 руб.).

Маємо: сума страхових внесків за договорами недержавного пенсійного забезпечення працівників перевищує встановлену п.16 ст.255 НК РФ межу для включення до складу витрат, що зменшують податкову базу з податку на прибуток. Тоді згідно з п.7 ст.270 Кодексу сума такого перевищення (4120 руб.) відноситься до витрат, які не враховуються з метою оподаткування податком на прибуток. І, отже, не включається до податкової бази щодо ЄСП.

При цьому сума страхових внесків, що підлягає включенню до витрат, що зменшують базу з податку на прибуток на оплату праці, за ст.255 НК РФ підлягає оподаткуванню ЄСП. Тобто сума виплат на користь фізичних осіб, що включається до податкової бази з ЄСП, становить 2880 руб.

З пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не враховуються при обчисленні ЕСН:

• суми внесків за договорами добровільного особистого страхування, які укладаються виключно у разі смерті застрахованого працівника чи втрати їм працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків;
• суми платежів (внесків) платника податків за договорами добровільного особистого страхування працівників, які укладаються виключно у разі смерті застрахованої особи або втрати ним працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків.

Якщо внески за такими договорами нічого очікувати задовольняти вимогам, зазначеним у пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, то під час розгляду питання про обкладення їх ЄСП слід прийняти описаний вище підхід. Тобто визначати виходячи з гл.25 НК РФ належність виплат або до витрат, що зменшує податкову базу з податку на прибуток, або до витрат, які не враховуються з метою оподаткування податком на прибуток.

Щодо виплат на користь фізичних осіб у вигляді заробітної плати, то вони відповідно до п.1 ст.255 Кодексу включаються до витрат на оплату праці, а отже, підлягають оподаткуванню ЄСП.

Таким чином, у нашому прикладі до податкової бази з ЄСП підлягає включенню сума виплат на користь фізичних осіб, що дорівнює 26 880 руб., У тому числі у вигляді:

• заробітної плати – 24 000 руб.;
• сум страхових внесків, що перераховуються платниками податків за договорами недержавного пенсійного забезпечення та відносяться на витрати з оплати праці відповідно до ст.255 НК РФ, - 2880 руб.

Н.В.Кріксунова

Державний радник

податкової служби РФ I рангу

Департамент єдиного

соціального податку МНС Росії