Усі постійні витрати капіталізуються. Капіталізація витрат: облік при складанні кошторисної документації

За рахунок коштів федерального бюджетуу нашій країні реалізується велика кількість програм та проектів. Щоб заощадити кошти, державний замовниквимагає від виконавця участі у фінансуванні. Але виконавцю це часто не вигідно. Чи існує вихід зі становища?

Актуальність проблеми

Події минулого 2014 р. — зниження доступу до міжнародних кредитних ресурсів, обмеження міжнародного співробітництва у зв'язку з санкціями, необхідність самостійного виробництва продукції, яка раніше закуповується за кордоном, — посилили актуальність ефективного використання бюджетних коштів.

При цьому кількість федеральних цільових програм (далі — ФЦП), потреби у їхньому фінансуванні та зобов'язання бюджету постійно зростають. Виходом може стати залучення сторонніх коштів, засобів бізнесу та реалізація, таким чином, змішаного (бюджетного та позабюджетного) фінансування програм та проектів.

Виконавцями робіт із ФЦП часто виступають комерційні організації (акціонерні товариства, ГУП, МУП), а їм важлива реальна вигода від ведення діяльності. Але порядок обліку залучених власних коштів підприємствами-виконавцями не опрацьовано, тому результат їхнього вкладення може бути негативним.

Окремим випадком державного замовлення є державне оборонне замовлення. Зазначимо, що абсолютна більшість його виконавців є представниками великого бізнесу. Це стосується як галузевих «організаторів». державним корпораціям, і до безпосередніх виконавців.

Кому вигідно?

Правовою основою ФЦП є законодавство про державне (муніципальне) замовлення, в якому закріплено можливість залучення позабюджетних коштів як джерела коштів для таких постачань (п. 1 ст. 1 Федерального законувід 13.12.1994 № 60-ФЗ (в ред. від 13.07.2015) «Про постачання продукції для федеральних державних потреб»).

В даний час це положення є однією з основ державного фінансування— у межах багатьох укладених контрактів передбачається спільне фінансування проекту його виконавцем та державою.

Зверніть увагу!

Запропонована змішана структура фінансування проектів дозволяє мінімізувати ризики неефективного використання бюджетних коштів у результаті їх наукової чи технічної неготовності.

Додамо від себе, що ще один плюс такої структури фінансування — значна економія, адже у низці контрактів суми залучених коштів становлять до 100% суми бюджетних асигнувань.

Практика спільного (змішаного) фінансування поширена досить широко. Виконавцями ж робіт, повторимося, часто виступають комерційні організації

Інтерес держави у залученні коштів бізнесу зрозумілий, але яку користь зможуть отримати ті, хто «вкладається», співфінансуючи проект? Очевидно, сама собою участь у виконанні держконтрактів, що обіцяє отримання бюджетних коштів на даних умовах і надалі.

При цьому головне питання- Як зробити виконання робіт вигідним та рентабельним? - Залишається відкритим.

До відома

Про залучення коштів бізнесу та скорочення державної участіу тій чи іншій формі йдеться щодо багатьох напрямів діяльності:

у сфері підготовки науковців, спеціалістів та робітничих кадрів в ОПК - Наказ Мінпромторгу Росії від 13.04.2009 № 256 «Про затвердження Стратегії створення в оборонно-промисловому комплексі системи багаторівневої безперервної освіти на період до 2015 року»;

у хімічному та нафтохімічному комплексі - Наказ Мінпромторгу Росії № 651, Міненерго Росії № 172 від 08.04.2014 «Про затвердження Стратегії розвитку хімічного та нафтохімічного комплексу на період до 2030 року»;

в області чорної та кольорової металургії — Наказ Мінпромторгу Росії від 05.05.2014 № 839 «Про затвердження Стратегії розвитку чорної металургії Росії на 2014-2020 роки та на перспективу до 2030 року та Стратегії розвитку кольорової металургії Росії на 2014-2020 роки 2030 року»;

в галузі фармацевтичної та медичної промисловості - Постанова Уряду РФ від 17.02.2011 № 91 «Про федеральну цільову програму "Розвиток фармацевтичної та медичної промисловості Російської Федерації"на період до 2020 року та подальшу перспективу»;

у виробництві цивільної авіаційної техніки - Постанова Уряду РФ від 15.10.2001 № 728 «Про Федеральну цільову програму "Розвиток цивільної авіаційної техніки Росії на 2002 - 2010 роки і на період до 2015 року"»);

у галузях промисловості - Постанова Уряду РФ від 15.04.2014 № 328 «Про затвердження державної програмиРосійської Федерації "Розвиток промисловості та підвищення її конкурентоспроможності"» і т.д.

Пропозиції з обліку

Зазвичай у держконтрактах вказують приблизно таке: «. при виконанні робіт Виконавець зобов'язується залучити до виконання робіт та заходів позабюджетні кошти у розмірі…». А які господарські процесивідбуваються чи відбуватимуться, як правильно їх врахувати? Чітких вказівок, крім вимоги щодо роздільного обліку бюджетних та власних коштів, немає, рекомендації відсутні.

Найпростіший варіант: виконавець робіт додає у витрати необхідні сумивитрат, щоб виконати ту частину роботи, яку віднесено на власне фінансування, — умова держзамовника виконана, отримання бюджетних коштів забезпечено. Але отримання прибутку виконавцю при цьому аж ніяк не гарантовано. І якщо для виконання робіт за договором витрати понесені реально, відображені у бухгалтерському обліку, це погіршує фінансовий результат компанії, а виконання державного замовлення стає свідомо нерентабельним.

Проте вихід із цієї ситуації є — треба лише згадати, що практично будь-який вид витрат є не лише елементом складу витрат на виробництво та реалізацію продукції. Найбільш раціональним, на наш погляд, є відображення залучених власних коштів як вкладення у необоротні активи з подальшою капіталізацією.

Пропонуємо наступний порядок обліку (див. рисунок).

Порядок обліку залучених власних коштів як вкладення у необоротні активи з подальшою капіталізацією

Як дані пропозиції можуть бути реалізовані на практиці, розглянемо з прикладу (варіанти на межі правопорушення не розглядаємо).

приклад

Підприємство ОПК за договором із держкорпорацією виконує складову частинунауково-дослідної роботи; календарний план виконання етапів (фрагмент) представлено у табл. 1.

Вартість робіт - 30 000 тис. руб. Структура ціни етапу 1 передбачає прибуток виконавця у вигляді 3 214,29 тис. крб. (Табл. 2).

Роботи за етапом 1 оплачуються із коштів держбюджету. Також договір має умову про співфінансування робіт і передбачає виконання робіт у сумі 21 000 тис. крб. за рахунок виконавця.

Таблиця 1

Фрагмент календарного плану виконання робіт

Номер етапу	Найменування етапу, зміст робіт етапу	Результат (що пред'являється)	Терміни виконання (з урахуванням необхідного часу на здачу етапів та роботи в цілому) (початок та закінчення)	Ціна (тис. руб.)
	Роботи з вибору та визначення оптимальних характеристик, умов (режимів) функціонування КВД та ТВД ПД	Матеріали ЕП
	Розробка варіантів вузлів КНД, ТВД та ТНД ПД, варіантів вузла КНД для ПД із вузлами з оптимізованими характеристиками з урахуванням технологій НДР «Вентилятор-ПІ» та «Ущільнення-ПІ»	Матеріали ЕП	Лютий 2014 р. - червень 2014 р.
	Доопрацювання проектів ФК та ​​ПРС, а також КВД та ТВД з оптимізованими характеристиками щодо висновків ЦІАМ (при необхідності)	Акти доопрацювання	Лютий 2014 р. - червень 2014 р.
	Супровід розгляду ЕП ПД, доопрацювання (при необхідності) розроблених матеріалів ЕП ПД		Квітень 2014 р. – червень 2014 р.
Обсяг фінансування із коштів державного контракту(Етап 1)
Обсяг фінансування із позабюджетних коштів (етапи 2, 3, 4)

Разом ціна робіт - сума цін етапів згідно календарного плануі становить 51 000 тис. руб. У тому числі фінансуванням із боку головного виконавця НДР покриваються лише роботи етапу 1 вартістю 30 000 тис. крб.

Результат виконання цього договорув такому варіанті з урахуванням планового прибутку за перший етап - збиток у розмірі 17785,71 тис. руб. (21 000 – 3214,29).

Записи на рахунках бухгалтерського обліку (скорочено):

Дебет рахунки 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками" Кт 90-1 "Виручка" - 30 000 тис. руб. - Відбито виручка за виконані роботи етапу 1;

Дебет рахунки 90-2 «Собівартість продажів» Кредит рахунки 43 «Готова продукція» (40 «Випуск продукції (робіт, послуг)», 20 «Основне виробництво») - 26 785,71 тис. руб. - Списана планова собівартість роботи етапу 1 (тонкощі виявлення відхилення фактичної собівартостівід планової та її обліку для простоти опускаємо);

Дебет рахунки 90-2 Кредит рахунки 43 (40, 20) - 21 000 тис. руб. — списано планові витрати виконавця на роботи етапів 2, 3 та 4.

Надалі наприкінці звітного періоду у порівнянні дебетового і кредитового оборотів за рахунком 90 «Продажі» підсумковий оборот буде дебетовим, рівним 17 785,71 тис. крб. - це і є збиток.

Здавалося б, такий держконтракт виконавцю невигідний. Проте, контракти з такими умовами виконуються. Чому так? Яким чином вдається реалізовувати свідомо програшні та нерентабельні угоди? Спробуємо розібрати цей приклад з урахуванням вищесказаних пропозицій.

Чинні стандарти бухгалтерського обліку (ПБО 5/01, 6/01, 14/2007, 17/02) передбачають включення оплати праці відповідних працівників у собівартість матеріально-виробничих запасів, основних засобів, нематеріальних активів, НДДКР для потреб.

Цим і треба скористатися. Витрати на роботи, що виконуються за рахунок власних коштів, необхідно віднести на створення нематеріальних активів, а по роботах, які фінансуються з держбюджету — на фінансовий результат. Організувавши роздільний облік витрат за етапами, які відрізняються джерелами фінансування, виконавець зможе їх диференціювати на фінансові результати, що відносяться, і на вкладення у необоротні активи.

В результаті, з одного боку, фінансовий результат та звітність виконавця демонструють рентабельність та прибуток, а з іншого боку, виконавець отримує актив, який підвищує капіталізацію (вартість) підприємства.

Повернемося до записів на рахунках:

Дебет рахунки 62 Кредит рахунки 90-1 - 30 000 тис. руб. - Відбито виручка за виконані роботи етапу 1;

Дебет рахунки 90-2 Кредит рахунки 43 - 26 785,71 тис. руб. - Списана планова собівартість роботи етапу 1.

В кінці звітного періоду при зіставленні дебетового та кредитового оборотів за рахунком 90 підсумковий оборот буде кредитовим, рівним 3 214,29 тис. руб., Що, як і заплановано в калькуляції (табл. 2), означає прибуток у зазначеній сумі.

№ п/п	Найменування статей витрат		сума, тис. руб.
	Матеріали
	Спецобладнання
	Фонд оплати праці
	Відрахування на соціальні потреби
	Накладні витрати
	Інші прямі витрати
	Витрати на відрядження
	Собівартість власних витрат
	Витрати на роботи, що виконуються сторонніми організаціями
	Ціна без ПДВ

Одночасно у міру формування нематеріального активу будуть зроблені такі записи щодо робіт етапів 2, 3, 4 (докладно):

Дебет рахунки 08 «Вкладення у необоротні активи» Кредит рахунки 70 «Розрахунки з персоналом з праці» — 6425,16 тис. крб. — нараховано заробітну плату персоналу, зайнятого створенням нематеріального активу (абз. 2 п. 9 ПБО 14/2007);

Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 69 «Розрахунки з соціальному страхуваннюі забезпечення» -2045,77 тис. руб. - Відображено соціальні нарахування на заробітну плату персоналу, зайнятого створенням нематеріального активу (абз. 3 п. 9 ПБО 14/2007);

Дебет рахунки 08 Кредит рахунки 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати» - 12529,07 тис. руб. — накладні (загальновиробничі та загальногосподарські) витрати, що безпосередньо пов'язані зі створенням об'єкта нематеріальних активів (абз. 3 п. 9, абз. 2 п. 10 ПБО 14/2007), враховані як вкладення у необоротні активи;

Дебет рахунка 04 «Не матеріальні активи» Кредит рахунки 08 - 21 000 тис. руб. — сформовано нематеріальний актив як результат виконання робіт за етапами 2, 3 та 4.

Тут важливо пам'ятати, що для формування нематеріального активу необхідно виконати умови, перелічені у п. 3 ПБО 14/2007. Тоді відповідно до п. 4 ПБО створюваний нематеріальний актив можна буде подати як винахід чи корисну модель або визнати результат роботи секретом виробництва (ноу-хау).

До відома

У ПБО ці об'єкти перераховані поспіль, але ми акцентуємо увагу на різниці між ними: якщо для оформлення авторських прав на винахід прав необхідно реєструвати його в уповноваженому органі та оформлювати правову охорону, то визнати винахід секретом виробництва фірма може самостійно, скориставшись, наприклад, процедурами Федерального закону від 29.07.2004 № 98-ФЗ (в ред. від 12.03.2014) «Про комерційну таємницю».

__________________

Висновки

Використовуючи запропоновану схему, підприємства - виконавці держконтрактів, що містять умову про співфінансування, внаслідок залучення власних коштів мають можливість не погіршувати фінансовий результат від діяльності, а збільшувати балансову вартістьз допомогою капітальних вкладень. В результаті покращується виробнича база таких підприємств, формується науково-технічний заділ, підвищується їхня інвестиційна привабливість.

При цьому дотримуються й інтереси держави — держконтракт виконується за меншого обсягу фінансування, підприємства ВПК мають стимул для розвитку виробничої бази та напрацювання науково-технічного доробку.

аспірант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA.

Капітальні та операційні витрати є двома основними видами витрат у бізнес-циклі підприємства. Ці витрати відрізняються один від одного за своєю природою та за методом їх визнання як у бухгалтерському, так і у податковому обліку.

Капітальні витрати, або CAPEX (скороч. від англ. capital expenditure), являють собою витрати на придбання необоротних активів, а також на їх модифікацію (добудову, дообладнання, реконструкцію) та модернізацію.

Основною характеристикою капітальних витратє тривалість їхнього використання. Якщо компанія планує використовувати вкладення активи більш ніж один рік, то, найімовірніше, вони будуть класифікуватися як CAPEX. Що вважатиметься капітальними витратами компанії — багато в чому залежить і від сфери її діяльності, і від встановлених правил її індустрії. Наприклад, для однієї компанії капітальним вкладенням вважатиметься купівля нового принтера, для іншої — придбання ліцензії, а для третьої капітальним вкладенням буде купівля або будівництво нового офісної будівлі. На практиці капітальними витратами для компанії найчастіше є вкладення в основні засоби та нематеріальні активи.

Облік капітальних витрат за МСФЗ ведеться відповідно до стандартів МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби», МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики», МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи».

Операційні витрати, або OPEX (скороч. від англ. Operational expenditure), являють собою витрати компанії, що виникають у процесі її поточної діяльності. Прикладами операційних витрат є собівартість продукції, комерційні, адміністративні, Управлінські витратиі т. д. Основне завдання топ-менеджерів компанії - жорсткий контроль, а найчастіше скорочення операційних витрат паралельно зі збільшенням доходів компанії. Таким чином, частка операційних витрат стосовно виручки компанії завжди є показником ефективності управління компанією.

У бухгалтерському обліку CAPEX призводить до капіталізації витрат на балансі підприємства, що, у свою чергу, збільшує вартість активів та чистий прибутокпідприємства звітного періоду (оскільки понесені в поточному періодівитрати капіталізуються, а потім амортизуються протягом кількох років). Проте капіталізація витрат має недоліки. По-перше, компанія заплатить велику сумуподатку з прибутку. По-друге, компанія зобов'язана тестувати свої активи щодо знецінення на регулярній основі.

Визнання OPEX у бухгалтерському обліку призводить до зменшення чистого прибутку поточного періоду, але водночас компанія сплачує меншу суму прибуток.

Насправді приблизно 80 % випадків компанія відразу визначає, якого виду ставляться ті чи інші витрати. Дискусії виникають з приводу 20%, що залишилися. Пропонуємо розібратися з найбільш поширеними питаннями.

Основні засоби

Якщо компанія набуває дорогого основного засобу, який вона планує використовувати кілька років, то питання про капіталізацію цього основного засобу найчастіше не виникає. Але якщо компанія набуває великої партії недорогих об'єктів або запасних частин до існуючого основного засобу або виробляє витрати на невіддільні покращенняв орендованих приміщеннях, то облік даних витрат викликає труднощі. Що з ними робити? Капіталізувати, визнавати у складі запасів чи одразу списувати на витрати поточного періоду?

Для того, щоб у цьому розібратися, необхідно повернутися до визначення основного засобу відповідно до МСБО 16 «Основні засоби».

Основні засоби - це матеріальні активи, які:

• призначені для використання в процесі виробництва або постачання товарів та надання послуг при здачі в оренду або в адміністративних цілях;
• передбачаються до використання протягом більш як одного звітного періоду.

Також стандарт роз'яснює, коли ми маємо визнавати основний засіб. Основний засіб підлягає визнанню активом тільки в тому випадку, якщо:

• існує ймовірність того, що підприємство отримає пов'язані з цим об'єктом майбутні економічні вигоди;
• вартістьданого об'єкта може бути надійно оцінена.

Таким чином, приймаючи рішення про те, чи є об'єкт основним засобом для цілей обліку, компанія повинна пам'ятати про його наступні характеристики:

1. призначення об'єкта (виробництво, надання послуг, здавання в оренду тощо);
2. передбачуваний період використання цього об'єкта;
3. можливість отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта;
4. можливість оцінити вартість об'єкта.

Насправді який завжди можливо класифікувати об'єкт як основний засіб, з вищевказаних характеристик. У цих випадках компанія повинна використовувати професійне судження та принцип матеріальності.

Отже, розглянемо деякі аспекти.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду недорогі
однорідні об'єкти, набуті у великих обсягах?

Найчастіше компанії купують недорогі однорідні об'єкти великими партіями. Наприклад, інструменти, пристрої зв'язку, предмети меблів, офісне обладнання тощо.

Вартість одного такого об'єкта може бути незначною (наприклад, 1 тис. руб.), але загальна вартість партії об'єктів може виявитися дуже суттєвою для компанії. Що ж робити у таких випадках? Визнавати ці об'єкти як CAPEX або OPEX?

Однозначної відповіді немає. МСФЗ (IAS) 16 у п. 9 говорить про те, що стандарт не визначає одиницю вимірювання, яка повинна використовуватися при визнанні об'єкта як основний засіб. Це означає, що в деяких випадках компанія може об'єднати незначні однорідні об'єкти в один основний засіб із агрегованою вартістю. У кожному окремому випадку компанії потрібно застосувати професійну думку. Важливо лише пам'ятати, що передбачуваний термін корисного використаннятаких об'єктів має бути приблизно однаковим та перевищувати 12 місяців.

Приклад 1
Кав'ярня "Моне" закупила 100 однакових стільців по 5 тис. руб. за штуку. Керуючий менеджер кав'ярні планує використовувати ці стільці у новому, відремонтованому залі кав'ярні для своїх відвідувачів приблизно протягом трьох років. Як враховувати вироблені витрати у складі CAPEX чи OPEX?

Насамперед слід зрозуміти, чи задовольняють вироблені витрати вимогам МСФЗ (IAS) 16 для визнання їх як основного засобу. Розглянемо таблицю 1.

Таблиця 1

Характеристики основного засобу	Об'єкт: стільці (100 штук)	Виконання критерію для визнання ОС
1. Призначення об'єкта	Стільці призначені для відвідувачів кав'ярні та використовуватимуться у її поточній операційній діяльності	Є
2. Передбачуваний період	Три роки	Є
3. Імовірність отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта	оскільки стільці використовуватимуть відвідувачі у поточній операційній діяльності кав'ярні, що приносить основний виторг	Є
4. Можливість оцінки вартості об'єкта	Вартість партії стільців, складова 500 тис. руб., економічно обґрунтована та документально підтверджена	Є

Грунтуючись на п. 9 МСФЗ (IAS) 16 та своєму професійному судженні, головний бухгалтеркав'ярні "Моне" прийняв рішення про капіталізацію всієї партії стільців як одного об'єкта основних засобів з агрегованою вартістю 500 тис. руб. та строком корисного використання три роки. Це рішення є доцільним і з урахуванням того, що стільці будуть використовуватися в поточній діяльності підприємства, що приносить основну виручку.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду запасні частини?

На це питання також немає однозначної відповіді. Придбання запасних частин слід окремо розглядати стосовно кожної ситуації, а також використовувати професійне судження.

У більшості випадків запасні частини, такі як витратні матеріалиабо дрібні комплектуючі матеріали, відносяться до запасів відповідно до МСФЗ (IAS) 2 «Запаси» та визнаються у складі поточних витрату міру їх використання.

Однак існують ситуації, коли вартість запасних частин може капіталізуватись, тобто визнаватись у складі основних засобів. У даному випадкумова йде про дорогі запасні частини деяких об'єктів основних засобів. Наприклад, компанія може капіталізувати двигуни водного та повітряного транспорту, Запасні частини дорогих виробничих машин, сидіння в літаках і т. д. При постановці на обліку таких запасних частин важливо пам'ятати, що, швидше за все, вони капіталізуватимуться окремо від основного об'єкта основних засобів. Наприклад, якщо термін корисного використання двигуна становить п'ять років, а термін використання літака, що залишився, — вісім років, то двигун при заміні в літаку буде врахований як окремий основний засіб з терміном амортизації п'ять років. Літак же амортизуватиметься протягом восьми років. При цьому балансова вартість двигуна, що замінюється, підлягає припиненню визнання відповідно до пп. 67-72 МСФЗ (IAS) 16.

Капіталізувати чи визнавати у витратах поточного періоду витрати на невіддільні покращення в орендованих приміщеннях?

Нині більшість компаній орендує приміщення під офіси чи виробничі приміщення. Часто буває так, що приміщення, що орендується, зовсім не влаштовує орендарів, тому вони проводять за свій рахунок його перебудову, ремонт і різні поліпшення.

Приклад 2
Керуюча компанія мережі кав'ярень «Моне» вирішила зробити в офісі, що орендується, перебудову і додати ще два кабінети: для старшого менеджера і головного бухгалтера. У ході перебудови було зведено додаткові перегородки та встановлені скляні двері. Дані поліпшення є невіддільними від орендованого приміщення: щойно закінчиться термін оренди, компанія зможе користуватися цими кабінетами. Демонтувати їх і використовувати матеріал, що залишився, в іншому місці теж не вийде, оскільки демонтаж викличе суттєві пошкодження орендованого приміщення.

То як же враховувати вироблені витрати — у складі CAPEX чи OPEX? Як ми говорили, тут немає універсальної відповіді, все залежить від конкретної ситуації. Спочатку потрібно зрозуміти, чи задовольняють вироблені витрати вимогам МСФЗ (IAS) 16 для визнання їх як основного засобу. Розглянемо таблицю 2.

Таблиця 2

Характеристики основного засобу відповідно до МСФЗ (IAS) 16	Об'єкт: невіддільні покращення на зведення двох кабінетів в орендованому приміщенні	Виконання критерію для визнання ОС
1. Призначення об'єкта	Використання кабінетів для поточної операційної діяльності старшого менеджера та головного бухгалтера	Є
2. Передбачуваний період використання даного об'єкта	Протягом терміну, що залишився оренди, тобто 9 років	Є
3. Імовірність отримання майбутніх економічних вигод від використання даного об'єкта	Імовірність отримання вигод висока, оскільки наявність кабінетів дозволить використовувати орендоване приміщення більш ефективно	Є
4. Можливість оцінки вартості об'єкта	Вартість витрат, що становить 1,5 млн руб., Економічно обґрунтована та документально підтверджено	Є

Оскільки дані витрати задовольняють усім вимогам МСФЗ (IAS) 16, компанія може їх капіталізувати та визнати в обліку як об'єкт основних засобів.

При капіталізації невіддільних покращень часто викликає питання термін корисного використання. Найчастіше термін корисного використання неспроможна перевищувати термін оренди приміщення. Проте можливі та нестандартні ситуації.

Приклад 3
Компанія орендує приміщення у материнської компанії або у компанії, яка керується тими самими акціонерами (тобто це пов'язані сторони чи компанії під загальним контролем). Стандартний договір оренди укладається на п'ять років і продовжується в автоматичному порядку. Компанія-орендар здійснила перебудову приміщення. Компанія оцінила, що невіддільні поліпшення в приміщенні, що орендується, мають термін корисного використання вісім років. Чи може компанія встановлювати більший термін корисного використання (вісім років) ніж термін оренди приміщення (п'ять років)? У разі необхідно ретельно проаналізувати договір оренди. Якщо компанія планує орендувати це приміщення щонайменше протягом восьми років і договір передбачає автоматичне продовження терміну оренди після п'яти років (тобто існує висока, більше 95%, ймовірність, що договір буде продовжено через п'ять років), то компанія має право амортизувати невіддільні покращення протягом восьми років.

Нематеріальні активи

Дискусії щодо визнання витрат як нематеріальних активів або списання їх у прибутки чи збитки найчастіше виникають на етапах дослідження, розробки, створення та запуску нематеріальних активів у виробництво або в процесі надання послуг. Витрати визнаватимуться як CAPEX або як OPEX — залежить від багатьох умов.

Для початку необхідно зрозуміти, що являє собою нематеріальний актив. Відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи» нематеріальним активом є ідентифікований немонетарний актив, який не має фізичної форми.

«Актив задовольняє критерію ідентифікованості, якщо він:

1. є відокремленим, тобто може бути від'єднаний або відокремлений від підприємства і проданий, переданий, захищений ліцензією, наданий в оренду або обміняний індивідуально або разом з договором, активом або зобов'язанням, що відноситься до нього, незалежно від того, чи має намір підприємство так вчинити;
2. є результатом договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можна ці права передавати чи відокремлювати від підприємства чи інших прав і зобов'язань».

МСФЗ (IAS) 38 визначає умови визнання нематеріального активу:

«Нематеріальний актив підлягає визнанню тоді і лише тоді, коли:

1. визнається ймовірним, що організація отримає пов'язані з цим об'єктом майбутні економічні вигоди;
2. первісна вартість цього активу може бути надійно оцінена».

Прикладами нематеріальних активів є торгові марки, патенти, авторські права, ліцензії, комп'ютерне програмне забезпеченняі т.д.

Розглянемо порядок визнання витрат, пов'язаних із створенням власного нематеріального активу всередині підприємства. Для цілей обліку МСФЗ (IAS) 38 ділить процес створення нематеріального активу всередині компанії на дві основні частини:

1. стадію дослідження;
2. стадію розробки.

Стадія дослідження

Усі витрати, які компанія несе на стадії дослідження, визнаються як витрати в момент їх виникнення.

Прикладами діяльності на стадії дослідження є:

• діяльність, спрямовану отримання нових знань;
• пошук, оцінка та остаточний відбір областей застосування результатів досліджень чи інших знань;
• пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продукції, процесів, систем чи послуг;
• формулювання, проектування, оцінка та остаточний відбір можливих альтернатив новим або покращеним матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам чи послугам.

Усі витрати на стадії дослідження визнаються як OPEX, тому що на даному етапі компанія не може з високою ймовірністю довести успішне створення нематеріального активу, який буде спроможний приносити майбутні економічні вигоди для компанії.

Стадія розробки

На цій стадії компанія вже з високою ймовірністю може ідентифікувати нематеріальний актив і довести, що він здатний приносити майбутні економічні вигоди.

Прикладами діяльності на стадії розробки можуть бути:

• проектування, конструювання та тестування прототипів та моделей перед початком виробництва або використання;
• проектування інструментів, шаблонів, форм та штампів, що передбачають нову технологію;
• проектування, конструювання та тестування обраних альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, пристроям, продукції, процесам, системам чи послугам.

Компанія має право почати капіталізувати витрати на стадії розробки лише тоді, коли вона продемонструє виконання всіхнижчеперелічених критеріїв:

1. технічну здійсненність завершення створення нематеріального активу, так що його можна було використовувати або продати;
2. намір завершити створення нематеріального активу та використати або продати його;
3. здатність використовувати чи продати нематеріальний актив;
4. те, яким чином нематеріальний актив створюватиме ймовірні майбутні економічні вигоди [компанія має продемонструвати наявність ринку для продукції нематеріального активу або самого нематеріального активу, а також оцінити майбутні економічні вигоди від цього активу, користуючись принципами МСБО 36 «Знецінення активів»; якщо актив передбачається використовувати для внутрішніх цілей, необхідно довести корисність такого нематеріального активу для компании];
5. наявність достатніх технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки, використання або продажу нематеріального активу (прикладом може бути розроблений та затверджений бізнес-план та/або підтвердження зовнішніх кредиторів щодо готовності фінансування розробки та використання створеного нематеріального активу);
6. здатність надійно оцінити витрати, які стосуються нематеріального активу у його розробки.

Після того як компанія продемонструє виконання всіх шести перерахованих вище критеріїв, вона має право віднести на первісну вартість активу всі витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням, виробництвом та підготовкою цього активу до використання, а саме:

• витрати на матеріали та послуги, використані чи спожиті під час створення нематеріального активу;
• витрати на винагороду працівникам [як цей термін визначено у МСФЗ (IAS) 19], що виникають у зв'язку зі створенням нематеріального активу;
• виплати, необхідні реєстрації юридичного права;
• амортизацію патентів та ліцензій, використаних для створення нематеріального активу.

МСФЗ (IAS) 23 встановлює критерії визнання відсотків як елемент первісної вартості нематеріального активу, створеного організацією.

Однак деякі види витрат не можуть бутивіднесені на первісну вартість створеного нематеріального активу та підлягають визнанню у витратаху міру їх виникнення. Такими є:

• комерційні, адміністративні та інші загальні накладні витрати, крім тих, які можуть бути віднесені безпосередньо до підготовки активу до використання;
• початкові операційні збитки, а також збитки, пов'язані з внутрішньою неефективністю процесу створення активу, що виникли до досягнення планового рівня продуктивності зазначеного активу;
• Витрати навчання персоналу роботі з створеним нематеріальним активом.

Усі витрати, що виникли після визнання в обліку створеного нематеріального об'єкта та початку його експлуатації, визнаються у складі витрат у міру виникнення.

Слід пам'ятати, що відповідно до п. 64 МСФЗ (IAS) 38 витрати на торгові марки, титульні дані, видавничі права, списки клієнтів та аналогічні сутнісно статті, створені самим підприємством, неможливо відрізнити від витрат на розвиток бізнесу в цілому. Отже, такі статті не підлягають визнанню як нематеріальні активи. Також гудвілл, створений самим підприємством, не підлягає визнанню як нематеріальний актив відповідно до п. 48 МСФЗ (IAS) 38.

Таблиця 3

Стадії створення НМА всередині компанії

СAPEX

OPEX

(активів) з тієї причини, що доходи, очікувані як результат зроблених витрат, матимуть місце у наступні періоди.

Інакше кажучи, капіталізація витрат у тому, що, безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом, виробництвом тощо. активу, що повністю включаються до собівартості активу, а витрати, безпосередньо не пов'язані з придбанням, будівництвом тощо, збільшують собівартість активу лише в частині, дозволеній відповідним нормативним актом.

Сторінка була корисною?

Ще знайдено про капіталізацію витрат

1. Корпоративне шахрайство: аналіз схем присвоєння активів та способів маніпулювання звітністю Необґрунтована поява нових активів за рахунок капіталізації витрат фіктивного продажу продукції Виведення збитків у спеціально створені організації special purpose entities
2. Бухгалтерська (фінансова) звітність: проблеми виявлення спотворення інформації Для того, щоб здійснити таку операцію, не виходячи за рамки діючих бухгалтерських стандартівПідприємства прагнуть відображати доходи у власному бухгалтерському обліку, а частину витрат проводити за рахунок підконтрольних їм компаній капіталізація витрат Нерідко компанії вдаються до неправомірної капіталізації витрат відносять їх на вартість необоротних активів
3. Технологічні інновації, облік витрат на НДДКР та оцінка вартості НМА на промислових підприємствах Таким чином капіталізація витрат на НДДКР у РСБУ відбувається на більш ранніх етапах порівняно з МСФЗ
4. Економічна додана вартість: облік поправок при розрахунку прибутку та капіталу Про 2. перетворення обліку на основі методу нарахування в касовий метод обліку вилучення резервів 3 капіталізація витрат на створення ринку понесених у минулому 4. виключення суми незвичайних збитків або прибутку... і можна враховувати відкладене оподаткування освіта резерву з безнадійних боргів Витрати НДДКР маркетингові дослідження освіта резерву майбутніх витрат і платежів доходи пасивних видів
5. Виявлення спотворень фінансової звітності в аудиті Мають місце такі можливі порушення - частка маржинального доходу в виручці знизилася т е очевидні ознаки шахрайства в фінансової звітності- зростання необоротних активів не пов'язане зі збільшенням кількості основних засобів може свідчити про необґрунтовану капіталізацію витрат - різка зміна амортизаційних відрахуваньсвідчить про ймовірне шахрайство у фінансовій звітності -
6. Маніпулювання фінансової звітністю: схеми та способи виявлення Заниження витрат і відповідно збільшення операційного та чистого прибутку шляхом відображення витрат, що формують собівартість реалізації товарів послуг як позареалізаційних витрат і таким чином занизити негативний ефект даної витрати на валовий прибуток, некоректна капіталізація витрат шляхом відображення їх на балансі як активів Наприклад можуть капіталізуватися відсотки за
7. Метод капіталізації доходу Далі капіталізація капіталізація прибутку коефіцієнт капіталізації прибутку капіталізація доходів капіталізація витрат ринкова капіталізація норма капіталізації ставка капіталізації декапіталізація Сторінка була корисною
8. Оцінка результатів досліджень та розробок НДДКР Про можливість капіталізації всіх витрат пов'язаних з виконанням НДДКР свідчать вимоги про їх відображення у бухгалтерському обліку
9. Проблеми обліку нематеріальних активів А до відображення їх у бухгалтерському обліку їх оцінці до списання витрат у поточному періоді або капіталізації їх як нематеріальних активів до визначення строку їх
10. Комплексний аналіз фінансової стійкості компанії: коефіцієнтний, експертний, факторний та індикативний Залучення позикових коштів пов'язане з фінансовими витратами плата за користування кредитними ресурсамивитрати по фінансовій оренді які повинні принаймні покриватися поточним доходом Основними коефіцієнтами фінансової... Основними коефіцієнтами фінансової стійкостіпершої групи капіталізації є такі Коефіцієнт автономії До авт - він визначається як відношення суми власних коштів
11. Аналіз фінансових показників діяльності підрозділів Ці коригування такі як капіталізація досліджень та розробок або витрат на рекламу є спробою представити економічний дохід 2.
12. Формування багатофакторного критерію оцінки інвестиційної привабливості організації Чим активніша діяльність організації із захисту довкіллявище вартість об'єктів інтелектуальної власності ширший асортимент її продукції вище значення показників рентабельності оборотності ліквідності більше витрати на НДДКР протяжність доріг загального користування заробітної плативузів поблизу тим вище буде... ДКР протяжність доріг загального користування рівень заробітної плати вузів поблизу тим вищою буде капіталізація компанії, а значить, тим більш привабливою вона буде для інвесторів Зворотній взаємозв'язок спостерігається між
13. Нематеріальні активи в російській та міжнародній практиці міжнародних стандартахобліку акцент робиться на неможливості капіталізації витрат на нематеріальні активи якщо вони спочатку були віднесені до витрат Визнання витрат на
14. Модель автоматичної фінансової звітності підприємства Uc i 100 за рахунок капіталізації дивідендів Uc за ставкою i та грошовими коштами S - R за рахунок виручки... S від руху залучених та вкладених коштів та витрат R на кошти розширеного відтворення та на засоби обслуговування залученого капіталу W T K
15. Управління фінансовим результатом: емпіричне дослідження в Росії Наприклад, вибравши спосіб списання відсотків за позиками на інші операційні витрати можна збільшити показник валового прибутку в порівнянні із застосуванням способу капіталізації витрат за позиками
16. Ключові аспекти управління прибутком організації Згідно з першим підходом розрахунок прибутку робиться за даними ринку наприклад прибуток - це різниця в ринковій капіталізації компанії на кінець і початок періоду Згідно з другим підходом прибуток - це різниця між... По суті вона є прибутком, що залишився після витрат на обслуговування всього капіталу включаючи власний Цей показниквиступає мірою ступеня збільшення вартості інвестицій
17. Особливості фінансової політики компаній в умовах кризи Зокрема це наступні заходи інвентаризація активів та витрат вихід реалізація здача в оренду або ліквідація з неефективних активів збільшення власного капіталу за... неефективних активів збільшення власного капіталу за рахунок капіталізації прибутку скорочення потреби в короткостроковому позиковому капіталі оптимізація номенклатури продукції
18. Особливості аналізу консолідованої звітності (на прикладі аналізу показників фінансового важеля) Необхідно відзначити, що наведений розрахунок вартості позикового капіталу не цілком коректний зокрема через капіталізацію відсотків пов'язаних з кредитуванням придбання необоротних активів, проте більш точна інформація про процентні витрати.
19. Заставна вартість В основі ціни об'єкта, який приносить довічний дохід, лежить відношення можливого річного доходу від об'єкта до відповідної облікової ставки ставки капіталізації. Можливий дохід- це нормальний дохід який можна отримати при використанні об'єкта оцінки за... Можливий дохід - це нормальний дохід який можна отримати при використанні об'єкта оцінки за призначенням після вирахування податків та інших можливих витрат, які зобов'язаний нести одержувач доходу згідно чинного законодавствата договорів пов'язаних з використанням об'єкта
20. Аналітичні можливості консолідованої звітності для характеристики фінансової стійкості До цієї групи входять показники, що розраховуються співвідношенням прибутку до відрахування відсотків та податків з величиною постійних фінансових витратт е витрат нести які підприємство зобов'язане незалежно від того чи має воно прибуток чи ні Формули розрахунку... Коефіцієнти капіталізації Коефіцієнт фінансової автономії фінансової незалежностіконцентрації власного капіталу Власний капітал Активи ЄС ТА де

6. У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування) грошових коштів).

7. Якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звіту фінансові витрати).

8. За наявності запозичень, безпосередньо пов'язаних із створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, безпосередньо не пов'язаних із створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається в наступному порядку:

8.1. Визначається сума фінансових видатків у порядку, передбаченому пунктом 6 цього Положення (стандарту).

8.2. Визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (які визначаються за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу).

8.3. Складання сум фінансових витрат, визначених за розрахунками відповідно до підпунктів 8.1 та 8.2 пункту 8 цього Положення (стандарту), встановлює загальну суму фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

9. Сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду.

Приклади визначення суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, наведено у додатку 2 до цього Положення (стандарту).

10. Капіталізація фінансових витрат починається за таких умов:

10.1. Визнання витрат, пов'язаних із створенням кваліфікаційного активу.

10.2. Визнання фінансових витрат, пов'язаних із створенням кваліфікаційного активу.

10.3. Виконання робіт із створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, які виконуються до початку створення такого активу.

11 . Капіталізація фінансових витрат припиняється на період, в якому на суттєвий час зупинилося виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу.

12. Капіталізація фінансових витрат не зупиняється на період:

12.1. Здійснення технічної та адміністративної роботи.

12.2. Тимчасового затримання робіт із створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

13. Капіталізація фінансових видатків припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

14. Якщо створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватись за цільового призначеннядо завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється у періоді, наступному за періодом, у якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершено.

Розкриття інформації про фінансові витрати у примітках до фінансової звітності

15. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

15.1. Облікова політикапідприємства щодо фінансових витрат.

15.2. Сума фінансових витрат капіталізована у звітному періоді.

15.3. Річна (чи середньорічна) норма (норми) капіталізації.

Начальник управління

методології бухгалтерської

В. ПАРХОМЕНКА

Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779 ПОЛОЖЕННЯ (СТАНДАРТ) БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ 32 "Інвестиційна нерухомість" Зареєстровано у Міністерстві юстиції України 16 липня 2007 р. за № 823/14090

1. Визначення

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (IAS) визначають основні засоби як матеріальні активи, які:

• використовуються підприємством для виробництва або постачання товарів або надання послуг, для здачі в оренду, або для адміністративних цілей; і
• передбачаються для використання протягом кількох періодів
• Крім того, IAS встановлюють два критерії визначення основних засобів:
• існує ймовірність того, що з такими активами пов'язані майбутні економічні вигоди для підприємства, та
• вартість активу для підприємства може бути достовірно визначена

Перший критерій, що передбачає отримання економічних вигод у майбутньому, забезпечує оцінку підприємством ступеня ймовірності того, що такі майбутні економічні вигоди будуть отримані при використанні основного засобу на основі наявних даних у момент придбання.

Другий критерій, що передбачає можливість достовірного визначення вартості, виконується наявністю документації придбання основного кошти (рахунок-фактура придбання основного кошти), у якій вказується його вартість. У тому випадку, якщо кошти будуються господарським способом, можна достовірно визначити вартість на підставі документації постачальників та підрядників, пов'язаної з придбанням матеріалів, наймом робочої силита іншими витратами, понесеними у процесі будівництва.

2. Відмінності між IAS та російською системою обліку

2.1 Класифікація

Російська система обліку передбачає наявність документів, що підтверджують придбання та реалізацію основних засобів, а також терміни їхнього корисного використання. Існуючі вимоги до документального оформленняугоди часто призводять до того, що активи, хоча вже беруть участь у виробництві, проте не проводяться в обліку як основні засоби, тому що не оформлено необхідної документації. Терміни корисного використання основних засобів встановлюються російськими міністерствамиі є нормативними для будівель, верстатів та обладнання та інших видів основних засобів. Активи, термін служби яких становить більше одного року, але вартість яких не перевищує законодавчо встановленої величини, а також деякі види предметів, незалежно від терміну служби та вартості, можуть класифікуватися як малоцінні та швидкозношувані предмети та матеріали.

Такі позиції відображаються в російській системіобліку у складі коштів в обороті (наприклад, спецоснащення для лиття та штампування, запасні частини, що використовуються не для продажу, а для встановлення на виробниче обладнання). Відповідно до IAS такі активи, передбачуваний термін корисної служби яких перевищує рік, мають враховуватися як кошти. Амортизація за ними повинна нараховуватися протягом періоду часу, що не перевищує термін служби відповідного основного засобу.

Російське підприємство має проаналізувати товарно-матеріальні цінності (у російській системі обліку рахунки 10 та 12), термін служби яких становить більше одного року, і які не призначені для продажу та не є компонентами готової продукції, щодо включення в склад основних засобів. Якщо підприємство має такі активи, для цілей IAS їх необхідно враховувати по-іншому; для цілей звітності IAS підприємству краще вести рахунки товарно-матеріальних цінностей з субрахунками (аналітичними рахунками), на яких накопичуватиметься інформація, що безпосередньо стосується кожної окремої групи. Наприклад, російським планомрахунків передбачені такі субрахунки: 10-1 "Сировина та матеріали", 10-2 "Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби, конструкції та деталі" та 10-5 "Запасні частини". У цьому випадку підприємству слід враховувати всі запасні частини, не призначені на продаж, на субрахунку 10-5, щоб полегшити підготовку звітності у системі IAS.

У російській системі обліку основні засоби, за які були внесені авансові платежі, відображаються за статтею балансу "Незавершені капітальні вкладення". Згідно з IAS такі основні засоби повинні класифікуватися або як незавершене капітальне будівництво, або враховуватися окремо як необоротні активи.

2.2 Терміни корисного використання

Відповідно до IAS термін служби основного засобу визначається рішенням керівництва компанії та ґрунтується на досвіді підприємств, що використовують аналогічні основні засоби, загальній діловій практиці та інших міркуваннях, які керівництво визнає важливими. Термін служби основного засобу, як правило, визначається, виходячи з його корисності для підприємства і, відповідно, може бути коротшим за термін його економічної (або фізичної) служби.

IAS визначають амортизацію як розподіл вартості основного кошту, що підлягає списанню, на передбачуваний термін його служби. Вартість основного засобу, що підлягає списанню, - це різниця між вартістю придбання основного засобу та його залишковою вартістю. Сума амортизації за звітний період, що враховується у складі прямих чи непрямих накладних витрат (залежно від цього), нараховується чи амортизація на виробниче чи невиробниче устаткування) належить з цього приводу прибутків чи збитків і впливає чистий прибуток (збиток).

2.3 Метод амортизації

У системі IAS передбачено кілька методів амортизації (метод рівномірного списання, метод залишку, що зменшується, і кумулятивний метод), причому підприємство може саме вирішувати, який метод амортизації використовувати. Метод амортизації, вибраний для цілей IAS, має бути зазначений у додатках до фінансової звітності, і підприємство має слідувати йому щороку. Якщо приймається рішення про зміну методу амортизації, до додатків до фінансової звітності необхідно включити відповідну примітку з поясненнями.

Російська система обліку, як і IAS, визнає необхідність нарахування амортизації протягом терміну використання основного кошти, але накладає жорсткі обмеженняна цю процедуру. Основні обмеження такі:

• Для підприємств різних форм власності застосовується єдиний метод розрахунку зносу – метод рівномірного списання – за рідкісними винятками, що належать до деяких інтенсивно використовуваних категорій обладнання;
• Нормативні ставки амортизаційних відрахувань встановлюються в законодавчому порядкудля всіх підприємств (незалежно від обсягів виробництва, якості обладнання тощо). Терміни фактичної корисної служби основних засобів, що встановлюються такими нормативними ставками, як правило, довше за розрахункові терміни економічної службитих самих основних засобів, прийнятих у системі IAS.

В результаті того, що терміни служби, прийняті в російській системі обліку, відрізняються від прийнятих в IAS, сума амортизаційних відрахувань за окремий період, розрахована із застосуванням ставок амортизації, прийнятих в IAS, буде значно вищою, ніж сума відрахувань, розрахована на основі російських нормативних ставок.

Якщо підприємство має основні засоби, термін служби яких розрахований відповідно до російських вимог, що істотно відрізняються від прийнятих в IAS, то необхідно створити окрему базу даних або систему розрахунків суми зносу за період і накопиченої амортизації для розрахунку амортизації відповідно до IAS. Це необхідно, оскільки в балансі та звіті про прибутки та збитки підприємства виникнуть значні розбіжності. Такі зміни торкнуться балансові показникинакопиченої амортизації та залишкової вартості. Накладні виробничі витрати, включені до розрахунку собівартості продукції, а також інші витрати щодо амортизації основних засобів невиробничого призначеннятакож викликають зміни у звіті про прибутки та збитки.

2.4 Переоцінка

Основні кошти найчастіше становлять більшу частину активів підприємства, отже, їх переоцінка значно впливає на фінансову звітність. IAS допускають переоцінку основних засобів через зміну ринкової вартості кожного основного засобу, якщо така переоцінка підкріплена висновком експерта. У російській системі обліку переоцінка всіх основних засобів, обладнання до встановлення та незавершеного капітального будівництва повинна проводитися на основі розроблюваних Держкомстатом РФ коефіцієнтів, або на підставі ринкових цін. Незважаючи на те, що обидві вимоги мають на меті забезпечити достовірне відображення вартості активів, кінцевий результат може значно відрізнятися.

IAS визнають існування груп основних засобів, ринкову вартістьяких встановити неможливо через їх специфіку. Такі кошти оцінюються за ціною придбання за вирахуванням амортизації. Такий підхід не застосовується в російській системі обліку, згідно з якою всі основні засоби, які перебувають у власності (включаючи основні засоби, орендовані в інших підприємств на довгостроковій основі з правом викупу), підлягають обов'язковій переоцінці.

Крім переоцінки, передбаченої IAS, у Росії вартість основних засобів може також підвищуватися через гіперінфляційних умов. Як у IAS, і у російській системі обліку операції придбання чи введення у експлуатацію основних засобів мають проводитися за ціною придбання. Коли фінансова звітність компанії коригується з урахуванням впливу гіперінфляції, негрошові активи та власний капіталзмінюються з урахуванням інфляції відповідно до змін у купівельної спроможностівалюти на дату звіту У системі IAS така переоцінка з урахуванням гіперінфляції проводиться згідно загальному коефіцієнтуінфляції.

Незважаючи на те, що і IAS, і російська система обліку наказують проводити переоцінку основних засобів із застосуванням офіційних коефіцієнтів, російські нормативні коефіцієнти переоцінки далеко не завжди відповідають коефіцієнтам інфляції, які застосовуються в IAS, або переоцінці, що допускається в IAS. Коефіцієнти, що застосовуються для переоцінки основних засобів у російському обліку, розробляються Держкомстатом РФ відповідно до постанов Уряду РФ; передбачається, що вони повинні відображати як вплив інфляції на російську економіку, і інші зміни цін. Гіперінфляційні умови, що спостерігаються зараз у Росії, почали розвиватися з кінця 1980 року, причому не існує загального індексу зміни цін, який публікувався б російськими офіційними органами за періоди до 1992 року. Таким чином, нормативні коефіцієнти переоцінки, що застосовуються в російському обліку, не цілком відповідають коефіцієнтам інфляції, отриманими в 1995 від громадських і економічних організаційРосії.

Компанія, яка складає свою фінансову звітність відповідно до IAS і працює в умовах гіперінфляції, повинна виконувати одну з таких процедур, щоб достовірно відобразити вартість основних засобів:

• систематично переоцінювати основні засоби, як правило, із залученням професійного незалежного оцінювача; або
• організувати облік таким чином, щоб фіксувати, зберігати та вести належним чином усю інформацію за цінами та датами придбання та реалізації основних засобів.

Така інформація дуже важлива, оскільки компанії необхідно "переоцінювати" основні засоби двічі: спочатку з використанням нормативних коефіцієнтів для цілей російської обов'язкової фінансової звітності; потім, для цілей фінансової звітності згідно з IAS, компанії доведеться ввести поправки на інфляцію на підставі щомісячних змін коефіцієнтів інфляції.

2.5. Основні засоби, створювані господарським способом

Багато підприємств самі створюють основні засоби власного користування. Наприклад, підприємства комунальних служб часто зводять свої власні енергостанції протягом кількох років, а виробниче підприємствоможе виготовити спеціалізовану машину для користування. Облік основних засобів, створюваних господарським способом, однаковий у IAS та російській системі обліку. Принципи IAS, наведені нижче, не завжди використовуються російськими підприємствамиповністю.

Відсотки по позиках, що стосуються будівництва. У процесі будівництва підприємство часто займає кошти на фінансування здійснюваних витрат. Виникає питання, чи слід списувати відсотки за такими позиками на витрати в міру їх виникнення, або їх слід включати у вартість основного кошти. Відповідно до IAS всі витрати на виплату відсотків, фактично зроблені протягом періоду будівництва за сумами, взятими в борг і спрямованими на будівництво основного засобу, повинні бути включені у вартість основного засобу. Таким чином, якщо позичка береться конкретно для фінансування будівництва, відсотки за сумою, взятою в борг та спрямованою на будівництво, будуть включені у вартість основного кошти. З іншого боку, якщо підприємство не бере спеціальну позику, але має непогашену заборгованість, наприклад, за довгостроковими векселями до сплати, середня ставкавідсотка за такою заборгованістю буде використано для розрахунку виплачених відсотків, що включаються до вартості основного кошту. Сенс використання непогашеної заборгованості у тих випадках, якщо спеціальна позичка не була отримана, полягає в тому, що деякі підприємства не займають кошти під конкретні проекти. Натомість вони планують загальний обсяг своєї діяльності та визначають суму позики, необхідну для забезпечення такого обсягу.

Відповідно як IAS, і російської системі обліку, капіталізація витрат за позиками має бути припинена протягом період, коли будівництво основного кошти переривається. Адміністративні та інші загальногосподарські накладні витрати та подібні витрати, що здійснюються на початок виробництва, які безпосередньо пов'язані з введенням основного кошти в експлуатацію, не капіталізуються.

Якщо ліквідується незакінчений проект, капіталізовані витрати відповідно до IAS мають бути списані на прибутки та збитки.

2.6. Наступні витрати

Часто, після придбання основного кошти, підприємство здійснює додаткові витрати, пов'язані з таким основним засобом, протягом терміну його економічного використання. Такі витрати і, відповідно, методи їхнього обліку можна класифікувати таким чином:

Капітальні витрати. Капітальні витрати - це витрати, що збільшують вигоди, які можна отримати з використання основного засобу, які підлягають капіталізації. Капіталізація - це віднесення витрат за збільшення вартості основних засобів.

Прикладами капітальних витрат у системі IAS є реконструкція, модернізація, заміна та позачерговий ремонт, наприклад, прибудова нового крила до будівлі, встановлення додаткової ізоляції, заміна даху будівлі, що продовжує термін його служби понад розрахунковий або великий ремонт бойлера, що збільшує термін його служби. Усі витрати, пов'язані з такими операціями, називаються "модернізацією та поліпшенням" та підлягають капіталізації.

Відповідно до російської системи обліку капіталізуються витрати, пов'язані з проведенням устаткування, і навіть реконструкції основних засобів. Витрати на проведення капітального ремонтувходять у собівартість продукції (робіт, послуг).

Поточні витрати. Поточні витрати - витрати, вироблені підтримки розрахункового терміну служби основного кошти; їх слід списувати на витрати.

3. Необхідна інформація

Наступна інформація необхідна підприємству для усунення зазначених відмінностей:

Реєстр основних засобів, який має містити такі дані:

• тип основних засобів (будівлі, обладнання, автотранспорт, комп'ютери, меблі тощо)
• місцезнаходження
• опис основного засобу
• ціна придбання
• дата придбання
• норма амортизаційних відрахувань
• залишковий термін служби (згідно з російськими нормативами)

Крім того, головний інженерпідприємства чи інше відповідальна особаповинні нести відповідальність за визначення ступеня використання основних засобів, їх стану та терміну служби відповідно до IAS. Керівництву також слід визначати, на підставі ступеня використання та стану окремих основних засобів, чи потрібне для них створення резерву або нарахування додаткової амортизації.

Необхідно вести роздільний облік на рахунку 08 (субрахунки 3,4,6) Капітальні вкладипо окремих проектах. По кожному проекту необхідно мати таку інформацію:

• дата початку будівництва
• відсоток виконання
• дата, на яку було закінчено останні роботи щодо основного засобу
• запланована дата завершення робіт
• джерело та суми фінансування
• собівартість виконаних робіт
• сума капіталізованих процентних виплат
• розрахункова поточна та майбутня вартість

На підставі вищезгаданої інформації керівництву слід визначати суми процентних виплат, що підлягають капіталізації, на підставі витрат на позики, пов'язані з будівельним проектом, а також те, чи припинялося виконання проекту на тривалий період часу. Крім того, будь-який незавершений об'єкт капітального будівництва, що має плановану дату завершення та вартість, які не узгоджуються з початковою датою завершення або витратами за проектом, має бути досліджений щодо зниження корисності.

Для субрахунку 08-05 "Витрати, що не збільшують вартість основних засобів", необхідно подавати аналіз за типами витрат, понесених протягом періоду, включаючи таку інформацію:

• дата, яку витрати було понесено
• постачальник
• тип поставлених товарів/послуг
• чи є витрати капітальними чи поточними

4. Усунення відмінностей

Наступний приклад пояснює різницю, яка може існувати в обліку основних засобів, що мають різні терміни корисної служби в системах IAS та російського обліку:

АТВТ "Праска" визначає середній термін служби своїх будівель у 80 років відповідно до російських нормативів. Під час підготовки до складання фінансової звітності згідно з IAS керівництво визначило розрахунковий термінслужби будівель у 20 років на підставі поточних умов діяльності та ступеня використання основних засобів. Вартість придбання однієї будівлі складає 200.000 руб., І очікується, що залишкова вартістьбудівлі становитиме 10.000 руб. Підприємство використовує метод рівномірного списання амортизації як у IAS, і у російській системі обліку.

Щоб правильно відобразити в обліку чисту балансову вартість основних засобів (до переоцінки або поправки на інфляцію) та витрати на амортизацію як для IAS, так і для російської системи обліку, необхідно виконати такі обчислення:

Амортизація за період = (Ціна придбання основного кошти - Розрахункова залишкова вартість [для IAS]) : Число облікових періодів протягом терміну служби

Російський облік:

2,500 = (200,000): 80

Дт. "Амортизаційні відрахування" - 2,500
Кт. "Накопичений знос" - 2,500

Міжнародні стандарти обліку:

9,500 = (200,000 - 10,000) : 20

Дт. "Амортизаційні відрахування" - 9,500
Кт. "Накопичений знос" - 9,500

Зміни суми накопиченого зносу та вплив амортизаційних відрахувань, зроблених у попередні періоди, на нерозподілений прибуток, необхідно скоригувати у фінансовій звітності згідно з IAS на підставі нового терміну служби.

Нижче наведено приклад впливу, який переоцінка матиме на фінансову звітність, підготовлену відповідно до IAS:

АТВТ "Праска" проводить переоцінку основних засобів станом на 1 січня 1995 року відповідно до російської системи обліку. Переоцінка проводиться із застосуванням встановлених Держкомстатом РФ коефіцієнтів. Відповідно до російським методом обліку, результати переоцінки основних засобів виробничого призначення були віднесені на рахунок додаткового капіталу.

Щоб забезпечити відповідність IAS, основні засоби підприємства мають бути відображені в обліку за їхньою ринковою вартістю.

Оскільки підприємство не проводило незалежної оцінки, воно має право використовувати ціну придбання як основу для інфляційної поправки. Перш ніж коригувати сальдо за основними засобами інфляції для цілей IAS, необхідно сторнувати проводки, зроблені щодо переоцінки основних засобів:

Дт. "Додатковий капітал"
Кт. "Основні засоби"

Дт. "Накопичений знос"
Кт. "Додатковий капітал"

В результаті цих проводок буде відновлено початкове сальдо за основними засобами та накопиченим зносом до переоцінки. Тепер первісне сальдо можна коригувати з урахуванням прибутків та збитків, що виникають через інфляцію місцевої валюти. Більше детальну інформаціющодо внесення поправок на інфляцію в облік основних засобів можна знайти у розділі "Спеціальні питання: облік за умов гіперінфляції".

5. Вимоги до надання інформації у фінансовій звітності

Положення по бухгалтерського обліку"Бухгалтерська звітність організації" ПБО 4/96, затвердженим Наказом МФ РФ від 08.02.96 № 10, встановлено зміст бухгалтерського балансута звіту про фінансових результатах, а також зміст пояснень до даних форм звітності. Типові форми бухгалтерської звітностівстановлюються Міністерством фінансів РФ.

IAS вимагають від компаній надання певної інформації у балансовому звіті та звіті про прибутки та збитки, але дозволяють підприємствам самим вибирати форму, в якій будуть представлені примітки. Обов'язковий обсяг інформації включає відомості про землю та будівлі, верстати та обладнання, інші категорії активів, та про накопичену амортизацію. Інформація щодо орендованого майна та активів, що купуються на виплат, повинна надаватися окремо. Примітки до фінансової звітності є текстом, що дає користувачам фінансової звітності. загальну інформацію, і навіть таблиці, у яких аналізуються числові дані, згруповані у балансі.