Якою датою оформляти акт на розконсервацію? Ази консервації основних засобів (бухгалтерський та податковий облік майна, що переводиться на консервацію)

Якщо основні засоби (далі – ОС) тимчасово не використовуються в господарської діяльностіпідприємства внаслідок сезонності, призупинення діяльності, зміни виду діяльності та інших причин, то самі собою ці обставини не призводять до обов'язкової консервації ОС. Коли консервація ОС доцільна та які наслідки вона тягне за собою в обліку, розповімо у консультації.

Поняття консервації ОС

Визначення поняття консервації ОЗ немає ні бухгалтерське, ні податкове законодавство. Але і в одному, і в іншому є вказівки з обліку операцій, пов'язаних з нею. Щоб зрозуміти, коли потрібно вдаватися до консервації ОС, розберемося в її цілях та завданнях.

Розшифрувати їх допоможуть нормативні акти, призначені переважно для підприємств держсектора, які для решти суб'єктів господарювання мають рекомендаційний характер. Норми цих актів спрямовані на збереження та примноження державних та стратегічно важливих активів, а отже «поганого» не порекомендують будь-якому дбайливому господареві.

Відповідно до Положення, затвердженого постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183 (далі – Положення № 1183), консервація ОС підприємств- Це комплекс заходів щодо довгострокового зберігання ОЗ у разі припинення виробничої або іншої госпдіяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Довгостроковість у цьому нормативному акті обмежена трьома роками. Докладніше розшифровують довгостроковість консерваціїОС Методичні рекомендації, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.06.04 р. № 274 (далі – Методрекомендації № 274), – більше одного року, але не більше трьох років.

Такий рекомендований період свідчить, що сезонність госпдіяльності підприємств (неоднакова інтенсивність протягом року) – не привід для консервації ОС. У всякому разі, так можна вважати стосовно підприємств, заснованих (хоча б частково) на держвласності, а також компаній та об'єднань, що знаходяться у сфері управління Мінпромполітики (на ці підприємства поширюється дія Методрекомендацій № 274). Інші підприємства, з погляду, можуть орієнтуватися на період консервації, позначений їх обліковою політикоюякщо такий період обґрунтований.

Підприємства будівельної галузіу частині консервації об'єктів будівництва керуються своїм галузевим Положенням, затвердженим наказом Мінбуду від 21.10.05 р. № 2 (далі – Положення № 2). Його застосування обов'язково щодо об'єктів, будівництво яких здійснюється із залученням держкоштів та має рекомендаційний характер для інших. Цей регуляторний акт визначає консервацію об'єкта як комплекс робіт та заходів, що забезпечують його зберігання на час зупинення будівництва. У цьому тривалість консервації цим документом не позначено.

Керуючись наведеними вище визначеннями консервації, робимо висновок, що її основна ціль– забезпечити збереження об'єкта консервації та можливість його використання у майбутньому.

Виведення ОС з експлуатації для консервації та інших заходів (капремонту, реконструкції, модернізації) або переведення до складу невиробничих ОС не можна плутати чи змішувати. Це різні заходи, вони мають різні цілі, і їх облік може відрізнятися. Наприклад, витрати, пов'язані з консервацією, відносяться до складу інших витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку без будь-яких обмежень, а витрати на ремонт та реконструкцію у податковому обліку лімітуються 10% сукупної. балансової вартостівсіх груп ОЗ початку звітного року (п. 146.11, 146.12 Податкового кодексу, Далі - ПК). А переведення ОЗ з виробничих у невиробничі загрожує нарахуванням ПДВ з базою оподаткування, що дорівнює балансовій вартості на початок звітного періоду, в якому здійснено такий переказ (п. 189.1, 198.5 ПК).

Виділимо основні причини для консервації ОС (п. 2.3 Методрекомендацій № 274):

• тимчасове припинення виробничої чи іншої госпдіяльності;
• скорочення обсягів виробництва;
• нераціональне використання об'єкта ОС.

Основною причиною для консервації будівельного об'єктуназвано відсутність фінансування подальшого будівництва та введення в експлуатацію такого об'єкта (п. 1.1 Положення № 2).

Передбачається, що такі обставини мають тимчасовий характер. Адже консервація потрібна, щоб забезпечити збереження об'єкта для подальшої експлуатації в майбутньому.

Це важливо!Положенням № 1183 передбачено можливість, але не обов'язокуповноважених органів власників об'єктів приймати рішення щодо їх консервації. Тобто підприємства не зобов'язані консервувати ОС, які тимчасово не використовуються, якщо не бачать у цьому необхідності.

Документальне оформлення

Вирішальне значення у питанні «бути чи не бути» консервації ОЗ на підприємствах держсектора має техніко-економічне обґрунтування (далі – ТЕО) цього заходу. ОС можуть бутизаконсервовані, якщо згідно з ТЕО їхнє подальше використання визнано тимчасово недоцільним (п. 3 Положення № 1183).

На наш погляд, будь-якому іншому підприємству шлях до консервації ОС варто також розпочати із ТЕО. Його мета – проаналізувати вплив майбутньої консервації на виробничі показники підприємства, структуру витрат на виробництво до та після консервації, ціноутворення, розрахувати економічний ефект(Прибуток) від консервації ОС (наприклад, за рахунок економії витрат при консервації ОС у порівнянні з витратами без виведення з експлуатації).

ТЕО включає відомості про ОС, у тому числі акт технічного стану, дані бухобліку та проект консервації. Проект складається з пояснювальної записки(у ній можна розкрити вплив консервації на основні показники діяльності підприємства, скориставшись для цього формами із додатків 4-8 до Методрекомендацій № 274, порядок та графік консервації та розконсервації), техдокументації (якщо потрібно позначити технологічні процесиконсервації) та кошторису витрат (форму можна запозичити з додатка 2 до Положення № 1183).

Положення № 1183 встановлено порядок документальної підготовки та розгляду уповноваженими органами матеріалів щодо консервації ОЗ підприємств Мінпромполітики. Його основні документи можна «запозичити» і звичайним підприємствам, наприклад:

• наказ про створення комісіїдля підготовки ТЕО та прийняття рішення щодо консервації;

• акт про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу та їх консервацію, затверджений рішенням комісії(наприклад, за формою, наведеною у додатку 1до Положення № 1183 або у додатку 1до Методрекомендацій №274);
• наказ керівника підприємства, який затверджує рішення комісіїпроведення консервації. Такого документа не передбачено Положенням № 1183 або Методрекомендаціями № 274, де написано, що комісію з консервації має очолювати керівник підприємства або його головний виконавчий орган, отже, у попередньому документі (акті про тимчасове виведення ОЗ з виробничого процесу та його консервації) фіксується факт затвердження прийнятого рішення керівником. Але у п. 146.18ПК, де йдеться про податкові витратина консервацію, згадано саме наказ керівника, тому рекомендуємо скласти ще й його;

· акт прийняття ОС на консерваціювідповідальною за їх збереження особою.

Підприємствам Мінпромполітики для консервації недостатньо одного рішення платника (п. 7 Положення № 1183). Наприклад, підприємствам, заснованим на держвласності, потрібен акт КМУ, а підприємствам, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки країни, рішення платника потрібно погодити Міжвідомчою комісієюз питань консервації.

Облік операцій, пов'язаних із консервацією ОС

Бухгалтерський облік.На період консервації нарахування амортизації об'єкта ОЗ припиняється (п. 23 П(С)БО 7). Починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення ОЗ на консервацію, і закінчуючи місяцем, у якому здійснюється його зворотне введення в експлуатацію, амортизація не нараховується (п. 29 П(С)БО 7; п. 27 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561). Якщо об'єкт ОС амортизується виробничим методом, То амортвідрахування відновляться вже в першому місяці участі ОС у виробничому процесі, тобто амортизація може відновитися раніше – вже в місяці їхнього зворотного введення в експлуатацію.

Нагадаємо, що для недержавних та «нестратегічних» підприємств такі приписи лише рекомендація. Тому, на наш погляд, переказ на окремий субрахунок та вибір рахунку для витрат – це питання облікової політикипідприємства. Наприклад, сучасні бухгалтерські програмидозволяють формувати дані про законсервовані ОС окремо від інших ОС та без перекладу на окремі субрахунки. Тому звітність можна заповнити без такого перекладу. У Примітках до фінансової очетності (форма № 5, затверджена наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302), інформація про залишкову вартість виведених з експлуатації ОЗ відображається окремим рядком 263.

Особливості МСФЗ-обліку.На відміну від національних стандартів бухгалтерського обліку, МСБО 16 «Основні засоби» передбачає, що амортизацію не припиняють у разі, якщо актив не використовується або вибуває з активного використання, доки він повністю не замортизується (параграф 55). Пояснюється такий підхід тим, що не тільки використання активу за призначенням, але й інші фактори, наприклад, технічне та/або моральне його старіння, потрібно враховувати при амортизації, а час простоїв включається в корисний термінексплуатації ОС, протягом якого актив підлягає амортизації.

Амортизацію припиняють тільки якщо ОС готують до продажу або перестають визнавати активом. Таким чином, у підприємств, які ведуть облік МСФЗ, бухоблік консерваційних операцій не буде аналогічним до податкового обліку. У той же час цих податкових різницьможна уникнути, якщо амортизувати ОС виробничим методом (найчастіше саме виробничі ОС доводиться консервувати). Тоді амортизація під час консервації дорівнюватиме нулю і в МСФЗ-обліку.

Податковий облік.Нарахування амортизації ОЗ припиняється на період їх виведення з експлуатації на консервацію (пп. 145.1.2 ПК). Нарахування амортизації, а отже і її припинення, проводиться у податковому обліку так само, як і у бухгалтерському (пп. 44.2, п. 145.1.9 ПК). Тобто нарахування амортизації законсервованих ОС припиняєтьсяпочинаючи з місяця, наступного за місяцем виведення їх з експлуатації на консервацію та закінчуючи місяцем, у якому здійснюється їх зворотне введення в експлуатацію (крім ОС, що амортизуються виробничим методом).

Нагадаємо, що раніше (до 01.04.11 р.) згідно із Законом про прибуток на період консервації зупинялася амортизація лише для ОС групи 1, а балансова вартість інших груп (2–4) не змінювалася та продовжувала амортизуватися. Крім того, у зв'язку з консервацією балансова вартість об'єкта групи 1 прирівнювалася до нуля, і якщо на початок року об'єкт перебував на консервації, то його балансова вартість не брала участі в розрахунку 10% ремонтного ліміту.

Податковий кодекс щодо податкового обліку аналогічних норм не містить, тому вартість будь-яких законсервованих ОС братиме участь у розрахунку 10% ремонтного ліміту.Адже ремонтний ліміт розраховується від балансової вартості ОЗ, що підлягають амортизації, яка визначається як різниця між їх первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПК). Можливо, когось збентежить формулювання «підлягають амортизації» щодо законсервованих ОС, проте ми впевнені – припинення амортизації не означає, що ОС не підлягають амортизації. У переліку витрат, що не підлягають амортизації (п. 144.2, 144.3 ПК), залишкової балансової вартості ОЗ, що тимчасово перебувають на консервації, немає.

А от витрати на утримання ОС, що перебувають на консервації,не амортизуються (до вартості ОС не додаються), а повністю відносяться до складу витратза звітний період(П. 144.2 ПК). Оскільки консервація – це комплекс заходів, починаючи з підготовки документації і закінчуючи процесом розконсервації, то, з погляду, всі витрати, пов'язані з консервацією, є витратами зміст законсервованих ОС.

Такий самий зміст вкладено у відповідь Міндоходів на питання, як у податковому обліку відображати витрати на консервацію ОЗ, їх утримання під час консервації та подальшу розконсервацію (ГІР, категорія 102.09.01). Це можуть бути, зокрема, витрати:

• на підготовку ТЕО та техдокументації;
• безпосередньо консервацію (демонтаж, перевезення, упаковку, сортування, складування, необхідне техобслуговування, створення захисних споруд та конструкцій тощо);
• супутні заходи (наприклад, витрати на виплати працівникам, які звільняються у зв'язку зі скороченням виробництва);
• зворотне введення в експлуатацію, пусконалагоджувальні роботи;
• інші витрати, створені задля збереження законсервованих ОС.

Консервація ОС не призводить до податкових наслідківз ПДВ,оскільки право на податковий кредитз цього податку ПК не ставить у залежність від того, чи перебувають в експлуатації ОС чи ні. Головне – намір платника використовувати їх у рамках госпдіяльності в оподатковуваних операціях (п. 198.3 ПК). А виведення ОЗ на консервацію не перераховано серед операцій, під час здійснення яких нараховуються податкові зобов'язанняз ПДВ (п. 198.5 ПК).

приклад

З метою зменшення витрат на утримання виробничого обладнання, яке тимчасово не використовується у виробничому процесі, ухвалено рішення про консервацію виробничої лінії М-420 на 2 роки. Для забезпечення безпеки лінія, яка знаходиться в окремому приміщенні цеху, відключена від джерел живлення, упакована захисною плівкою, збережений необхідний для зберігання температурний режим.

Облік операцій, пов'язаний із консервацією об'єкта, покажемо в таблиці ( до- Умовне позначення для ОС на консервації):

(грн.)

Основна мета консервації – зберегти активи у стані, придатному для подальшого їх використання за призначенням. Консервація доцільна у разі тимчасового припинення чи значного скорочення виробничої чи іншої госпдіяльності. Рішення про консервацію ОЗ – це право керуючого органу підприємства, а чи не вимога законодавства. І якщо таке рішення ухвалено, то важливо правильно оформити документи, адже від цього залежатиме право на пов'язані із консервацією ОЗ податкові витрати.

Забудовник відновлює роботи на законсервованому об'єкті будівництва. Які документи потрібно оформити? І як врахувати витрати, що виникають при цьому?

Документальне оформлення

Слід зазначити, що конкретний перелік документів підтверджує факт розконсервації незавершеного об'єкта капітального будівництва, законодавством не встановлено.

- З підготовкою розконсервації;

– з проведенням розконсервації та продовженням будівництва.

Компанія визначає перелік документів, які б підтверджували розконсервацію.

Витрати на розконсервацію об'єкта включають .

Земельний податок необхідно сплачувати і під час зупинення будівництва.

Підготовчі документи

1. Наказ керівника організації (замовника-забудовника) про розконсервацію.

У наказі вказуються підстави для розконсервації, перелік майна, що розконсервується, його та строки розконсервації (початок і закінчення).

2. Наказ керівника про створення комісії з розконсервації. Комісія створюється з представників замовника-забудовника, підрядника, проектної організаціїта інших зацікавлених осіб. Вона повинна:

– встановити стан та ступінь готовності об'єкта з урахуванням усіх його елементів. При цьому проводиться звірка з даними, зафіксованими в акті за формою № КС-17 (затверджена постановою Держкомстату Росії від 11 листопада 1999 № 100), складеному при зупиненні будівництва – на момент переведення об'єкта на консервацію;

– підтвердити обсяг виконаних робіт;

- Провести оцінку майбутніх витрат (на розконсервацію об'єкта та його добудову).

3. Наказ керівника (постанова, розпорядження) про проведення інвентаризації за формою № ІНВ-22 – підписується керівником організації та вручається голові інвентаризаційної комісії.

Форми № ІНВ-22, № ІНВ-1, № ІНВ-3, № ІНВ-18 затверджені постановою Держкомстату Росії від 18 серпня 1998 р. № 88.

4. Інвентаризаційні описи за формами № ІНВ-1, № ІНВ-3 – складаються у двох примірниках за кожним місцем зберігання цінностей. Один екземпляр передається до бухгалтерії, другий – залишається у матеріально відповідальної особи.

5. Порівняльна відомість результатів інвентаризації за формою № ІНВ-18. У ній відображаються розбіжності між показниками за даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризаційних описів. Відомість складається бухгалтером у двох примірниках, один зберігається у бухгалтерії, другий – передається матеріально відповідальній особі.

6. Відомість обліку результатів, виявлених інвентаризацією (форма № ІНВ-26 затверджено постановою Держкомстату Росії від 27 березня 2000 р. № 26).

7. Кошторис витрат на розконсервацію об'єкта (у зведені кошторисні розрахункивартості будівництва такі витрати не включають. Вартість будівельної продукції визначається відповідно до Методики (МДС 81-35.2004), затвердженої постановою Держбуду Росії від 5 березня 2004 р. № 15/1. Витрати на консервацію та розконсервацію об'єкта у ній не передбачені.

Документи, необхідні для продовження робіт

1. Продовження термінів дозволу на будівництво (за потреби).

2. Договір будівельного підрядуна роботи з розконсервації або письмове повідомлення колишнього підрядника про поновлення робіт та додаткова згодадо договору будівельного підряду на роботи з розконсервації (якщо будівництво продовжує той самий підрядник, з яким початковий договір будівельного підряду не розривався, а було припинено).

Переведення об'єкта будівництва на консервацію з позицій цивільного законодавстване тягне обов'язкового припиненнядоговірних відносин сторін. Тому договір будівельного підряду може не розриватися, а зупинятись на невизначений (або певний) термін – за згодою сторін.

3. Новий договір будівельного підряду на частину робіт з будівництва об'єкта, що залишилася (з іншим підрядником, якщо початковий договір при зупиненні будівництва був розірваний) або додаткова угода до договору будівельного підряду з колишнім підрядником.

4. Акти виконаних робіт з розконсервації (форми № КС-2, № КС-3) – складаються підрядником та підписуються сторонами після виконання та приймання зазначених робіт.

5. Акт про розконсервацію – підписується комісією з розконсервації та затверджується керівником організації. Уніфікованої форми немає, її потрібно розробити самостійно та затвердити в обліковій політиці. Для цього, на думку автора, можна скористатися формою № КС-17 (змінивши та доповнивши склад реквізитів).

В акті мають бути зазначені:

– найменування та призначення об'єкта, будівництво якого призупинено;

– дата початку будівництва;

- Період знаходження об'єкта на консервації;

– дата передбачуваного поновлення робіт;

- Повна кошторисна вартістьбудівництва;

– кошторисна вартість виконаних робіт на дату зупинення будівництва;

- Фактичні витрати на дату розконсервації;

- Кошти, необхідні для остаточного розрахунку з підрядниками;

- Розмір витрат на проведення робіт з розконсервації.

6. Акт передачі об'єкта підряднику (для поновлення робіт). Уніфікованої форми акта немає, її необхідно розробити самостійно.

Звертаємо увагу на те, що за відсутності одного (декілька) із зазначених учасників склад необхідних паперів відповідно скорочується (наприклад, якщо забудовник веде будівництво власними силами, йому не знадобляться договори (додаткову угоду) з підрядниками.

Оподаткування

Розкажемо про особливості, які слід врахувати при обчисленні податків при загальної системиоподаткування.

Податок на прибуток

Витрати, пов'язані з консервацією та розконсервацією об'єкта незавершеного будівництва, враховуються з метою оподаткування прибутку та включаються до складу позареалізаційних витрат (подп. 9 п. 1 ст. 265 Податкового кодексу РФ).

Такі роз'яснення містяться у листах Мінфіну Росії від 11 грудня 2009 р. № 03-03-06/1/805, від 18 березня 2009 р. № 03-03-06/1/164.

Докладніше про консервацію будівництва читайте у журналі «Облік у будівництві» № 4, 2009.

Початкову вартість об'єкта будівництва вони не формують, оскільки виробляються у періоді, коли будівництво не велося.

Як було зазначено вище, витрати на розконсервацію об'єкта здійснюються на підставі окремого кошторису. До неї включаються:

– витрати на оплату праці своїх робітників, які безпосередньо виконують роботи з розконсервації об'єкта;

– відрахування на соціальні потреби у позабюджетні фонди;

- Матеріали, витрачені на розконсервацію;

– послуги допоміжного виробництва;

- Послуги сторонніх організацій;

- Інші витрати.

Податок на додану вартість

Якщо під час розконсервації залучаються сторонні організації, то у забудовника виникає проблема прийняття до відрахування «вхідного» ПДВ, пред'явленого щодо виконаних робіт.

Припустимо, що об'єкт незавершеного будівництва є будівлею виробничого призначення і компанія планує використовувати його лише у діяльності, що оподатковується ПДВ.

Податківці виступають проти такого відрахування, мотивуючи це тим, що ці витрати не пов'язані з виробничою діяльністю, спрямованою на отримання доходу (якщо враховуються як позареалізаційні). Іноді цю позицію поділяють і арбітри (постанова ФАС Північно-Західного округу від 6 вересня 2007 р. № А05-13740/2006-13).

Однак не всі судді настільки категоричні: у ряді справ вони визнали, що при дотриманні вимог статей 171, 172 Податкового кодексу РФ податок за витратами на консервацію та розконсервацію об'єктів приймається до відрахування по загальним правилам, оскільки зазначені об'єкти призначені для діяльності, що оподатковується ПДВ. Такі висновки містяться у постановах ФАС Північно-Західного округу від 4 квітня 2008 р. № А56-51219/2006, ФАС Уральського округу від 3 жовтня 2006 р. № Ф09-8784/06-С7.

Таким чином, прийнявши ПДВ до відрахування, організації, найімовірніше, доведеться обстоювати свою думку в арбітражному суді.

Податок на майно та земельний податок

Оскільки до завершення будівництва об'єкта не можна сформувати його первісну вартість та об'єкт не може бути прийнятий до бухгалтерського облікуяк основний засіб, то оподаткуванню податком на майно не підлягає (п. 1 ст. 374 Податкового кодексу РФ, лист Мінфіну Росії від 26 квітня 2006 р. № 03-06-01-04/93).

А ось припинити сплачувати земельний податок під час припинення будівництва організація не має права. Відповідно до пункту 1 статті 388 Податкового кодексу РФ, платниками податку землю визнаються особи, які мають земельними ділянками на праві власності, праві постійного (безстрокового) користування.

Тобто підставою для нарахування та сплати земельного податкує правовстановлюючий документ на земельна ділянката відомості державного кадаструнерухомості (п. 3 ст. 391 таки Податкового кодексу РФ).

Якщо ж земельну ділянку перебуває на праві безоплатного термінового користування чи оренди, податок на землю організація не сплачує.

Бухгалтерський облік

Витрати, які не збільшують вартість основних засобів, враховуються на рахунку «Вкладення в» окремо від витрат на будівництво об'єктів, що визначають їхню вартість. Тобто на окремому субрахунку "Витрати, що не збільшують вартість основних засобів", відкритому до зазначеного рахунку. Крім того, їх необхідно розділити на витрати, передбачені та не передбачені у зведених кошторисних розрахунках вартості будівництва. Такий порядок встановлено у пункті 3.1.7 ПБО з обліку довгострокових інвестицій (затверджено листом Мінфіну Росії від 30 грудня 1993 р. № 160). У ньому сказано також, що витрати на консервацію (а значить і на розконсервацію) будівництва не передбачаються в зведених кошторисних розрахунках і вони, відповідно, не включаються у вартість об'єкта, що будується (але враховуються при цьому, як уже зазначалося, на рахунку).

Планом рахунків також встановлено, що облік капітальних витратщодо будівництва об'єктів до їх введення в експлуатацію замовники-забудовники ведуть на рахунку (субрахунок «Будівництво об'єктів основних засобів»). Але на відміну від зазначеного ПБО відображати витрати на консервацію об'єкта та його утримання в Інструкції із застосування Плану рахунків рекомендовано на рахунку 91 «Інші доходи та витрати».

Який порядок застосувати вирішує сама організація. Звісно ж, що й будівництво ведеться з допомогою інвестиційних коштів і інвестор відшкодовує замовнику-забудовнику витрати на розконсервацію об'єктів будівництва, такі витрати доцільно враховувати на рахунку .

Якщо ж будівництво ведеться не за інвестиційним договором, наприклад, об'єкт будується компанією для власних потреб, то зазначені витрати замовник-забудовник може відобразити на рахунку.

Зазначимо ще одну особливість – з урахування відсотків у період зупинення будівництва.

Якщо організація залучає для будівництва власного об'єкта нерухомості позикові кошти, відсотки за ними включаються у вартість інвестиційного активу(п. 7 ПБО 15/2008).

При цьому при консервації об'єкта, що будується, на строк, що перевищує три місяці, відсотки у вартість цього активу тимчасово включати припиняють (з 1-го числа місяця, наступного за місяцем призупинення будівництва).

У зазначений періодвідсотки, належні до оплати кредитору, включають до складу інших витрат організації.

При відновленні будівництва відсотки включають у вартість інвестиційного активу з 1 числа місяця, наступного за місяцем відновлення.

Такий порядок передбачено пунктом 11 ПБО 15/2008.

У податковому обліку (з метою обчислення податку на прибуток) на відміну від бухобліку відсотки за позиками та кредитами, отриманими для спорудження інвестиційного активу, включають до позареалізаційних витрат (підп. 2 п. 1 ст. 265 Податкового кодексу РФ, листи Мінфіну Росії від 3 лютого 2009 р. № 03-03-06/1/37, від 19 грудня 2008 р. № 03-03-06/1/699 та ін.).

Списання витрат до складу інших витрат (якщо організація вирішила не ризикувати) провадиться з урахуванням «вхідного» ПДВ.

приклад.У грудні 2009 року ТОВ «Буд-Альянс» законсервувало власне незавершене будівництвом. офісна будівля.

У червні 2010 року об'єкт було розконсервовано для продовження робіт.

Витрати по розконсервації (силами підрядників) становили 100 000 руб. Сума ПДВ, пред'явленого сторонніми організаціями за роботи, виконані у зв'язку з розконсервацією об'єкта, - 18000 руб.

Будівництво ведеться із залученням позикових коштів (на два роки).

У період виконання робіт із розконсервації (у червні 2010 року) було нараховано відсотки за кредитом у сумі 17 000 руб. (Сума умовна). Після розконсервації – у липні 2010 року у тій самій сумі (для спрощення прикладу взято лише один місяць після розконсервації).

Докладніше про облік відсотків читайте у журналі «Облік у будівництві» № 5, 2010.

Бухгалтер ТОВ «Буд-Альянс» відобразив операції на відповідні дати так.

У червні 2010 року:

КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. – враховано витрати на проведення робіт із розконсервації, виконаних сторонньою організацією;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. – виділено податок на додану вартість, пред'явлений підрядником з робіт, виконаних з розконсервації об'єкта;

ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати»
КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. – списано не прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений підрядником (якщо організація вирішила дотримуватися роз'яснень фінансистів);

ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати»
КРЕДИТ 67 субрахунок «Відсотки»
- 17 000 руб. - Враховано відсотки за кредитом (у період розконсервації).

У липні 2010 року:

ДЕБЕТ 08 субрахунок «Будівництво об'єктів основних засобів»
КРЕДИТ 67 субрахунок «Відсотки»
- 17 000 руб. – враховано відсотки за кредитом (після розконсервації).

Матеріал надано корпоративним виданням для клієнтів ДК «ІРБіС» «Система успіху»

В умовах кризи багато підприємств знижують обсяги випуску готової продукції, і, як наслідок, частина техніки залишається незадіяною у виробничому процесі. У цій ситуації, для безпеки, найкраще її законсервувати. У цій статті ми докладно розберемо, як правильно переводити обладнання на консервацію, на який термін це можна зробити, як нараховувати амортизацію та як бути з витратами, що виникли внаслідок такої консервації.

У нормативні документиз бухгалтерського обліку та законодавчих актахз податків і зборів немає чіткого рецепту консервації основних засобів (далі – ОЗ). Однак із практики, що склалася консерваціюможна охарактеризувати як комплекс необхідних заходів, спрямованих на забезпечення збереження об'єктів за їх тимчасової бездіяльності . Таким чином, консервація - це не просто припинення використання об'єкта за призначенням, але і його підтримання у справному стані, щоб у подальшому була можливість почати знову використовувати об'єкт.

Найважливіше, що консервація допомагає зберегти основні характеристики об'єктів основних засобів, необхідні їх експлуатації надалі. При консервації обов'язково припиняється використання об'єктів основних засобів, вживаються додаткові заходи підтримки їх у справному стані, обмежується доступ сторонніх осіб до об'єкта основних засобів чи об'єкт ОС поміщається у спеціально відведене зберігання. Також найчастіше перед консервацією потрібна спеціальна обробка об'єкта та демонтаж обладнання. А вже під час самої консервації об'єкт, що зберігається, необхідно періодично оглядати. І, як правило, на всі ці цілі організація несе додаткові витрати.

Найчастіше піддається консервації виробниче обладнання. Але важливо пам'ятати, що організація зобов'язана консервувати нерентабельний чи невикористовуваний об'єкт, оскільки Витрати саму консервацію можуть у багато разів перевершити збитки, які виникли у разі, якщо консервацією фірма займатися зовсім і стала.

І в будь-якій конкретній ситуації керівнику організації для того, щоб ухвалити рішення про консервацію, спочатку необхідно оцінити всю економічну доцільність подібної операції, тому що в багатьох випадках (наприклад, коли характеристики об'єкта взагалі зберегти не можна, або коли якості основного засобу залишаються незмінними і без консервації ) робити це просто недоцільно.
А також важливо нагадати, якщо організація не планує використовувати основний засіб у майбутньому, то такий об'єкт найкраще ліквідувати, або реалізувати, але тільки не консервувати.

З чого починається консервація?А починається вона, безумовно, із вибору правильного рецепту, а саме – з правильного документального оформлення. Належне документальне оформлення- одне з найважливіших умовконсервації. Адже саме правильно оформлені документи надалі допоможуть визнати всі витрати на консервацію при обчисленні податку на прибуток. Переведення об'єкта основних засобів на консервацію прописано у п. 23 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» та п. 3 ст. 256 Податкового кодексу РФ (далі НК РФ) абсолютно однаковий і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Для консервації об'єкта основних засобів необхідно, щоб це рішення прийняв керівник, видавши при цьому наказ "Про переведення об'єкта основних засобів на консервацію".

Однак перш ніж керівник прийме це рішення та видасть наказ, ініціатор переведення об'єктів ОЗ на консервацію має написати заявку «На переведення об'єкта основних засобів на консервацію» . Цей документскладається ініціатором переведення основних засобів на консервацію у разі, якщо об'єкти не використовуються через скорочення обсягу виробництва, зупинення діяльності підрозділу, зміну профілю виробництва, несправність обладнання тощо.

Заявка складається з ім'ям керівника, візується головним бухгалтером і передається керівнику організації винесення рішення про переведення об'єкта основних засобів на консервацію. Форма заявки затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку. Також на основі цієї заявки керівник організації має створити комісію з переведення об'єкта основних засобів на консервацію. У цьому підписується однойменний наказ керівника.

У цю комісіюповинні входити представники адміністрації, технічних служб, керівництва відповідного підрозділу, до якого належать консервовані об'єкти, бухгалтерії та економічних служб. До обов'язків цих представників входить:
1. огляд об'єктів ОЗ;
2. оформлення документів на консервацію;
3. оцінка економічної доцільності консервації ОС;
4. складання кошторису витрат за утримання законсервованих об'єктів;
5. оцінка технічного стану цих об'єктів за їх подальшої розконсервації.

Крім комісії з переведення об'єкта основних засобів на консервацію керівник організації зобов'язаний створити також інвентаризаційну комісію щодо інвентаризації основних засобів, які підлягають консервації. При цьому в обов'язковому порядкунеобхідно оформити Наказ проведення інвентаризації (Форма N ІНВ-22). Зазначений наказ типової уніфікованої форми є письмовим завданням, що конкретизує зміст, обсяг, порядок та строки проведення інвентаризації об'єкта, що перевіряється, а також персональний склад інвентаризаційної комісії. Наказ підписується керівником організації та вручається голові інвентаризаційної комісії.

Після розгляду оформлених матеріалів щодо переведення об'єкта основних засобів на консервацію, що надійшли від голови комісії з переведення об'єкта ОЗ на консервацію та голови інвентаризаційної комісії, видається наказ керівника «Про переведення об'єкта основних засобів на консервацію». У цьому наказі вказуються причини та підстави для консервації об'єкта ОС, перелік майна, що переводиться на консервацію, його балансова вартість та строки початку та закінчення консервації. Якщо перелік кількості майна виявиться дуже великим, то оформляється окремий додаток до наказу. Форма цього наказу затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку.

Після складання наказу керівника про переведення об'єкта основних засобів на консервацію складається акт "Про переведення об'єкта ОЗ на консервацію". Зазначений акт є підтвердженням переведення об'єкта основних засобів на консервацію та має містити: найменування основного засобу, інвентарний номер об'єкта основних засобів, первісну вартість, суму нарахованої амортизації, залишкову вартість, причини та терміни консервації Форма акта затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку. Цей акт підписується комісією з переведення об'єкта основних засобів на консервацію.

Крім того, в акті розраховується кошторис витрат на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів. Усі витрати на утримання законсервованих об'єктів основних засобів виробляються на підставі та в межах кошторису на ці цілі, затвердженого керівником організації. Основними статтями витрат за кошторисом можуть бути:
- витрати на оплату праці робітників, які безпосередньо виконують роботи з консервації об'єкта, охорони тощо;
- відрахування до позабюджетних фондів;
- Матеріали, витрачені на консервацію;
- послуги допоміжного виробництва (ремонтна майстерня, автомобільний транспорт тощо);
- Послуги сторонніх організацій;
- Інші витрати.

На підставі письмового наказу керівника організації про переведення об'єкта основних засобів на консервацію та акта про переведення об'єкта ОЗ на консервацію бухгалтер поміщає інвентарні картки обліку основних засобів (форма N ОС-6) об'єкта, переведеного на консервацію, в окрему картотеку - «Основні засоби на консервацію». За ними припиняється нарахування амортизації на певний час встановленого термінуконсервації, починаючи з 1-го числа наступного місяця.

Порядок переведення об'єкта основних засобів на консервацію.

1. Скласти заявку на переведення об'єкта основних засобів на консервацію та підписати її ( відповідальною особоюв даному випадкубуде ініціатор переведення ОС на консервацію)
2. Затвердити заявку у головного бухгалтера чи уповноваженої ним особи
3. Направити заявку керівнику організації для ухвалення рішення про переведення об'єкта ОС на консервацію
4. Створити комісію з переведення об'єкта ОС на консервацію
5. Створити інвентаризаційну комісію щодо інвентаризації ОЗ, підлягають консервації
6. Провести інвентаризацію об'єктів ОС, що підлягають консервації
7. Оформити (скласти та підписати) висновок про консервацію об'єкта ОС
8. Оформити документи щодо переведення ОЗ на консервацію та передати на розгляд керівництву
9. Видати наказ керівника про переведення об'єкта ОС на консервацію із зазначенням причин та підстав для консервації
10. Оформити акт про переведення ОС на консервацію
11. Відставити кошторис витрат на утримання законсервованих об'єктів
12. Зафіксувати дані про консервацію в інвентарній картці об'єкта ОС

Після того, як ми оформили всі документи, необхідно правильно відобразити всі проведені операції бухгалтерський облік. Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій (утв. наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н) для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів організації, що знаходяться в експлуатації, запасі, в оренді, довірчому управлінні, а також на консервації, призначений рахунок 01 «Основні засоби».

Перехід у нову якість об'єкта враховується окремо в аналітиці рахунку 01. Для цього відкривається спеціальний субрахунок "Основні засоби, перекладені на консервацію".

Однак слід пам'ятати!Відповідно до Наказу Мінфіну РФ від 29.07.1998 N 34н мінімальний термінконсервації основних засобів становить 3 місяці,максимальний термін не встановлений.

Якщо фірма планує законсервувати основний засіб терміном трохи більше 3 місяців, то амортизацію в бухгалтерському обліку за таким об'єктом необхідно продовжувати нараховувати. А от якщо термін амортизації складатиме понад 3 місяці, то нарахування амортизації припиняється. Цей порядок встановлено у п. 23 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» (утв. наказом Мінфіну від 30 березня 2001 року N 26н).

При вступі до бухгалтерії акта про консервацію об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку робиться запис:
Д-т 01, субрахунок "Основні засоби на консервації", К-т 01, субрахунок "Основні засоби в експлуатації".
Після розконсервації об'єктів ОС зазначені картки повертають в основну картотеку обліку ОС та виконується запис:
Д-т 01, субрахунок "Основні засоби в експлуатації", К-т 01, субрахунок "Основні засоби на консервації".
Витрати на проведення консервації та розконсервації, а також витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів включаються до бухгалтерського обліку до складу інших витрат:
Д-т 91, субрахунок «Інші витрати», К-т 10, 20, 25, 26, 44, 69, 70.

Тепер для наочності розберемо весь порядок відображення у бухгалтерському обліку амортизації на прикладі.

ПРИКЛАД.

На балансі ТОВ "Ромашка" знаходиться верстат для виробництва продукції. У зв'язку із призупиненням випуску цієї продукції верстат вирішили перевести на консервацію з 15 березня 2009 року до 31 грудня 2009 року. Початкова вартість верстата становила 495 600 рублів, залишкова на момент початку консервації – 413 000 руб. При введенні верстата в експлуатацію було встановлено термін його корисного використання – 84 місяці та використовувався лінійний методнарахування амортизації.
На підставі акта про переведення верстата на консервацію з 15 березня у бухгалтерському обліку проводиться наступний запис:
Дебет 01 субрахунок «Основні кошти, переведені на консервацію» Кредит 01
- 413 000 рублів - відображено переведення верстата на консервацію.
Суму нарахованої амортизації за березень буде враховано у витратах на звичайним видамдіяльності:
Дебет 20 Кредит 02
- 5 900 рублів (495 600 руб.: 84 міс. х 1 міс.) - Нараховано амортизацію по об'єкту за березень.
У період із квітня по грудень 2009 року (включно) нарахування амортизації по даному верстату не проводиться.
Як було сказано вище, комісія, яка ухвалила рішення про консервацію об'єкта, має оцінити величину витрат, пов'язаних із таким станом об'єкта. Для цього має бути складений відповідний кошторис, який затверджується керівником організації.
Об'єкти основних засобів, перекладені консервацію, у виробничому процесі беруть участь. І тому витрати на їх консервацію не є витратами за звичайними видами діяльності, а визнаються іншими (п. 5 та 11 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБО 10/99, утв. наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н). У бухгалтерському обліку витрати на консервацію за вищезгаданими статтями відображаються так:
Дебет 91-2 Кредит 10, 23, 69, 70, 76 і т.д.- Відбито витрати, пов'язані з консервацією об'єкта.
Після закінчення терміну консервації 01.01.2010 об'єкти основних засобів повертаються до колишньої якості. У бухгалтерському обліку це супроводжується дзеркальною проводкою:
Дебет 01 Кредит 01 субрахунок «Основні кошти, переведені наконсервацію» - 413 000 рублів - враховано у складі основних засобів розконсервований об'єкт.
Відповідно, нарахування амортизації поновлюється з січня 2010 року. Її величина залишається незмінною - 5 900 руб/міс. (495 600 руб.: 84 міс):
Дебет 20 Кредит 02 - 5 900 рублів - нараховано амортизацію за розконсервованим верстатом за січень 2010 року.
При цьому інвентарна картка по об'єкту повертається до основної картотеки і в ній проводиться запис про продовження нарахування амортизації.

Якщо з бухгалтерським обліком законсервованих основних засобів стало все зрозуміло, то питання з податковим облікомта оподаткуваннямзалишився ще не розібраним. В організації, яка вирішила перевести об'єкти основних засобів на консервацію, швидше за все, виникнуть витрати, пов'язані безпосередньо з самою консервацією, включаючи витрати на утримання законсервованого майна, а також витрати на розконсервацію. Оскільки консервація викликана тим, що об'єкти основних засобів перестають використовуватися у виробничій діяльності (не пов'язані з виробництвом та реалізацією готової продукції в період консервації), витрати, що виникають при цьому, не можна визнати витратами за звичайними видами діяльності. В цілях оподаткування прибуткузазначені витрати можна врахувати у складі позареалізаційних витрат згідно з пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ. А в бухгалтерському обліку їх за дебетом рахунки 91 «Інші доходи та витрати», субрахунок 91-2 «Інші витрати».

Головне, щоб вони відповідали вимогам ст. 252 НК РФ. Нагадаємо, витрати мають бути обґрунтованими (економічно виправданими), документально підтвердженими та здійсненими для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу. А ось обґрунтованість таких витрат якраз підтверджується наказом керівника організації, у якому зазначені причини, найменування, інвентарні номери основних засобів, первісна вартість тощо. Дослівно згідно з пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ щодо податкової базиз податку на прибуток можна врахувати витрати, пов'язані з консервацією та розконсервацією виробничих потужностей та об'єктів, у тому числі витрати на утримання законсервованих виробничих потужностей та об'єктів.

Також підприємство має право відобразити у податковому обліку витрати на комунальні послугиі ремонт підтримки законсервованого об'єкта ОС (Лист Мінфіну РФ від 20.07.2007 N 03-03-06/1/507). А ось орендні платежі за землю до зазначених витрат не відносяться (лист УФНП м. Москві від 02.09.2005 N 20-12/62488).

Іноді на консервацію переводять і ОС, які не належать до виробничих об'єктів. До консервації витрати (амортизація, витрати на утримання, ремонт та ін) за такими об'єктами не враховувалися в податковій базі з податку на прибуток. У подібної ситуаціїдля цілей оподаткування не можна врахувати й витрати, які з'являться в організації після переведення даних об'єктів на консервацію.

Як говорилося вище, під час, коли об'єкти ОС перебувають у консервації, в організації часто виникають витрати, пов'язані зі своїми змістом. Обслуговування даних об'єктів найчастіше здійснюється самотужки, але іноді і за допомогою сторонніх організацій. У тому й іншому випадку в організації утворюється "вхідний" ПДВ. Виникає важке питання- чи приймати до вирахування цей ПДВ? З одного боку, законсервована ОЗ не бере участі у виробництві товарів (робіт, послуг), і на цій підставі, на думку податківців, ПДВ до вирахування приймати не можна. Однак суди інакше підходять до цього питання. Так, у Постанові ФАС ЦО від 15.02.2007 № А09-4610/06-13-16 міститься наступний висновок: витрати підприємства при консервації є витратами на утримання основних засобів. Зміст майна у належному стані безпосередньо належить до виробничої діяльності, спрямовано отримання доходу, оскільки підтримує виробничі фонди, що тимчасово не використовуються, у належному стані. Отже, організація може безперешкодно, відповідно до п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, приймати до відрахування ПДВ за договором надання послуг із утримання законсервованого устаткування.
Також дуже часто в організаціях під час обчислення ПДВ виникає й інше питання - чи потрібно відновлювати ПДВ із залишкової вартості об'єктів ОЗ, Перекладені на консервацію?

Відповідно до Листа ФНС РФ від 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@ при переведенні недоамортизованих основних засобів на консервацію відновлення сум податку з залишкової вартості таких основних засобів на період консервації не виробляється. Однак якщо переведені на консервацію недоамортизовані ОЗ після зняття їх з консервації не будуть використовуватися для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ, то сума податку у розмірі, пропорційному до залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки, підлягає відновленню в порядку, встановленому п. 3 ст. 170 НК РФ.

А ось при ліквідації законсервованого об'єкта ОЗ суми ПДВ підлягають відновленню та сплаті до бюджету від недоамортизованої частини. Це з тим, що зазначені основні засоби перестають брати участь у операціях, підлягають оподаткуванню ПДВ (Лист УМНС РФ у м. Москві від 13.09.2004 N 24-11/58949). Проте.Якщо організація не погодиться з думкою податківців, свою позицію вона зможе відстояти в суді. Найчастіше суди у цьому питанні приймають сторону платників податків. Наприклад, у Постанові ФАС СЗО від 31.01.2007 N Ф04-9240/2006 (30180-А27-25) суд не підтримав податківців і зазначив, що ПК РФ не містить норм, які зобов'язують платника податків, який списав з балансу кошти у зв'язку з ліквідацією відновити суми ПДВ за основними засобами в недоамортизованій (невикористаній) частині.

Але все ж таки одним із найпроблемніших питань при консервації основних засобів залишається питання щодо обчислення податку на майно. Багато бухгалтерів вважають, що з переведених на консервацію основних засобів податок на майно не потрібно сплачувати. Однак це думка ПОМИЛЬНА, оскільки переведене на консервацію ОС оподатковується на майно у загальновстановленому порядку.
Відповідно до п. 1 ст. 374 НК РФ об'єктом оподаткування з податку майно організацій для російських організаційвизнається рухоме та нерухоме майно(включаючи майно, передане у тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене до спільної діяльності). Це майно має враховуватися на балансі як об'єкти основних засобів відповідно до порядку ведення бухгалтерського обліку.

Порядок обліку на балансі організацій (за винятком кредитних та бюджетних) об'єктів основних засобів регулюється наказами Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування», від 30.03.2001 N 26 «Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБО 6/01» та від 13.10.2003 N 91н «Про затвердження Методичних вказівокз бухгалтерського обліку основних засобів» (далі – Методичні вказівки).

А відповідно до п. 20 Методичних вказівок за ступенем використання основні засоби поділяються на такі:
- в експлуатації;
- у запасі (резерві);
- в ремонті;
- у стадії добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації та часткової ліквідації;
- На консервації.
Отже, законсервовані ОС, хоч і відокремлено, продовжують числитися у складі ОЗ, отже й оподатковуються майно. І винятків із цього правила немає. Ця позиція підтверджується і Листом Мінфіну РФ від 15.05.2006 N 03-06-01-04/101, де чітко говориться, що законсервовані ОЗ визнаються об'єктом оподаткування податком на майно.

Якщо в організації законсервовано транспортний засіб, то, крім усього іншого, він також підлягає оподаткуванню. транспортним податком. Відповідно до ст. 357 НК РФ платниками транспортного податкувизнаються особи, у яких відповідно до законодавством РФ зареєстровані транспортні засоби, визнані об'єктом оподаткування. Таким чином, обов'язок щодо сплати транспортного податку залежить від реєстрації транспортного засобу, а не від факту використання транспортного засобу у платника податків. Доки об'єкт зареєстрований на організацію, вона повинна перераховувати податок до бюджету. І те, що насправді фірма свій транспорт не використовує, не грає ролі.

Ну, ось тепер ми повністю розібралися і з бухгалтерським обліком, і з податковим. А ось що ж робити організації, коли термін консервації добіг кінця і необхідно повернути основний засіб у виробничий процес? Давайте розберемося.

Також, як і на початку шляху, при розконсервації найважливішим є правильне оформлення всієї документації.
Організація має оформити:
- Заявку на розконсервацію об'єктів основних засобів;
- наказ керівника про створення комісії з розконсервації об'єктів основних засобів;
- наказ (постанова, розпорядження) проведення інвентаризації (форма N ИНВ-22);
- наказ керівника про створення комісії з інвентаризації об'єктів основних засобів;

Інвентаризаційний опис основних засобів (форма N ІНВ-1);
- порівнювальну відомістьрезультатів інвентаризації основних засобів (форма N ІНВ-18);
- акт оцінки технічного стану об'єктів основних засобів, що підлягають розконсервації;
- Висновок про розконсервацію об'єктів основних засобів;
- наказ керівника про розконсервацію об'єктів основних засобів;
- акт про розконсервацію об'єктів основних засобів;
- інвентарну картку обліку об'єкта основних засобів (форма N ОС-6).

Акт оцінки технічного стану об'єктів основних засобів, що підлягають розконсервації, складається та підписується членами комісії з розконсервації об'єкта основних засобів та затверджується головою комісії.
В акті відображається технічний станоб'єктів основних засобів, що підлягають розконсервації, зокрема зазначаються:
- перелік майна, що підлягає розконсервації, його балансова вартість та строк його перебування на консервації;
- технічний стан, в якому знаходяться об'єкти основних засобів, що розконсервуються (задовільний або незадовільний);
- збереження у процесі перебування на консервації необхідних характеристик об'єкта основних засобів, що розконсервується;
- потрібно або не потрібно об'єктам основних засобів, що розконсервуються, поточний або капітальний ремонт. Якщо потрібно, то в акті відображаються висновки та пропозиції про характер та обсяги ремонтних робіт;
- чи не підлягають вони реконструкції чи модернізації;
- чи придатні вони для подальшого використання.
Форма акта затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку.
Після складання акта оформляється висновок про розконсервацію об'єкта основних засобів, яке підписується членами комісії з розконсервації об'єкта основних засобів та затверджується головою комісії.

Наприкінці відбиваються:
- причина та підстави для розконсервації об'єкта основних засобів;
- перелік майна, що підлягає розконсервації, його балансова вартість та строки закінчення розконсервації;
- висновок: підлягають чи не підлягають розконсервації об'єкти основних засобів, зазначені у переліку майна, заявленого на розконсервацію.

Форма укладання затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку. Потім керівник організації після розгляду оформлених матеріалів із розконсервації складає наказ «Про розконсервацію об'єкта основних засобів». У наказі зазначаються причини та підстави для розконсервації об'єкта основних засобів, перелік майна, що розконсервується, його балансова вартість та строки закінчення розконсервації. У разі великої кількості майна перелік є додатком до наказу. Форма наказу також затверджується керівником організації після прийняття облікової політики з метою бухгалтерського обліку.

Підтвердженням розконсервації є акт «Про розконсервацію об'єкта основних засобів», який підписується комісією з розконсервації об'єкта основних засобів та затверджується керівником організації. Цей акт має містити найменування основного засобу, інвентарний номер об'єкта основних засобів, первісну вартість, суму нарахованої амортизації, залишкову вартість, причини та строки закінчення розконсервації.

На підставі письмового наказу керівника організації про розконсервацію об'єкта основних засобів бухгалтер з обліку основних засобів поміщає інвентарні картки обліку основних засобів (форма N ОС-6) розконсервованого об'єкта в основну картотеку обліку основних засобів. За цим об'єктом ОС відновлюється нарахування амортизаційних відрахуваньу порядку, що діяв до консервації, а термін корисного використання продовжується на період перебування об'єкта основних засобів на консервації. Амортизація нараховується починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася розконсервація об'єкта основного кошти.

У висновку хотілося б сказати, що в цій статті ми постаралися докладніше розібрати весь існуючий механізм консервації основних засобів від початку до кінця. І тепер хочеться сподіватися, що всі ваші консервації пройдуть леко і «безболісно», не завдавши вам зайвих проблем та головного болю.

Катерина Чиркова, старший консультант департаменту податкового консультування та дозволу податкових спорівЗАТ «2К Аудит – Ділові консультації / Морісон Інтернешнл»

До Інструкції пункт 11 Інструкції № 174н внесено зміни. Раніше говорилося, що переведення основного кошти на консервацію слід відображати в обліку як внутрішнє переміщення. Тепер зазначено, що переведення основного кошти на консервацію ніяк на балансових рахунках 010100000 не відображається. Розберемося з цим детальніше.

Що таке «консервація основного засобу»

В інструкціях з обліку немає чіткого визначення поняття "консервація". Наведемо приклади того, як термін «консервація» у застосуванні до основних засобів визначений у державних стандартах:
1) 3.28 консервація: Комплекс заходів щодо забезпечення визначеного технічною документацією терміну зберігання або тимчасової бездіяльності теплових енергоустановок та мереж (обладнання, запасних частин, матеріалів та ін.) шляхом запобігання корозії, механічних та інших впливів людини та зовнішнього середовища.
Джерело:СТО 70238424.27.100.027-2009: Водопідготовчі установки та водно-хімічний режим ТЕС. Організація експлуатації та технічне обслуговування. Норми та вимоги
2) 3.7 консервація: Комплекс заходів щодо забезпечення визначеного технічною документацією терміну зберігання або тимчасової бездіяльності теплових енергоустановок та мереж (устаткування, запасних частин, матеріалів та ін.) шляхом запобігання корозії, механічних та інших впливів людини та зовнішнього середовища.
Джерело:СТО 17330282.27.060.003-2008: Теплові пункти теплових мереж. Умови створення. Норми та вимоги
3) 3.1. Консервація - комплекс операцій, що проводяться виробником та споживачем з метою захисту машини від фізико-хімічного впливу довкіллята можливих пошкоджень при вантажно-розвантажувальних роботах, транспортуванні та зберіганні.
Джерело:ГОСТ 27252-87: Машини землерийні. Консервація та зберігання
4) У випадках прийняття рішення про консервацію забудовник (замовник) забезпечує приведення об'єкта та території, що використовується для його зведення, у стан, що забезпечує міцність, стійкість та збереження конструкцій, обладнання та матеріалів, а також безпеку об'єкта та будівельного майданчикадля населення та навколишнього середовища.
Джерело:"Про затвердження правил проведення консервації об'єкта капітального будівництва" Постанова Уряду Російської Федераціївід 30 вересня 2011 р. № 802.
Таким чином, термін консерваціяу його загальноприйнятому значенні означає комплекс технічних заходів, спрямований на збереження основного засобу протягом тривалого часу, коли основний засіб не експлуатуватиметься, а також для транспортування. Наприклад, щодо машин та обладнання, для транспортних засобівконсервація має на увазі злив палива та технічних рідин та спеціальну антикорозійну обробку, можливо, захисну упаковку, можливо, фіксацію окремих рухомих вузлів.
Розконсервація– це комплекс зворотних робіт: видалення захисних упаковок, видалення антикорозійного захисту, розблокування зафіксованих вузлів.
Ніякого іншого встановленого значення термін «консервація основних засобів» не має.

Для цілей бухобліку

В Інструкції № 157н термін "консервація" зустрічається у двох пунктах:
1) у пункті 38 двічі наголошується, що основний засіб, переведений на консервацію, продовжує вважатися основним засобом;
2) у пункті 86 наказано припиняти нарахування амортизації, якщо основний засіб переведено на консервацію більш як на три місяці.
Зрозуміло, що для бухгалтерського обліку немає жодної різниці, покрили основний засіб мастилом від корозії чи ні. Слід дійти невтішного висновку, що розробники інструкцій з обліку у державних (муніципальних) установ мали на увазі якесь своє, особливе значення терміна «консервація основних засобів», але забули його довести до користувачів інструкції донести.
Залишається тільки робити припущення. Напевно, з метою бухгалтерського обліку під «консервацією» слід мати на увазі тимчасове припинення експлуатації. А під «розконсервацією» слід розуміти поновлення експлуатації основного засобу.

Як документально оформити переведення основного засобу на консервацію

Відповідно до пункту 38 Інструкції № 157н для бухгалтерського обліку становить інтерес не будь-яке припинення експлуатації основного засобу, а лише те, що планується на строк понад три місяці.
Звернемо увагу, що в пункті 38 згадується якийсь Акт про консервацію (розконсервацію) об'єктів основних засобів і навіть наводиться перелік його обов'язкових реквізитів. Але насправді такої уніфікованої форми не встановлено та ніколи не існувало. Можна знайти численні зразки саморобних актів про консервацію. Здебільшого це технічні документидля фіксації історії експлуатації об'єкта, основною таблицею яких є перелік робіт із консервації.
Все це важливо розуміти бухгалтеру. Наприклад, бухгалтер дізнається, що автомобіль, що є в установі, прийшов уже в таку непридатність, що ні їздити на ньому неможливо, ні ремонтувати його. Автомобіль уже не експлуатуватиметься.
Бухгалтер вимагає від співробітника, відповідального за експлуатацію автомобілів в установі, щоб той становив «Акт про консервацію». А співробітник не може зрозуміти, що від нього потрібне. Адже ніхто й не збирається консервувати автомобіль.
Слід розробити та затвердити в обліковій політиці форму Акту про консервацію (розконсервацію) об'єктів основних засобів, передбачити реквізити (крім обов'язкових згідно з п.7 Інструкції № 157н), необхідні для бухгалтерського обліку:

• дані про об'єкт основних засобів (інвентарний номер, найменування, балансову вартість та суму нарахованої амортизації);
• відомості про причину переведення на консервацію та термін.

Вочевидь, що з розконсервації ні причину, ні термін вказувати не потрібно.
Чи не роз'яснено, як документально оформляти, якщо основний засіб перевели на консервацію на два місяці, а потім виявилося, що треба продовжити ще на два. Виходить, що бухгалтер буде змушений оформляти Акт про консервацію датою на сьогодні з датою початку консервації два місяці тому, скасовувати нараховану за два місяці амортизацію методом червоного сторно. Або порушувати інструкцію взагалі не відображаючи в обліку, що основний засіб більше трьох місяців не експлуатувався.

Як консервація (розконсервація) основного засобу відображається в облікових регістрах

Оскільки консервація (розконсервація) основного кошту не зачіпає рахунки 010100000, ні в Журналах операцій (ф.0504071), ні в Головній книзі (ф.0504072) вона не буде відображена. Інструкція № 157н (п.38) вимагає відображати консервацію (розконсервацію) Інвентарної картки(Ф.0504031). Але Методичні вказівки № 52н щодо порядку застосування Інвентарної картки (ф.0504031) консервації (розконсервації) не згадують.
Більше того, в Інвентарній картці (ф.0504031) немає граф, призначених для інформації про консервацію (розконсервацію). Є граф для відображення внутрішнього переміщення. Але тепер переклад на консервацію і назад не вважається внутрішнім переміщенням.
Консервація в технічному сенсі як комплекс заходів щодо забезпечення безпеки, звичайно ж, має бути занесена до розділу «4. Відомості про внутрішньому переміщенніоб'єкта та проведення ремонту» у графах для відображення ремонту. Але як ми вже розібралися, у п.38 Інструкції № 157н йдеться зовсім не про ту консервацію, яка має комплекс технічних робіт.
Отже, щоб виконати вимоги п.38 Інструкції № 157н установі, необхідно самостійно доповнити в уніфіковану форму облікового регістру Інвентарна картка (ф.0504031) графи для відображення консервації (розконсервації). Такі зміни необхідно відобразити в обліковій політиці.

Як бухгалтер дізнається, що експлуатацію основного засобу припинено

Бухгалтер виявляється у складної ситуації. З одного боку, він повинен відобразити факт тривалого припинення експлуатації основного кошти в Інвентарній картці (ф.0504031). А для цього оформити первинний документ. З іншого боку, припинення експлуатації не зачіпає витрачання грошових коштівчи майна установи. Тому така операція цілком може пройти повз бухгалтера.
Звісно, ​​необхідно в обліковій політиці затвердити графік документообігу. У тому числі, передбачити порядок документального оформлення переказу основних засобів на консервацію та назад.
Проблема в тому, що, крім працівників бухгалтерії, облікова політика ні для кого зі співробітників установи не є обов'язковою не тільки для виконання, а й для ознайомлення. Отже, порядок документального оформлення переказу основних засобів на консервацію та назад крім облікової політики повинен знайти відображення у посадових інструкціяхза тими штатними одиницями, на які покладається відповідальність за експлуатацію основних засобів.
В установі повинні виконуватися вимоги Методичних вказівок щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань (Додаток до Наказу Міністерства фінансів Російської Федерації від 13 червня 1995 р. N 49). Згідно з п.3.6, на основні засоби, які не придатні до експлуатації та не підлягають відновленню, інвентаризаційна комісіяскладає окремий опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що призвели ці об'єкти до непридатності (псування, повне зношування тощо).
Отримавши на руки такий інвентарний опис, бухгалтер повинен звірити його з даними про консервацію основних засобів. Звичайно, в цей опис потраплять основні засоби, які виведені з експлуатації не на час, а назавжди (до моменту списання). Але не повинно бути так, що основний засіб за результатами інвентаризації вже не придатний до експлуатації, а в Інвентарній картці (ф.0504031) все ще з цим основним засобом у порядку. Або за Актом про консервацію основний засіб припинили експлуатувати на чотири місяці, а за даними інвентаризації його взагалі експлуатувати неможливо.

Належне документальне оформлення консервації – обов'язкова умовадля визнання витрат за її проведення при розрахунку податку на прибуток організацій. Таке рішення оформляється наказом керівника компанії. У документі треба вказати термін консервації, перерахувати заходи, які слід провести (п. 63 Методичних вказівок з обліку ОС). Після того, як усі ці операції будуть проведені, слід скласти відповідний акт. Його уніфікованої форми немає, тому документ оформляється у довільному вигляді. Акт підписується членами комісії та затверджується керівником. Не забудьте вказати у документі економічну доцільність консервації. Крім цього, в акті мають бути зазначені: назва самого ОС, переведеного на консервацію; дата переказу, заходи, які були здійснені для «заморозки» кошти, та сума понесених витрат.

Готовий первинний документ буде підставою для того, щоб врахувати витрати
на консервацію у витратах, а також призупинити нарахування амортизації за основним засобом.

Окремий субрахунок

Після того, як керівник підпише наказ та затвердить акт, можна перевести основні засоби в режим консервації. При цьому в бухгалтерському обліку об'єкт продовжує числитися
у складі ОЗ він залишається на рахунку 01 на окремо створеному субрахунку «Основні кошти на консервації».

Амортизація

Нагадаю, що амортизація відноситься до витрат за звичайними видами діяльності незалежно від результатів роботи організації та відображається у бухгалтерському обліку звітного періоду, в якому вона нарахована (п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 ПБО 10/99). За основним засобом, законсервованим на три місяці або менше, амортизація в період простою нараховується
у звичайному порядку. Якщо ж ОЗ «заморожено» терміном більше трьох місяців (п. 23 ПБО 6/01, п. 63 Методичних вказівок від 13 жовтня 2003 р. № 91н), то з першого числа місяця, наступного
за місяцем переведення на консервацію, нарахування амортизації припиняється.

Витрати зміст

Майте на увазі: витрати на утримання основного засобу в період зупинення його роботи не збільшують первісну вартість ОЗ, це випливає із пункту 14 ПБО 6/01. Зазначені витрати відносяться до періоду, коли об'єкт не бере участі у виробничій діяльності. Отже, де вони враховуються для формування собівартості продукції. Крім того, ці витрати визнаються іншими витратами та відображаються в обліку у місяці їх здійснення за дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2 «Інші витрати». Проведення з консервації основних засобів будуть такі:

Дебет 01 субрахунок «Основні кошти на консервацію»
Кредит 01 субрахунок «Основні засоби в експлуатації»
- ОЗ «заморожено»;

Дебет 91/2  Кредит 10 (60, 70, 69)
- Відбито витрати на консервацію;

Дебет 01 субрахунок «Основні засоби експлуатації»
Кредит 01 субрахунок «Основні кошти на консервацію»
- ОС розконсервовано.

Вхідний ПДВ

Тепер розберемося із оподаткуванням. Якщо ОС використовується в діяльності, що оподатковується ПДВ, то «вхідний» податок за товарами (роботами, послугами), придбаними для консервації, приймається до вирахування (п. 1 ст. 172 НК РФ). При цьому раніше прийнятий до відрахування ПДВ за кошти, переведені на консервацію, не відновлюється. Такої позиції дотримується ФНП Росії у листі 20 червня 2006 № ШТ-6-03/614@.

Пільга на майно

У період консервації вартість ОС не виключається з бази з податку майно, незалежно від цього, як обчислюється податок – з кадастрової чи балансової вартості (п. 1 ст. 374, п. п. 1, 2 ст. 375 НК РФ). Виняток один: якщо законом суб'єкта РФ передбачено звільнення від податку законсервованих ОС.

Податок на прибуток

Згідно з підпунктом 9 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу, для розрахунку податку на прибуток
у позареалізаційних витратах враховуються такі витрати: на консервацію (на дату затвердження керівником організації акта про «заморожування» ОЗ), на утримання законсервованих ОЗ (включаючи ремонт та охорону – на останнє число місяця, в якому
ці витрати понесено); на розконсервацію (на дату затвердження керівником організації акта про розконсервацію ОС).

Наведені вище правила були озвучені Мінфіном у листі від 15 вересня 2010 року
№03-03-06/1/590. Податок на майно, обчислений із вартості законсервованих ОС, враховується інших витратах (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Про це ФНП повідомила у листі від 22 серпня 2012 року № ЄД-4-3/13851@.

При УСН

Витрати на консервацію, розконсервацію, а також на утримання ОЗ у податкових витратах «спрощенців» не враховуються. Якщо на «заморожування» терміном більше трьох місяців переводиться ОЗ, вартість якого ще не врахована у витратах повністю, то включення до витрат на придбання цього ОЗ припиняється на період консервації (листи ФНП Росії від 14 грудня 2006 р. № 02-6-10 /233@, УФНС по м. Москві від 18 січня 2007 р. № 18-03/3/03903@).

ПРИКЛАД

Організація придбала за договором купівлі-продажу та ввела в експлуатацію у травні 2016 року виробниче обладнання. Його договірна вартість становить 944 000 руб. (У тому числі ПДВ 144 000 руб.). Обладнання відноситься до третьої амортизаційної групи. Термін корисного використання дорівнює 38 місяцям (на підставі Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційні групи, Затв. постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1).

У зв'язку з тимчасовим зменшенням замовлень наприкінці травня 2016 року об'єкт ОС переведено
за рішенням керівника на консервацію тривалістю понад три місяці з 1 червня до 30 вересня 2016 року.

Амортизація нараховується лінійним способом. Доходи та витрати визначаються методом нарахування. Тоді, виходячи із встановленого строку корисного використання (38 місяців), щомісячна сумаамортизаційних відрахувань становитиме 21 052,63 руб. (800 000 руб./38 міс.). Нарахування починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку, у разі – з червня. Водночас нарахування амортизаційних відрахувань під час переведення об'єкта ОЗ за рішенням керівника на консервацію на строк понад три місяці припиняється. У цьому випадку рішенням об'єкт законсервовано з 1 червня до 30 вересня 2016 року. Отже, амортизація за період червня – вересень 2016 року не нараховується. І починаючи з жовтня, амортизація по об'єкту ОС нараховується в загальновстановленому порядку. В обліку бухгалтеру слід зробити такі проводки:

У травні 2016 року:

Дебет 08   Кредит 60
- 800 000 рублів, відображено витрати на придбання обладнання;

Дебет 19   Кредит 60
- 144 000 кермів, відображено ПДВ, пред'явлений постачальником обладнання;

Дебет 68-ПДВ   Кредит 19
- 144 000 рублів, прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений постачальником устаткування;

Дебет 01 «ОС в експлуатації»   Кредит 08
- 800 000 рублів, придбане обладнання відбито у складі об'єктів ОС;

Дебет 60   Кредит 51
– 944 000 рублів, перерахована постачальнику оплата обладнання.

У червні 2016 року:

Дебет 01 «ОС на консервації»   Кредит 01 «ОС в експлуатації»
- 800 000 рублів, відображена первісна вартість устаткування, переведеного на консервацію.

Після закінчення консервації:

Дебет «ОС в експлуатації»   Кредит 01 «ОС на консервації»
- 800 000 рублів, первісна вартість устаткування відбито у складі основного кошти на експлуатації.

Починаючи з жовтня 2016 року протягом 38 місяців:

Дебет 20 (26,44)   Кредит 02
- 21 052,63 рублів, нараховано амортизацію з обладнання.

Продаж об'єкту

Оскільки переведений на консервацію терміном понад три місяці об'єкт виключається зі складу майна, що амортизується, воно відноситься до іншого майна. Тому доходи від його реалізації можна зменшити на ціну його придбання та інші супутні купівлі витрати. Проте ФНП у листі від 12 січня 2016 року № СД-4-3/59@ вказала на помилковість цього підходу. Чиновники пояснили, що у цьому випадку витрати на купівлю ОС будуть враховані у складі витрат двічі: через механізм амортизації та при продажу ОС. А це неприпустимо
з тлумачення пункту 5 статті 252 НК РФ. Нагадаю: озвученою нормою закріплено, що суми, що відображені у складі витрат компанії, не підлягають повторному включенню до складу витрат. Відповідно, на думку ФНП, під час продажу «замороженого» ОЗ положення підпункту 2 пункту 1 статті 268 Податкового кодексу не застосовуються.

У листі Служба на підтвердження своєї позиції наводить приклади з судової практики.
Так, у ухвалі 11-го Арбітражного Апеляційного Суду від 9 грудня 2009 року у справі № А55-9340/2009 та ФАС Північно-Західного округу від 25 червня 2007 року у справі
№ А56-51992/2005 судді вказують на неправомірність застосування комерсантами положень підпункту 2 пункту 1 статті 268 НК РФ при реалізації ОЗ, що перебувають на консервації. Іншими словами, у таких ситуаціях дохід від реалізації «замороженого» об'єкта зменшується на його залишкову вартість, яка визначається як різниця між первісною цінною ОС та сумою, нарахованою за період експлуатації.

Якщо майно продається зі збитком, то отриманий мінус включається до складу інших витрат компанії рівними частками протягом терміну, що визначається як різниця між терміном корисного використання майна та фактичним терміном його експлуатації до продажу.