Облік загальний режим та енвд. Роздільний облік при поєднанні енвд та основа: плюси та мінуси

Якщо компанії або індивідуальні підприємціпротягом 30 днів після реєстрації не подадуть до податкової інспекції повідомлення про застосування УСН, то за умовчанням вони вважаються платниками податків у рамках загальної системи оподаткування, як мінімум до кінця поточного року. Однак за окремими напрямками діяльності можливий перехід на застосування спеціального податкового режиму – у вигляді ЕНВД. Поєднання ЕНВД і ОСНО у свою чергу передбачає ряд особливостей у веденні обліку та принципах розрахунку податків, які потрібно неухильно дотримуватись.

Як перейти на суміщення ЕНВД та ОСНО

Перехід на ЕНВД не вимагає подання відповідної заяви безпосередньо з дати реєстрації фірми чи ІП. На поставку перекладається конкретний вид бізнесу. Відповідно до закону передбачена можливість його переведення на ЕНВД безпосередньо при початку роботи в рамках цього напряму. Простіше кажучи, бізнесмен, який щойно став на облік, цілком може ще деякий час не вести комерційну діяльністьабо здійснювати якийсь напрямок бізнесу в рамках звичайної системи. Пізніше, при старті того виду діяльності, що підпадає під сплату ЕНВДу регіоні його здійснення можна подати заяву про перехід на вмененку. Для організацій даний документскладається за формою, для ІП - за формою, затвердженими наказом ФНП Росії від 11 грудня 2012 р. № ММВ-7-6/941@.

У цій ситуації важливо дотриматися терміну. Подати згадані заяви про перехід на ЕНВД необхідно пізніше 5 днів із початку здійснення вмененной діяльності. Так само важливо розуміти, що перевести на поставку в середині року можна лише новий вид бізнесу, який не здійснювався раніше. Якщо ж виникне бажання перейти на сплату поставленого податку за вже розробленим напрямом, то традиційно для такої зміни податкової системи, що застосовується, доведеться чекати новорічних свят, тобто подати ту саму заяву доведеться з прив'язкою до 1 січня чергового календарного року.

Сама ж постановка на облік платником поставленого податку здійснюється за місцем ведення діяльності, що переводиться на ЕНВД. З адресою реєстрації фірми або ІП це місце може не збігатися. Здійснювати поставлену діяльність можна навіть у іншому регіоні. Головна умова тут полягає лише в тому, що місцева влада цього регіону має закріпити можливість застосування ЕНВД щодо конкретного виду діяльності.

Звітність на ОСН та ЕНВД

Одночасне застосування ОСНО та ЕНВД передбачає подання до ІФНС двох окремих комплектів звітності з податків у межах однієї та іншої податкової системи. Нагадаємо, що фірми на ГСН є платником податку на прибуток та ПДВ. Для індивідуального підприємця «прибутковим» податком є ​​ПДФО, а також він також звітує з ПДВ.

Принципи розрахунків та подання звітності з ЕНВД для компаній та ІП однакові. За поставленим видом діяльності сплачується лише один загальний податок, що від суми фактично одержаних доходів не залежить і розраховується на підставі встановлених законом фіксованих показників.

При сплаті податків на одночасної ОСНО та ЕНВД дотримується принципу території реєстрації. Загальнорежимні податки сплачуються за місцем прописки ІП або юридичною адресою фірми, ЕНВД перераховується за місцем постановки на облік як платник поставленого податку за конкретним видом бізнесу. За тим же принципом подається і звітність щодо загальнорежимних та поставлених податків.

А ось розрахунки з ФСС та ПФР по співробітникам, незалежно від того, в якому з видів бізнесу вони зайняті, слід подавати виключно за місцем офіційної реєстрації фірми та ІП. Розділяти перераховані внески в даному випадкутак само не потрібно.

Поєднання ЕНВД та ОСНО

Одночасне застосування ОСНО та ЕНВД накладає на платників податків, як фірми, так і підприємців, зобов'язання щодо організації роздільного облікуоперацій, що належать до загальнорежимних та поставлених видів діяльності. Це з тим, що, які стосуються ЕНВД, нічого не винні враховуватися під час розрахунку загальнорежимних податків, цим занижуючи, а поставлені доходи нічого не винні збільшувати податкову базу на ОСН. Це правило потрібно дотримуватися вкрай уважно, тому що за відсутності закріплених на рівні облікової політикипринципів роздільного обліку контролери наполягатимуть на включенні всіх доходів, у тому числі і поставлених, до розрахунку податку на прибуток або ПДФО, а також до бази з ПДВ.

Сам принцип ведення роздільного обліку реалізувати досить просто, особливо щодо доходів. Навіть під час здійснення кількох напрямів діяльності завжди досить точно можна сказати, якого з них належить та чи інша оплата, що надійшла від покупця. Необхідно лише контролювати процес обліку даних сум.

Більшість витрат так само досить просто віднести до того чи іншого виду бізнесу. Наприклад, якщо йдеться про торговий магазин на ЕНВД, то товар, який закуповується для такого магазину, однозначно не вважатиметься витратою в рамках ОСН, тобто не зменшуватиме податкову базу з податку на прибуток або ЕНВД, за ним не можна буде прийняти до відрахування вхідний ПДВ. За тим же принципом можна розподілити та заробітну платуперсоналу, зайнятого у поставленій та у загальнорежимній діяльності.

Але практично в будь-якій компанії чи індивідуального підприємця зустрічаються й такі витрати, які не можна чітко віднести до конкретного напряму бізнесу, вони здійснюються за діяльністю загалом. До цієї категорії витрат відноситься, наприклад, зарплата керівника та бухгалтера, або ж оренда приміщення, в якому працює адміністративний персонал. Подібні витрати, які точно не можна розподілити між тим чи іншим видом діяльності, слід розділяти пропорційно отриманим у межах кожного з таких видів діяльності доходів. Причому в даному випадку йдеться про реальні доходи, одержуваних від операцій із покупцями на ОСНО та ЕНВД. Такий підхід озвучено, зокрема у листі Мінфіну від 16 квітня 2009 р. № 03-11-06/3/97.

Звісно, ​​організація роздільного обліку вимагає від платників податків додаткових витрат часу. Однак, зрештою, вони можуть цілком окупитися, оскільки перехід на ЕНВД з окремих видів діяльності – це насамперед серйозна економія на податкових відрахуваннях. Тож невиправданими подібні умовні вкладення точно назвати не можна.

У конкурентних умовах ринку підприємці, зазвичай, ведуть кілька типів діяльності. І те, що вигідно для одного напряму бізнесу, може бути невигідним для іншого — особливо щодо податків. Тому застосування одразу кількох режимів оподаткування – явище звичне. Серед російських організаційта ІП поширене поєднання ЕНВД та ОСНО, про нього і розповімо далі.

Особливості основного режиму та «вмененки»

ОСНО- базова система оподаткування, яка присвоюється платникам податків з реєстрації. Основний режим вважається складним через високу податкового навантаження: сплачуються податок на прибуток, ПДВ, майнові податки, ПДФО, страхові платежі. Для застосування цієї системи не має значення чисельність співробітників організації або ІП, структура статутного капіталукомпанії та напрямки бізнесу.

ЕНВД- спецрежим, за якого не сплачується податок на прибуток, ПДВ, ПДФО (для ІП), податок на майно. Використовується цей режим для зазначених у НК РФ напрямів діяльності та застосовується платниками податків, чисельність персоналу яких не більше ста осіб, а у статутному капіталі бере участь не більше 25% інших організацій. На відміну від основного режиму, поставлений податок розраховується виходячи із встановлених законом величин, і не залежить від реального прибутку.

Поєднання ЕНВД та ОСНО: тонкощі

Головне при суміщенні ЕНВД та ОСНО – розділяти облік операцій із них. Для цього потрібно окремо враховувати показники:

• доходів - відповідно до НК РФ для «вмененки» дохід визначається виходячи з базового доходу, фізичних величин і коригувальних коефіцієнтів, а для основного режиму прибуток розраховується за фактичною виручкою та витратами. У цьому поставлений дохід не збільшує основу прибуток, а обсяг виручки не враховується при розрахунку поставленого податку;
• витрат — витрати, які несе бізнес на «звинуваченні», не можна враховувати щодо податку на прибуток і, навпаки. Наприклад, якщо частина співробітників займається операціями з конкретної діяльності, а частина — щодо основного режиму, то внески з виплат співробітникам на «вмененке» зменшать поставлений податок, а зарплата та відрахування з неї за «загальнорежимними» співробітниками — базу з податку на прибуток ;
• ПДВ — «загальнорежимники» сплачують ПДВ, а «вменники» — ні, тому до відрахування приймається лише вхідний податок за операціями, що належать до діяльності на основному режимі;
• транспорт та майно — з метою розрахунку транспортного та майнових податківоб'єкти оподаткування повинні враховуватись окремо за сферами діяльності, що належать до різних податкових режимів.

У платників податків, які поєднують ЕНВД і ОСНО, трапляються витрати, загальні бізнесу загалом: оренда офісу, зарплата бухгалтера. Такі витрати поділяються пропорційно до доходів, визначених за основним режимом і «вмененкою».

Звітність при суміщенні режимів

Поєднуєте спецрежими? Легко ведіть роздільний облік, нараховуйте зарплату у Контур.Бухгалтерії. Сервіс розрахує податки, підготує платіжки, нагадає про дати сплати та автоматично сформує звітність для надсилання через інтернет.

Одночасна робота на «звинуваченні» та на основній системі передбачає, що по кожному податковому режиму окремо сплачуються відповідні податки та надаються комплекти звітності. При цьому діє принцип територіальної реєстрації: податки на ОСНО сплачуються за юрадресою організації або за пропискою ІП, а поставлений податок перераховується за місцем реєстрації платником ЕНВД за певним видом діяльності. За аналогічним принципом представляється звітність.

Що стосується нарахувань з виплат працівникам, то тут не відіграє ролі, в якій діяльності вони задіяні: перерахування внесків, подання звітності відбуваються по всіх співробітниках з юрадреси організації або за пропискою ІП.

Як до «вмененка» додати основний режим

Так як поставленим податком оподатковуються лише зазначені в НК РФ види діяльності, то операції, які не підпадають під «вмененку», за замовчуванням будуть на основному режимі. Як правило, суміщення податкових системвідбувається у випадках:

• розширення бізнесу шляхом відкриття додаткових напрямів діяльності, на які спецрежим не поширюється, вони автоматично будуть на основній системі оподаткування;
• збільшення території роботи компанії, коли відповідний вид діяльності не зареєстрували як оподатковуваний податком на новому місці;
• припинення діяльності, що раніше оподатковується поставленим податком, — при знятті з обліку всі операції з цього напряму бізнесу оподатковуються на прибуток.

Зверніть увагу, що при відкритті нових напрямків бізнесу в ЄДРЮЛ мають бути вказані відповідні їм КВЕД. Щоб , необхідно подати заяву до ФНП на додавання видів діяльності.

Перехід з основного режиму на «вмененку»

Поєднуєте спецрежими? Легко ведіть роздільний облік, нараховуйте зарплату у Контур.Бухгалтерії. Сервіс розрахує податки, підготує платіжки, нагадає про дати сплати та автоматично сформує звітність для надсилання через інтернет.

Для переведення частини чи всього бізнесу на «вмененку» платник податків має переконатися, що його діяльність відповідає зазначеним у розділі 26.3 НК РФ видам. Крім того, повинні дотримуватися обмежень на застосування спецрежиму щодо чисельності співробітників (не більше ста) та учасників статутного капіталу організації (частка інших організацій не більше 25%).

Важливо!На території, де передбачається здійснення поставленої діяльності, має бути введена «вмененка» і бути відсутнім торговельний збір, оскільки це взаємовиключні чинники.

За дотримання передбачених НК РФ обмежень відбувається шляхом подання заяви до ФНП за місцем, де вестиметься відповідний напрямок бізнесу. Термін подання заяви – п'ять днів з моменту реалізації операцій із поставленої діяльності. Зазначимо, що організації та ІП мають право подати заяву у будь-який момент протягом року, при цьому податкова база вважатиметься за часом роботи на «вмененці» в місяці реєстрації платником поставленого податку.

При переведенні діяльності з ОСНО на ЕНВД необхідно за всіма операціями - це позначиться як інша витрата у декларації з податку на прибуток, а також у декларації з ПДВ. «Перехідні» декларації за попередній застосування «вмененки» період роботи подаються до ФНП.

При суміщенні ОСНО та ЕНВД малому бізнесу підходить веб-сервіс. Легко ведіть роздільний облік, нараховуйте зарплату, надсилайте звітність через інтернет. Система сама розрахує податки з різним режимамта сформує звітність на основі облікової інформації. Вивчіть усі можливості сервісу на безкоштовному періоді – 14 днів.

У силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ платники податків, які здійснюють поряд з підприємницькою діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види діяльності, зобов'язані вести роздільний облік майна, зобов'язань та господарських операцій.

Таким чином, організації, які здійснюють декілька видів діяльності, застосовуючи при цьому за одними видами загальну систему оподаткування (ОСНО), а за іншими – спецрежим у вигляді ЕНВД, стикаються з обов'язком ведення окремого обліку господарських операцій. У свою чергу для організацій, які перебувають на ОСНО, такий обов'язок обумовлений необхідністю розподіляти «вхідний» ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями. В іншому випадку (за відсутності роздільного обліку) сума ПДВ за придбаними товарами, роботами, послугами до відрахування не приймається і у витрати з метою обчислення податку на прибуток не включається.

Як ви вже здогадалися, тема нашої статті – нюанси розподілу «вхідного» ПДВ під час здійснення в рамках однієї організації діяльності за схемою «ОСНО+ЕНВД». А почнемо ми з гол. 21 НК РФ.

Порядок віднесення ПДВ на витрати з виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг)

З аналізу положень п. 4 ст. 170 НК РФвибудовується наступна система розподілу «вхідного» ПДВ платникам податків, які здійснюють операції, як оподатковувані

(ОСНО), і звільняються від оподаткування (ЕНВД).

Щодо товарів (робіт, послуг), у тому числі ОЗ та НМА, майнових прав, що використовуються:

У діяльності, переведеній на сплату ЕНВД, суми «вхідного» ПДВ враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг), майнових прав;

Для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ при застосуванні ОСНО, - приймаються до відрахування відповідно до ст. 172 НК РФ;

Одночасно в обох видах діяльності (ОСНО + ЕНВД) - приймаються до відрахування або враховуються їх вартості у тій пропорції, у якій використовуються у кожному з цих видів діяльності (у порядку, встановленому обліковою політикоюдля цілей оподаткування).

Зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період.

Звертаємо увагу, що за ОЗ та НМА, які приймаються до обліку у першому чи другому місяцях кварталу, платник податків має право визначати таку пропорцію виходячи з вартості відвантажених у відповідному місяці товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав.

Суперечки навколо 5% бар'єру

Згідно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФплатник податків має право не застосовувати положення цього пункту (тобто не розподіляти «вхідний» ПДВ) до тих податкових періодів, у яких частка сукупних витрат на придбання, виробництво та (або) реалізацію товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує 5% від загальної величини сукупних витрат. У цьому випадку вся сума «вхідного» ПДВ у названому податковому періоді підлягає відрахуванню відповідно до порядку, передбаченого ст. 172 НК РФ.

Хотілося б відзначити, що питання 5%-го бар'єру для «заробітчан» на сьогоднішній день можна вважати неврегульованим. Справа в тому, що ще в 2005 році контролюючими органами було випущено листи. З них випливало, що норма, передбачена абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, застосовується лише платниками ПДВ, а організації, що є щодо окремих видівдіяльності платниками ЕНВД і які за податковий період частка сукупних витрат за виробництво товарів (робіт, послуг), реалізованих у межах діяльності, оподатковуваної ЕНВД, вбирається у 5% загальної величини сукупних витрат, немає права приймати до відрахування суми «вхідного» ПДВ в повному обсязі(Див. листи Мінфіну Росії від 08.07.2005 № 03-04-11/143 , ФНП Росії від 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ , від 19.10.2005 №  ММ-6-03/886@). На жаль, пізніших роз'яснень виявити не вдалося. Є окремі приклади в арбітражній практиці, де судді висловили аналогічну думку (див., наприклад, Постанова ФАС ЦО від 29.05.2006 №  А23-247/06А-14-38).

У той же час, існує кілька прикладів, де судді з таким підходом не згодні. Вони визнають неспроможними доводи податкового органу про те, що положення абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФне поширюються на платників податків, переведених на сплату ЕНВД (див. постанови ФАС ВПО від 04.03.2009 №  А29-6207/2008, ФАС УО від 29.10.2008 №  Ф09-7923/08-С2, ФАС ПЗ від 05.02.2008 №  А65-28667/06-СА2-11).

Вважаємо, що якщо в організації, що поєднує два податкові режими (ОСНО + ЕНВД), частка витрат, що відносяться до діяльності, за якою сплачується ЕНВД, не перевищує 5% загальної величини витрат, то вона може не розраховувати зазначену пропорцію та приймати до відрахування «вхідний» » ПДВ у повному обсязі. Однак, можливо, свою правоту їй доведеться доводити у суді. З арбітражної практики випливає, що шанси виграти процес із цього питання досить великі.

Нюанси роздільного обліку

Отже, у п. 4 ст. 170 НК РФпозначено основні правила роздільного обліку «вхідного» ПДВ: якщо придбання товарів, робіт, послуг відноситься до операцій, пов'язаних із ОСНО, - ПДВ приймається до вирахування; якщо до операцій, пов'язаних з ЕНВД, - податок обліковується у вартості товарів, робіт, послуг; одночасно і до ОСНО, і до ЕНВД необхідно розрахувати пропорцію. Однак на практиці не так все просто і ясно, тому хотілося б розібрати на прикладах кілька ситуацій, з яким нерідко стикаються платники податків, які працюють за схемою «ОСНО+ЕНВД».

У момент оприбуткування товару невідомо, у якій діяльності він буде використаний

Припустимо, торгова організаціяреалізує товар і оптом (ОСНО), і роздріб (ЕНВД). Якщо на момент його придбання вона не має можливості визначити, скільки штук буде продано в роздріб, а скільки - оптом, в обліковій політиці можна передбачити наступну методику розподілу ПДВ. Вся сума «вхідного» ПДВ приймається до вирахування. Згодом, коли буде відомо, скільки штук товарів продано в роздріб, ця сума, яка безпосередньо стосується «ЕНВД-діяльності», підлягає відновленню та сплаті до бюджету. Відповідно до роз'яснень Мінфіну ( Лист від 11.09.2007 № 03-07-11/394 ), зробити це необхідно у тому податковому періоді, у якому придбані товари реалізовані як роздрібної торгівлі.

Приклад 1

ТОВ «Гермес» займається оптовою та роздрібною торгівлею побутових електроприладів. При цьому щодо роздрібної торгівлі застосовується спецрежим у вигляді ЕНВД.

1 квітня 2013 р. організація придбала прилади у кількості 1000 шт. за ціною 11800 руб. (У тому числі ПДВ - 1 800 руб.) На загальну суму 11 800 000 руб. (У тому числі ПДВ - 1 800 000 руб.).

У ІІ кварталі 2013 року ТОВ «Гермес» реалізувало приладів:

У роздріб – 200 шт. за ціною 16000 руб. у сумі 3 200 000 крб.;

Оптом – 800 шт. за ціною 14160 руб. у сумі 11 328 000 крб. (У тому числі ПДВ - 1728000 руб.).

При цьому в організації застосовуються наступні субрахунки, відкриті до рахунку 41 "Товари": 41-1 "Товари на складах", 41-2 "Товари в роздрібній торгівлі", 41-3 "Товари в оптовій торгівлі".

У бухгалтерському обліку ТОВ «Гермес» буде зроблено наступні проводки:

Зміст операцій	Дебет	Кредит	сума, руб.
Придбання товарів
Оприбутковано товари на склад (11800000 - 1800000) руб.	41-1	60	10 000 000
Відображено «вхідний» ПДВ за придбаними товарами	19-3	60	1 800 000
ПДВ прийнято до відрахування	68	19-3	1 800 000
Продаж товарів в роздріб.
Реалізовано товарів у роздріб (16 000 руб. x 200 шт.)	50	90-1	3 200 000
Відображено покупну вартість товарів, проданих у роздріб (10 000 руб. х 200 шт.)	41-2	41-1	2 000 000
Відновлено прийнятий до вирахування ПДВ за товарами, проданими в роздріб (1800 руб. х 200 шт.)	19-3	68	360 000
Відновлений ПДВ включено у вартість товарів, проданих у роздріб	41-2	19-3	360 000
Списано вартість товарів, проданих у роздріб (2000000 + 360000) руб.	90-2	41-2	2 360 000
Продаж товарів оптом
Реалізовано товарів оптом (14160 руб. x 800 шт.)	62	90-1	11 328 000
Нараховано ПДВ із оптової реалізації	90-3	68	1 728 000
Відображено покупну вартість товарів, проданих оптом	41-3	41-1	8 000 000
Списано вартість товарів, проданих оптом	90-2	41-3	8 000 000

«Вхідний» ПДВ за видатками, що належать до обох видів діяльності

В процесі господарської діяльностіорганізація, купуючи товари, роботи, послуги, що оподатковуються ПДВ, несе певні витрати. Наприклад, витрати на орендну плату офісне приміщення, на комунальні та консультаційні послуги(Так звані загальногосподарські витрати). Найчастіше неможливо визначити, якого виду діяльності вони ставляться (ОСНО чи ЕНВД). У цьому випадку «вхідний» ПДВ доведеться розподіляти між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями за допомогою зазначеної вище пропорції.

Для забезпечення сумісності показників щодо пропорції вартість відвантажених за податковий період товарів, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню, слід враховувати без ПДВ.

Таку думку неодноразово висловлював Мінфін у своїх листах. В одному з них розглядалася ситуація поєднання спецрежиму у вигляді ЕНВД і ОСНО ( Лист від 26.06.2009 № 03-07-14/61 ). Фінансисти зазначили, що при визначенні суми ПДВ, що підлягає вирахуванню при реалізації оподатковуваних цим податком товарів у режимі оптової торгівлі, що здійснюється платником податків, переведеним на сплату ЕНВД з роздрібної торгівлі, для забезпечення сумісності показників у названій пропорції, вартість товарів, що реалізуються в режимі слід враховувати без ПДВ. На підтвердження своєї позиції вони послалися на Постанова Президії ВАС РФ від 18.11.2008 № 7185/08 .

Приклад 2

Скористаємося даними прикладу 1. Сума «вхідного» ПДВ, пред'явленого постачальниками у II кварталі 2013 р., що стосується загальногосподарських витрат, Склала 80 000 руб.

Сума виручки, отриманої від оптової торгівлі, без урахування ПДВ та виручки, отриманої від роздрібу, склала 12 800 000 руб. (11328000 - 1728000 + 3200000).

За підсумками II кварталу 2013 року «вхідний» ПДВ, що відноситься до загальногосподарських витрат, розподіляється:

На оподатковувані операції у вигляді 60 000 крб. (9600000 / 12800000 х

80000). При виконанні умов п. 1 ст. 172 НК РФця сума включається до податкових відрахувань у II кварталі 2013 року;

на неоподатковувані операціїу вигляді 20 000 крб. (3200000 / 12800000 х 80000). Ця сума до відрахування не приймається, а входить у вартість загальногосподарських витрат.

Придбали дорогий основний засіб

Нерідко на практиці організація набуває дорогого основного засобу, який використовуватиметься в обох видах діяльності. Може вийти, що «вхідний» ПДВ у рази перевищує суму ПДВ, нарахованого від здійснення операцій, що їх оподатковують. Постає питання: чи має організація право пред'явити вхідний ПДВ до відрахування не відразу, а протягом кількох кварталів? Якщо так, то як у такому разі правильно розрахувати пропорцію, передбачену п. 4 ст. 170 НК РФ: на момент оприбуткування основного засобу або у кожному кварталі, коли ПДВ фактично пред'являється до вирахування? Спробуємо розібратися.

Нагадаємо, що в силу ст. 172 НК РФподаткові відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податків товарів (робіт, послуг). При цьому в абз. 3 п. 1цієї статті зазначено, що відрахування сум ПДВ, пред'явлених продавцями платнику податків при придбанні основних засобів, провадяться у повному обсязі після прийняття їх на облік.

В принципі ст. 172 НК РФне виключає можливості відрахування сум ПДВ поза податкового періоду, у якому основний засіб поставлено на облік. Однак у зв'язку з тим, що такої можливості безпосередньо Податковим кодексом не передбачено, практично немає єдиної думки з цього питання.

Офіційна позиція Мінфіну така: суми ПДВ, пред'явлені платнику податків при придбанні товарів (робіт, послуг), підлягають відрахуванню у тому податковому періоді, в якому він має виникло право на відрахування податку. При здійсненні платником податків відрахування ПДВ у пізніших податкових періодах він має подати до інспекції уточнену декларацію за податковий період, у якому виникло право на застосування відрахування (з дотриманням трирічного строку, передбаченого п. 2 ст. 173 НК РФ). Таку думку фінансового відомства можна знайти у листи від 12.03.2013 № 03-07-10/7374 , від 13.02.2013 № 03-07-11/3784 . При цьому в Листа від 13.10.2010 № 03-07-11/408 уточнюється, що право на відрахування ПДВ частинами у різних податкових періодах чинним порядкомне передбачено .

При аналізі арбітражної практики можна побачити, що до 2010 року арбітри здебільшого дотримувалися тієї самої підходу: декларація про застосування відрахування може бути реалізовано у тому періоді, у якому дотримані умови його застосування. Можливості застосовувати вирахування у пізніші податкові періоди (на розсуд платника податків) законодавство не містить.

У Останніми рокамисудді зазвичай дотримуються іншої думки. Швидше за все це пов'язано з виходом постанов Президії ВАС РФ від 22.11.2011 № 9282/11 , від 15.06.2010 № 2217/10 , де вказано: ст. 172 НК РФ, що встановлює порядок застосування відрахувань, не виключає можливості застосування відрахування ПДВ за межами податкового періоду, в якому товари (роботи, послуги) сплачені та поставлені на облік. Таким чином, відрахування можна заявити і в періодах, наступних за тим, у якому виникло право на нього, за дотримання трирічного терміну, визначеного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Тепер щодо необхідності подання уточнених податкових декларацій, на чому наполягають контролюючі органи. Наприклад, арбітри ФАС МО Постановою від 11.03.2013 №  А40-39704/12-91-218, встановивши виконання організацією всіх умов, передбачених ст. 171і 172 НК РФ, а також дотримання терміну для пред'явлення спірних податкових відрахувань, відхилили посилання податкового органу на наявність у платника податків обов'язки подати уточнену податкову декларацію за тим періодом, в якому було здійснено господарські операції та виставлено рахунки-фактури. Судді виходили з того, що неподання уточненої податкової деклараціїне може бути підставою для позбавлення платника податків права на податкове відрахування за дотримання ним умов, передбачених ст. 169, 171 і 172 НК РФ.

Таким чином, якщо організація пред'являтиме ПДВ частинами в періоди, що йдуть за тим періодом, коли у неї фактично виникло право на застосування податкових відрахувань, швидше за все, їй не уникнути суперечок з податковими органами. При цьому якщо справа дійде до суду, то з великою ймовірністю можна сказати, що платнику податків вдасться відстояти свою правоту.

Вважаємо, що якщо організація все ж таки вирішить приймати до вирахування «вхідний» ПДВ у наступних податкових періодах, то пропорцію, передбачену абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФїй перераховувати не потрібно. Аналогічну думку, наприклад, висловив Дев'ятий арбітражний апеляційний суд Постанова від 11.03.2012 №09АП-3157/2012-АК, Вказавши: оскільки на момент введення об'єкта нерухомості в експлуатацію організація вже здійснювала діяльність, як оподатковувану, так і не оподатковувану ПДВ, то саме в цей період вона повинна зробити розрахунок суми податку і включити її у вартість об'єкта основних засобів. Цю сумувона має право заявити до відрахування з бюджету. Твердження податкової інспекціїпро те, що зазначена сумаПДВ повинна була розраховуватися щокварталу, виходячи із співвідношення операцій, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ, не ґрунтується на положеннях законодавства про податки та збори.

Приклад 3

Скористаємося даними прикладу 1. Нагадаємо, що сума виручки, отриманої від оптової торгівлі, без урахування ПДВ становила 9600000 руб. (11328000 - 1728000), а виручки, отриманої від роздрібу, - 3200000 руб. Загальна сума виручки (без ПДВ) дорівнює 12800000 руб. (9600000 + 3200000).

У червні 2013 р. було придбано та поставлено на облік як основний засіб будівлю магазину, де планується здійснювати торгівлю як оптом (ОСНО), так і в роздріб (ЕНВД). Вартість будівлі склала 59000000 руб. (У тому числі ПДВ - 9000000 руб.).

Співвідношення вартості товарів, реалізованих оптом (ОСНО), що підлягають оподаткуванню ПДВ, до загальної вартості реалізованих товарівза II квартал дорівнює 3/4 (9600000 руб. / 12800000 руб.). Таким чином, величина податку, яку організація заявить до відрахування, - 6750000 руб. (9000000 руб. x 3/4).

Співвідношення вартості товарів, реалізованих у роздріб (ЕНВД), які не оподатковуються ПДВ, до загальної вартості реалізованих товарів

за II квартал дорівнює 1/4 (3200000 руб. / 12800000 руб.). Розмір податку, яку організація врахує у початковій вартості устаткування, - 2 250 000 крб. (9000000 руб. x 1/4).

Організація вирішила, що сума «вхідного» ПДВ по будівлі у розмірі 6750000 руб. (яку вона має право прийняти до вирахування одноразово у II кварталі 2013 року) прийматиметься до відрахування частинами у різних податкових періодах. Так, у декларації за II квартал 2013 року до відрахування буде зазначена сума у ​​розмірі 250 000 руб., А частина, що залишилася, у розмірі 6 500 000 руб. (6750000 - 250000) - у наступних податкових періодах.

У бухгалтерському обліку ТОВ «Гермес» у червні 2013 року буде складено такі проводки:

Ви бухгалтер, але директор вас не цінує? Чи вважає, що ви тільки витрачаєте його гроші і переплачуєте податки?

Стати цінним фахівцем в очах керівництва. Навчіться працювати з дебіторкою.

Центр навчання «Клерка» має новий .

Навчання повністю дистанційне, видаємо сертифікат.

Зміст операцій	Дебет	Кредит	сума, руб.
Придбано об'єкт основних засобів (59000000 - 9000000) руб.	08-4	60	50 000 000
Відбито ПДВ при придбанні основних засобів	19-1	60	9 000 000
Частину «вхідного» ПДВ включено до первісної вартості основного засобу	08-4	19-1	2 250 000
Введено в експлуатацію основний засіб (50000000 + 2250000) руб.	01	08-4	52 250 000
Прийнято до відрахування частину ПДВ

Роздільний облік при суміщенні ОСНО та ЕНВД передбачає розподіл економічних показниківз метою правильного обчислення податків. У нашій статті ми розглянемо питання документального оформленняокремого обліку та деякі спірні моменти та ситуації, що виникають у зв'язку з цим.

Законодавче регулювання роздільного обліку при поєднанні ЕНВД та ОСНО

Роздільний облік за ОСНО та ЕНВД (загальною системою оподаткування та єдиним податком на поставлений дохід) при їх суміщенні передбачено нормами Податкового кодексу РФ (далі — НК РФ):

1. Вимога до платників ЕНВД: згідно з п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментному провадженні видів діяльності, що підлягають оподаткуванню в іншому порядку, вони повинні сплачувати відповідні іншим режимам податки. Для цього потрібно враховувати окремо в кожному напрямку:
   • майно;
   • зобов'язання;
   • господарські операції
2. Вимоги до осіб, які застосовують ОСНО: відповідно до п. 4 ст. 149 НК РФ необхідний роздільний облік операцій для обчислення податку на додану вартість (ПДВ), за пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ - окреме від показників роботи інших напрямів визначення податкової базиз податку на прибуток та ін Більш детально про оподаткування на загальному режимі можна дізнатися зі статті за посиланням: Оподаткування при ОСНО - види податків.

Аналогічні вимоги пред'являються до індивідуальних підприємців (ІП) з тією різницею, що замість прибуток вони сплачують податку доходи фізичних осіб(ПДФО).

На його виконання необхідно визначити порядок дій працівників організації у відповідному документі.

Локальний нормативний акт про окремий облік – податкова облікова політика

Податковий та бухгалтерський облік

Вимоги роздільному обліку, які у нормах НК РФ, регулюють порядок організації насамперед податкового обліку. Іншим видом обліку є бухгалтерська, передбачена законом «Про бухгалтерський облік» від 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варіанти організації бухобліку:

• необов'язковість під час обліку показників, необхідних для оподаткування, — для ІП, підрозділів іноземних юридичних осіб (п. 1 ч. 2 ст. 6 закону № 402-ФЗ);
• можливість ведення спрощеного бухобліку – для суб'єктів малого підприємництва та деяких інших організацій (ч. 4 ст. 6 закону № 402-ФЗ);
• повний бухоблік - для інших суб'єктів.

На відміну від бухобліку, податковий облік обов'язковий завжди (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При відкритті нових напрямів необхідно визначити їм способи (методи) ведення податкового обліку (абз. 7 ст. 313 НК РФ). З цією метою можна змінювати регістри бухобліку або створювати нові. Обов'язкових форм документів обліку відсутні. При цьому повинні бути дотримані мінімальні вимоги, встановлені ст. 313 НК РФ:

1. Відповідність системи обліку її функцій (порядок формування показників та ін.).
2. Наявність первинних облікових документів, аналітичних регістрів, розрахунків податкової бази.
3. Наявність в аналітичних регістрах певних реквізитів.

Отже, податковий облік ведеться шляхом видозміни чи розширення показників бухобліку чи створення окремої системи обліку. Вибраний варіант обліку закріплюється як облікова політика.

Податкова облікова політика

Облікова політика з оподаткування включає (ст. 11 НК РФ):

• способи та методи ведення обліку та розподілу показників;
• відкриваються рахунки та субрахунки;
• форми регістрів та первинних документівта ін.

Вона фіксується в одному документі (який може так і називатись: облікова політика) або кількох, що затверджуються наказом керівника організації чи ІП.

У ситуації поєднання 2 режимів видання такого документа відповідає насамперед інтересам платника податків. За відсутності роздільного обліку, що ґрунтується на методах, закріплених в обліковій політиці, за результатами податкової перевіркиможуть бути донараховані податки виходячи з поділу доходів та витрат, застосованого податковим органом на його розсуд.

Так, по одній зі справ суд зазначив, що в умовах пропуску в нормативному регулюванніпроцедур роздільного обліку ІП повинен був затвердити облікову політику з оподаткування. За її відсутності було визнано правомірним пропорційний розподіл доходів та витрат, зроблений податковим органом (постанова АС ВПО від 03.03.2016 № Ф01-122/16 у справі № А11-371/2015).

Розглянемо особливості поділу обліку з 2 основних податків — ПДВ та податку на прибуток.

Роздільний облік для обчислення ПДВ

Норми НК РФ про окремий облік з ПДВ

Щодо діяльності, до якої застосовується ЕНВД, суб'єкт не визнається платником податків з ПДВ. Винятком є ​​окремі види правочинів, наприклад імпортні (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСЦП ПДВ сплачується і пред'являється до відрахування. Обов'язковість відокремлення обліку за операціями, що підпадають та не підпадають під оподаткування, закріплена у п. 4 ст. 149 та абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

У п. 4 ст. 170 НК РФ визначається порядок поводження з вхідним ПДВ:

• якщо активи використовуються в операціях, що підпадають під ОСНО, ПДВ по них приймається до вирахування;
• якщо майно задіюється у неоподатковуваній діяльності, ПДВ враховується у його вартості, до відрахування він прийнятий не може.

Деякі складнощі можуть виникнути під час розподілу ПДВ між ЕНВД та ОСНО.

Методи розподілення ПДВ

Товари, в ціну яких постачальник включений ПДВ, можуть використовуватися для роботи як на ЕНВД, так і на ОСНО. При цьому фізичний розподіл майна може бути відсутнім (наприклад, при використанні того самого обладнання або приміщення). Виходячи з цього, обчислення вхідного ПДВдля відрахування зазвичай проводиться:

1. Методом прямого рахунку - за можливості прямого розподілу майна як засобами, закріпленими в обліковій політиці, так і за іншими документами. Наприклад, наявність договору оренди приміщень дозволяє визначити їхнє використання на ОСНО. Подібна ситуація розглянута у постанові АС УО від 16.11.2015 № Ф09-8211/15 у справі № А07-1060/2015.
2. Методом пропорції, закріпленим абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, - виходячи із співвідношення вартості відвантажених товарів (використовується майна) по ОСНО або ЕНВД та загальної вартості відвантажених покупцям товарів (використовується майна).

Платник податків може встановити інший порядок, наприклад виходячи з розподілу витрат пропорційно отриманої виручки за двома напрямками. Такий спосіб роздільного обліку визнав законним АС ВСО у ухвалі від 27.02.2017 № Ф02-273/2017 у справі № А33-1251/2016.

Крім того, у листі Мінфіну РФ від 11.03.2015 № 03-07-08/12672 зазначено на необхідність встановлення в обліковій політиці порядку обліку на випадок відсутності відвантаження товарів або їх використання лише за одним із режимів.

Коли можна не вести роздільний облік із ПДВ за правилом 5%

Відповідно до абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можна не розділяти облік стосовно періодів, у яких частка витрат за активи, не оподатковувані ПДВ, вбирається у 5% всіх витрат (правило 5%). При цьому можна претендувати на відрахування за всіма сумами ПДВ, пред'явленими постачальниками в цьому періоді, за ст. 172 НК РФ.

У цьому на практиці виникає питання можливості дзеркального застосування наведеного вище правила 5% — невикористання роздільного обліку, якщо витрати з оподатковуваних ПДВ операціям становлять менше 5%. Лист Мінфіну РФ від 19.08.2016 № 03-07-11/48590 містить роз'яснення про неможливість такого розширювального тлумачення закону.

Таким чином, можливість відмовитися від роздільного обліку існує лише у випадку, прямо передбаченому законом: якщо витрати на ЕНВД становлять менше 5% від їхнього сукупного обсягу.

Роздільний облік для обчислення податку на прибуток

Роздільний облік доходів

Платники ЕНВД звільняються від необхідності обліку доходу та сплати прибуток (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. до. відповідно до п. 1 ст. 346.29 НК РФ об'єктом оподаткування податку визнається поставлений дохід, який визначається розрахунковим шляхом. Проте розмір фактичних надходжень у цьому напрямі набуває значення обчислення прибуток з ОСНО — зменшує розмір доходу.

Як правило, доходи від реалізації розносять на 2 субрахунки, які відкриваються до субрахунку 90/1 «Виручка». У цьому випадку показники з обох напрямків формуються окремо.

Позареалізаційні доходи також мають бути поділені залежно від того, отримані вони від діяльності, до якої застосовується ЕНВД, або внаслідок інших операцій:

1. До доходів на ЕНВД відносяться лише надходження, що безпосередньо випливають із ведення відповідного виду діяльності. Це, наприклад, договірні санкції чи премії від постачальників (лист Мінфіну РФ від 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
2. Доходи від будь-яких інших операцій утворюють податкову базу з податку прибуток. До подібних належить не тільки виручка, а й інші види надходжень, наприклад відсотки за депозитами та виданими позиками (лист ФНП РФ від 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@).

Також важливо поділ обліку витрат.

Роздільний облік витрат

Виходячи із пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, з метою обчислення прибуток можна приймати до обліку лише Витрати по ОСНО, Витрати по ЕНВД би мало бути враховані окремо. Однак у процесі поточної діяльностівиробляються загальні витрати, які відносяться до всієї діяльності в цілому (наприклад, комунальні платежі). При неможливості прямого розподілу витрати визначаються пропорційно частці доходів організації від діяльності, що підпадає під ОСНО чи ЕНВД, у сукупному доході.

Для окремого обліку витрат також можуть бути відкриті субрахунки, наприклад, до рахунку 44 «Витрати на продаж».

ВАЖЛИВО! До наслідків неправильного розподілу витрат належить донарахування прибуток і відповідальність за ст. 122 НК РФ.

Наприклад, за одним із справ організація віднесла витрати на купівлю меблів повністю на ОСНО за відсутності первинних документів окремого обліку. Суд визнав правомірним здійснений податковим органом пропорційний розподіл витрат (ухвала 10-го ААС від 18.02.2016 № 10АП-14788/15 у справі № А41-56968/15).

Нерідко виникають спірні ситуації, коли податковий орган не визнає правильним метод поділу витрат, прийнятий з поділу площ, відведених під різні напрями роботи.

Розподіл приміщень та площ за видами діяльності

Однією з суперечливих ситуацій, що часто зустрічаються, при роздільному обліку для застосування ОСНО та ЕНВД є розподіл витрат по площах і приміщеннях, задіяних у 2 видах діяльності.

Наприклад, якщо в одному торговому залі ведеться оптова та роздрібна торгівля, то витрати на оренду цієї зали за нормами НК РФ повинні враховуватися пропорційно. Однак платник податків може закріпити в обліковій політиці розподіл витрат згідно з площею, відведеною під той чи інший вид діяльності.

При застосуванні такого способу роздільного обліку необхідно брати до уваги роз'яснення, наведене у п. 12 інформаційного листапрезидії ВАС РФ від 05.03.2013 № 157 (огляд практики за гол. 26.3 ПК РФ): висновок про наявність самостійного об'єктуорганізації торгівлі може бути зроблено тільки на основі інвентаризаційних та правовстановлюючих документів.

У зв'язку з цим доцільно не умовний (на схемі), а фізичний (постійні перегородки) поділ частин приміщення, що використовуються для різних напрямків, відображене у документах (наприклад, у додатку до договору оренди).

Наслідки відсутності роздільного обліку

У гол. 16 НК РФ та КоАП РФ відсутні спеціальні норми про відповідальність за неведення роздільного обліку при застосуванні ОСНО та ЕНВД, тому відсутність роздільного обліку може спричинити для платника податків такі наслідки:

1. Неправильне обчислення податкової бази з податків ОСНО: ПДВ, податку з прибутку (ПДФО — для ІП), а отже, нарахування податків до сплати за результатами податкової перевірки.
2. Нарахування пені за податковою заборгованістю.
3. Залучення до податкової відповідальностіза п. 1 ст. 122 НК РФ.

прикладом подібного родунаслідків є ухвала АС ВПО від 03.03.2016 № Ф01-122/16 у справі № А11-371/2015. ІП був донарахований ПДФО до сплати, пені, а також зобов'язаний сплатити штраф.

Отже, роздільний облік під час поєднання ОСНО та ЕНВД ведеться виходячи з облікової політики, прийнятої платником податків. За відсутності прямого поділу показників доходи та витрати розподіляються пропорційно відповідно до норм НК РФ.

ЕНВД – спеціальний податковий режим оподаткування окремих видів діяльності, застосовуваний організаціями та індивідуальними підприємцями поруч із загальною системоюоподаткування та інші режимами оподаткування, перехід якого є обов'язковим у порядку, передбаченому главою 26.3 НК РФ, та застосування, якого передбачає заміну сплати деяких податків.

Згідно зі статтею 346.26 НК РФ система оподаткування у вигляді ЕНВД встановлюється НК РФ, вводиться в дію нормативними правовими актами представницьких органів муніципальних районів, міських округів, законами міст федерального значенняМоскви та Санкт-Петербурга і застосовується поряд із загальною системою оподаткування та іншими режимами оподаткування, передбаченими законодавством Російської Федераціїпро податки та збори.

Види діяльності, щодо яких може застосовуватися система оподаткування як ЕНВД, перелічені у пункті 2 статті 346.26 НК РФ.

Відповідно до законодавства Російської Федерації не допускається одночасне застосування двох спеціальних податкових режимів.

Організації та підприємці, які є учасниками угод про розподіл продукції, не можуть перейти на систему оподаткування у вигляді ЕНВД.

Пунктом 2.1 статті 346.26 НК РФ встановлено, що ЕНВД не застосовується щодо видів діяльності, перелічених у пункті 2 статті 346.26 НК РФ, якщо ці види діяльності здійснюються у рамках договору простого товариства (договору про спільну діяльність).

ЕНВД не застосовується також організаціями та індивідуальними підприємцями, які перейшли на сплату єдиного сільгоспподатку, та якщо зазначені особи реалізують через свої об'єкти організації торгівлі та (або) громадського харчуваннявироблену ними сільськогосподарську продукцію, включаючи продукцію первинної переробки, вироблену ними із сільськогосподарської сировини власного виробництва, у відносинах наступних видівдіяльності:

· Роздрібної торгівлі, що здійснюється через магазини та павільйони з площею торгового залу не більше 150 квадратних метрівщодо кожного об'єкта організації торгівлі;

· Роздрібної торгівлі, що здійснюється через кіоски, намети, лотки та інші об'єкти стаціонарної торгової мережі, що не має торгових залів, а також об'єкти нестаціонарної торгової мережі;

· Надання послуг громадського харчування, що здійснюються через об'єкти організації громадського харчування з площею залу обслуговування відвідувачів не більше 150 квадратних метрів по кожному об'єкту організації громадського харчування;

· Надання послуг громадського харчування, що здійснюються через об'єкти організації громадського харчування, що не мають залу обслуговування відвідувачів.

Про те, що ЕНВД позбавляє права сільгоспвиробників на сільгоспподаток, Мінфін Російської Федерації відповів у Листі Мінфіну Російської Федерації від 25 червня 2004 року №03-05-13/11, у якому відповідь заснована на нормах глави 26.1 НК РФ.

Звертаємо увагу читачів Лист Мінфіну Російської Федерації від 19 червня 2006 року №03-11-04/3/297 «Про нарахування податків під час продажу майна фірмами, які працюють на ЕНВД». У ньому сказано, що й організація, яка здійснює підприємницьку діяльність, щодо якої є платником ЕНВД, реалізує належне їй майно, вона має обчислювати податку з прибутку і ПДВ, оскільки ця діяльність не оподатковується ЕНВД.

Аналогічна думка міститься і в більш ранньому Листі Мінфіну Російської Федерації від 20 грудня 2005 року № 03-11-05/122 "Про порядок застосування положень глави 26.3 "Система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності" Податкового кодексу Російської Федерації щодо діяльності з надання послуг громадського харчування», в якому зазначено, що переліком видів підприємницької діяльності, щодо яких може застосовуватися система оподаткування у вигляді ЕНВД, встановленим пунктом 2 статті 346.26 НК РФ, діяльність, пов'язана із здійсненням операцій із реалізації об'єктів основних засобів не передбачена. Тому операції з реалізації об'єктів основних засобів, що здійснюються організаціями чи індивідуальними підприємцями, переведеними на сплату ЕНВД, підлягає оподаткуванню ПДВ та ПДФО у загальновстановленому порядку.

НЕОБХІДНІСТЬ ВЕДЕННЯ РОЗДІЛЬНОГО ОБЛІКУ

Пунктом 6 статті 346.26 НК РФ встановлено, що при здійсненні кількох видів підприємницької діяльності, що підлягають оподаткуванню ЕНВД відповідно до НК РФ, облік показників, необхідних для обчислення податку, ведеться окремо щодо кожного виду діяльності.

Платники податків, що здійснюють поряд з підприємницькою діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, згідно з пунктом 7 статті 346.26 НК РФ зобов'язані вести роздільний облік майна, зобов'язань та господарських операцій щодо підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню ЕНВ платники податків сплачують податки відповідно до іншого режиму оподаткування. При цьому облік майна, зобов'язань та господарських операцій щодо видів підприємницької діяльності, що підлягають оподаткуванню ЕНВД, здійснюється платниками податків у загальновстановленому порядку.

Таким чином, платники податків, які здійснюють одночасно види підприємницької діяльності, оподатковувані ЕНВД та підпадають під дію загальновстановленої системи оподаткування, розподіляють здійснені ними загальногосподарські, загальновиробничі витрати, а також витрати на оплату праці пропорційно долі доходів, отриманих від кожного виду діяльності у загальному обсязі доходів від усіх видів діяльності.

З цією метою платники податків зобов'язані вести роздільний облік доходів і витрат за кожним здійснюваним ними видом підприємницької діяльності. У листі від 4 вересня 2003 року №22-2-16/1962-АС207 «Про порядок застосування системи оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід для окремих видів діяльності» МНС Російської Федерації уточнило порядок організації роздільного обліку при здійсненні роздрібної торгівлі. У разі неможливості безпосередньо віднести той чи інший об'єкт обліку до конкретного виду діяльності наприкінці звітного періоду необхідно провести розподіл відповідних сум між видами діяльності. Відповідно до названого Лист розподілу підлягають:

ü загальногосподарські, загальновиробничі витрати (загальні та загальні);

ü витрати на оплату праці;

ü витрати, пов'язані зі сплатою страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування(за винятком страхових внесків у вигляді фіксованих платежів).

Щодо питання про поділ витрат на діяльність, що оподатковується відповідно до загального режиму оподаткування, та діяльності, що оподатковується ЕНВД, у Листі Мінфіну Російської Федерації від 30 грудня 2004 року №03-06-04/17 «Про застосування ЕНВДпри змішаній формі розрахунків» зазначено, що згідно з пунктом 9 статті 274 НК РФ витрати організації, якщо їх неможливо розділити, визначаються пропорційно частці доходів організації від діяльності, що оподатковується ЕНВД, у загальному доході організації з усіх видів діяльності. Аналогічний порядок визначення витрат має застосовуватись і щодо індивідуальних підприємців.

У Листі Мінфіну Російської Федерації від 14 березня 2006 року №03-03-04/1/224 зазначено, що величина витрат, що належать до діяльності, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, визначається пропорційно долі доходів від цього виду діяльності у загальному доході організації з усіх видів діяльності . Тобто загальний дохідвключає доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав і позареалізаційні доходи. У цьому листі також сказано, що згідно з пунктом 7 статті 274 НК РФ щодо податкової бази з податку на прибуток організацій, прибуток, що підлягає оподаткуванню, визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду. Таким чином, з метою унеможливлення спотворення податкової бази з податку на прибуток слід розподіляти витрати між видами діяльності за звітними періодами, що наростають підсумком з початку року. При цьому дохід, пропорційно якому здійснюється розподіл витрат, також обчислюється наростаючим підсумком початку року. Фахівці фінансового відомства вказали у Листі, що таку методику розподілу витрат при суміщенні загального режиму оподаткування та спеціального, що передбачає сплату ЕНВД, слід застосовувати з метою оподаткування незалежно від методики розподілу витрат, прийнятої організацією з метою бухгалтерського обліку.

ПОРЯДОК ОБЛІКУ ПДВ ПРИ ЗДІЙСНЕННІ ІНШОЇ ДІЯЛЬНОСТІ, ПОРАДИ З ДІЯЛЬНІСТЮ, ЩО ПІДЛЕЖИТЬ ОБКЛАДАННЯ ЕНВД

Відповідно до пункту 4 статті 346.26 НК РФ організації, переведені на сплату ЕНВД за певним видом діяльності, не визнаються платниками ПДВ (щодо операцій, що визнані об'єктами оподаткування згідно з главою 21 НК РФ, що здійснюються в рамках підприємницької діяльності, що оподатковується) єдиним податком), крім ПДВ, що підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації.

У тому випадку, коли організація здійснює поряд з діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, ПДВ за ними обчислюється та сплачується відповідно до положень глави 21 НК РФ. У цій ситуації організація зобов'язана вести роздільний облік операцій, що оподатковуються та не оподатковуються ПДВ.

Суть роздільного обліку у тому, щоб відокремити суми «вхідного» ПДВ, які стосуються діяльності, оподатковуваної ЕНВД. Ці суми повинні враховуватися вартості придбаних товарів (робіт, послуг) (підпункт 3 пункту 2 статті 170 НК РФ).

Розглядаючи роздільний облік ПДВ, ми говорили, що відповідно до пункту 4 статті 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг):

ü приймаються до відрахування відповідно до статті 172 НК РФ, якщо придбаний ресурс використовується для здійснення операцій, що оподатковуються ПДВ;

ü враховуються у вартості таких ресурсів відповідно до пункту 2 статті 172 НК РФ при використанні останніх у діяльності, що не оподатковується ПДВ.

Тут же хотілося б звернути увагу на Лист Мінфіну Російської Федерації від 8 липня 2005 року №03-04-11/143 «Про окремий облік ПДВ при застосуванні ЕНВД», в якому розглянуто питання прийняття до вирахування сум ПДВ організацією, переведеною за окремими видами діяльності на сплату ЕНВД. У Листі звернено увагу до абзацу 9 пункту 4 статті 170 НК РФ і зазначено, що норма, передбачена цим абзацом, застосовується тільки платниками податків ПДВ. Організації щодо окремих видів діяльності платниками податків ЕНВДта у яких за податковий період частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких здійснюються в рамках підприємницької діяльності, що оподатковується ЕНВД, вбирається у 5 відсотків загальної величини сукупних витрат виробництва, немає права суми ПДВ, пред'явлені постачальниками, приймати до вирахування у повному обсязі.

Відповідно до пунктів 5, 6 Положення по бухгалтерського обліку«Облік матеріально-виробничихзапасів» ПБУ 5/01, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 9 червня 2001 року №44н, матеріально-виробничі запаси, у тому числі товари, приймаються до бухгалтерського обліку фактичної собівартості, Якою при придбанні за плату визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком ПДВ та інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації, один із яких зазначено вище).

На підставі пункту 2 статті 171 НК РФ відрахувань підлягають суми ПДВ, сплачені платниками податків за товарами (роботами, послугами), а також майновим правам на території Російської Федерації, що купуються для здійснення операцій, оподатковуваних ПДВ.

Відповідно до пункту 1 статті 172 НК РФ суми ПДВ, пред'явлені платнику податків, приймаються до податкового відрахування на підставі відповідних первинних документів у тому звітний період, коли ці товари придбано та прийнято на облік, а не в тому періоді, коли ці товари будуть фактично реалізовані. Тобто НК РФ не пов'язує право платника податків на відрахування з моментом реалізації майна.

Такий висновок узгоджується і з положеннями пункту 5 статті 173 НК РФ, на підставі якого організації, які не є платниками ПДВ, зобов'язані перераховувати податок до бюджету тільки у разі виставлення ними покупцю рахунки-фактури з виділенням ПДВ.

Таким чином, суми ПДВ за товарами (роботами, послугами), майновими правами, використаними організаціями, що перейшли на сплату ЕНВД, при здійсненні операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), що не оподатковуються ПДВ, не підлягають відрахуванню.

Враховуючи цей факт, суми ПДВ, раніше прийняті до відрахування відповідно до статей 171, 172 НК РФ за товарами (роботами, послугами), у тому числі основним коштам та нематеріальним активам, що використовуються у виробничій діяльності, після переходу організації на сплату ЕНВД, необхідно відновити в останньому податковому періоді перед переходом на ЕНВД та повернути до бюджету.

Звернемося до підпункту 2 пункту 3 статті 170 НК РФ:

«При переході платника податків на спеціальні податкові режими відповідно до глав 26.2 та 26.3 цього Кодексу суми податку, прийняті до вирахування платником податків за товарами (роботами, послугами), у тому числі основними засобами та нематеріальними активами, та майновими правами в порядку, передбаченому , Підлягають відновленню в податковому періоді, що передує переходу на зазначені режими».

Тобто платники податків під час переходу, зокрема, на сплату ЕНВД сумиПДВ, прийняті до відрахування, повинні відновити у податковому періоді, що передує переходу на сплату ЕНВД. Ті платники податків, діяльність яких з 1 січня 2006 року підлягає оподаткуванню ЕНВД, не повинні проводити відновлення у грудні 2005 року, адже ці вимоги пункту 3 статті 170 ПК РФ набирають чинності лише з 1 січня 2006 року. Отже, відновлення сум ПДВ повномасштабно має вперше проводитись у грудні 2006 року. У разі спору з цього питання з податковими органами, можна заручитися підтримкою суддів, які неодноразово підтверджували відсутність (відповідно до діючим законодавством) у платників податків обов'язки відновлювати ПДВ під час переходу застосування спеціальних податкових режимів. Як приклади можна навести Постанову Вищого Арбітражного суду Російської Федерації від 30 березня 2004 року №15511/03, Постанову ФАС Західно-Сибірського округу від 17 серпня 2005 року у справі №Ф04-5288/2005(13916-А46-31).

Відновленню підлягають суми ПДВ у розмірі, раніше прийнятому до відрахування, а щодо основних засобів та нематеріальних активів- у розмірі суми, пропорційної залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки. Суми ПДВ, відновлені в такий спосіб, не входять у вартість товарів (робіт, послуг), а враховуються у складі інших витрат відповідно до статтею 264 НК РФ.

На практиці вироблені організацією витрати часто не можна безпосередньо віднести до якогось одного виду діяльності, що ускладнює облік сум «вхідного» ПДВ за ресурсами, що купуються.

Якщо заздалегідь відомо, що товар, що купується, буде споживатися в рамках здійснення всіх видів діяльності, але складно визначити частку, що припадає на оподатковувані та неоподатковувані ПДВ операції, то сума «вхідного» ПДВ приймається до відрахування в пропорції, що визначається виходячи з вартості товарів (робіт, послуг), що оподатковуються ПДВ у загальній вартості відвантажених за податковий період товарів. Решта сум ПДВ враховується у вартості ресурсу.

Таку пропорцію можна використовувати лише щодо непрямих витрат.

Вартість товарів, придбаних для перепродажу, належить до прямих витрат. Тому організації торгівлі необхідно організувати такий облік реалізації товарів, що дозволяє визначити, скільки та яких товарів було реалізовано вроздріб (в режимі ЕНВД), а скільки – оптом (в рамках загального режиму оподаткування). Відповідно, розрахунок суми «вхідного» ПДВ, яку можна прийняти до відрахування, повинен здійснюватися прямим рахунком виходячи з вартості товарів, реалізація яких оподатковується ПДВ.

На практиці в момент придбання товарів організація може не знати, в якому режимі ці товари будуть реалізовані: оптом чи вроздріб, за розрахунок готівкою або шляхом безготівкового перерахуваннякоштів. Рішення про порядок обліку «вхідного» ПДВ треба приймати вже в момент придбання.

Якщо на дату придбання невідомо, оптом чи вроздріб товар буде продано, як вчинити із сумами «вхідного» ПДВ у такому разі?

Однозначної відповіді це питання глава 21 НК РФ не дає, тому організації можуть використовувати різні підходипід час вирішення цієї проблеми.

Існують три варіанти обліку «вхідного» ПДВ у цій ситуації. Розглянемо їх у прикладі.

приклад 1.

Торгова організація продає товари оптом та в роздріб через магазин. Щодо роздрібної торгівлі вона є платником ЕНВД.

Організація придбала товар у сумі 18 000 рублів, включаючи ПДВ - 10%. Товар прийнято до обліку на склад у травні і цього ж місяця сплачено. Від постачальника отримано належним чином оформлений рахунок-фактура.

Варіант А.

У момент придбання товару організація має намір продати всю партію оптом.

ПДВ у такому разі приймається до відрахування по всьому рахунку-фактурі в порядку, встановленому статтею 172 НК РФ, із відображенням у книзі покупок.

Згодом можлива ситуація, що товар, придбаний для операцій, що оподатковуються ПДВ, частково чи повністю було передано для реалізації через роздрібний магазин.

Припустимо, що у червні 30% товару передаються реалізації у магазин. У разі відповідно до пункту 3 статті 170 НК РФ сума ПДВ у цій частині підлягає відновленню.

Правилами ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книги покупок та книги продажів подібні ситуації не передбачені. Але оскільки з ПДВ складається на основі даних книги покупок, слід внести в книгу покупок виправні записи в тому періоді, коли стало відомо, що товар буде проданий в роздріб.

Для ведення роздільного обліку сум ПДВ за придбаними товарами, що реалізуються оптом та в роздріб, організації потрібно відкрити рахунки другого порядку до субрахунку 3 рахунки «ПДВ з придбаних матеріально-виробничих запасів»:

19-3-1 «ПДВ з придбаних товарів, що реалізуються оптом»;

19-3-2 «ПДВ з придбаних товарів, що реалізуються в роздріб».

Кореспонденція рахунків		Сума, рублів
Дебет	Кредит
На дату прийняття до обліку товару (травень) операції відображаються у бухгалтерському обліку такими бухгалтерськими записами:
			Прийнято до обліку придбані товари
			Відображено суму ПДВ за придбаними товарами, призначеними для продажу оптом.
			Прийнятий до відрахування ПДВ за товарами, призначеними для продажу оптом
На дату передачі частини товару (30%) зі складу магазин (червень) становлять такі записи:
			Передана частина товару, призначена для продажу в роздріб
			ДОБРО! Відновлено до сплати до бюджету ПДВ у частині товару, призначеного для роздрібного продажу
			Відображено суму ПДВ за придбаними товарами, призначеними для продажу в роздріб
			Відновлену суму ПДВ включено у вартість товарів, призначених для роздрібного продажу

У червні до книги покупок слід внести коригувальний запис, що зменшує суму відрахувань на 490,91 рубля.

Варіант Ст.

У момент придбання товару організація має намір продати всю партію в роздріб. ПДВ у такому разі у повному обсязі необхідно включити у вартість товарів. Від обов'язку реєструвати рахунок-фактуру за такою операцією в журналі обліку отриманих рахунків-фактур та книзі покупок організація звільнена, оскільки не є платником ПДВ.

Якщо згодом товар частково або повністю повертається з магазину з метою реалізації оптом, на дату повернення рахунок-фактура має бути зареєстрований у журналі обліку отриманих рахунків-фактур та відображений у книзі покупок у частині, що припадає на вартість товару, реалізованого оптом.

Припустимо, що у травні організація весь придбаний товар завезла до магазину на продаж у роздріб. А у червні не проданий у роздріб залишок (30%) товару було повернено з магазину на склад з метою його реалізації оптом.

Кореспонденція рахунків		Сума, рублів
Дебет	Кредит
На дату прийняття товару до обліку товару в роздріб (травень) має бути зроблено бухгалтерський запис:
			Прийнятий до обліку товар, призначений для продажу у роздріб (з ПДВ)
На дату повернення залишку товару з магазину складу (червень) робляться такі записи:
			Повернено частину товару, призначену для продажу оптом (без ПДВ)
			Відображено суму ПДВ в частині вартості товарів, призначених для продажу оптом.
			Прийнятий до відрахування ПДВ щодо вартості товарів, призначених для продажу оптом

У червні у книзі покупок реєструється рахунок-фактура у сумі 5 400 рублів (зокрема ПДВ 490,91 рубля).

Варіант С.

Відомо, що придбану партію товару буде продано частково оптом, частково в роздріб. Але на дату придбання товару визначити розмір частин неможливо.

У такому разі неправомірно прийняти до відрахування ПДВ повністю по всьому рахунку-фактурі. Отже, організації необхідно знайти спосіб, який визначає, яким чином суми «вхідного» ПДВ можуть бути поділені між оптом та роздрібом.

Організація самостійно обирає метод, згідно з яким на стадії придбання товару буде організовано облік «вхідного» ПДВ, ґрунтуючись на специфіці своєї роботи, та відображає його у наказі про облікову політику з метою оподаткування.

Можна, наприклад, ділити ПДВ пропорційно долі товарів, реалізованих у попередньому податковому періоді оптом і в роздріб, і враховувати кожну частину податку відповідно до правил, зазначених вище (дивіться варіанти А та В).

Слід звернути увагу, що у будь-якому разі у міру фактичної реалізації товарів організації необхідно буде уточнювати суму ПДВ, пред'явленої до відрахування. Зрештою сума ПДВ, пред'явлена ​​до відрахування, має суворо відповідати вартості товарів, реалізованих оптом.

Припустимо, що організація, що закупила товар, спочатку передбачає, що частина товару буде реалізована роздріб через магазин, а частина оптом за безготівковим розрахунком.

Припустимо, у квітні обсяг продажу без ПДВ становив 1000 000 рублів, зокрема: 700 000 рублів - опт, 300 000 рублів - роздріб.

Розрахуємо частку товарів, реалізованих у минулому податковому періоді:

У роздріб 300 000/1000 000 х 100% = 30%;

Оптом 700 000/1000 000 х 100% = 70%.

У такій ситуації на дату прийняття до обліку товару (травень) становлять такі бухгалтерські записи:

Кореспонденція рахунків		Сума, рублів
Дебет	Кредит
			Прийняті до обліку товари, призначені для реалізації оптом (без ПДВ) (16 363,64 х 70%)
			Прийнято до обліку товари, призначені для реалізації в роздріб (без ПДВ) (16 363,64 х 30%)
			Відображено ПДВ, що припадає на частину товару, призначену для продажу оптом (1 636,36 х 70%)
			Відбито ПДВ, що припадає на частину товару, призначену для реалізації в роздріб (1 636,36 х 30%)
			Прийнятий до відрахування ПДВ за товарами, призначеними для продажу оптом (1 636,36 х 70%)
			Суму ПДВ віднесено до збільшення вартості товарів, призначених для роздрібного продажу (1 636,36 х 30%)

Припустимо, що вся партія товару повністю продана роздріб у червні.

На дату фактичної реалізації товару в обліку необхідно зробити запис:

Кореспонденція рахунків		Сума, рублів
Дебет	Кредит
			Передано частину товару, призначену для продажу в роздріб (16 363,64 х 70%)
			Відновлено до сплати до бюджету ПДВ у частині товару, реалізованого в роздріб (1636,36 х 70%)
			Відображено суму ПДВ за товарами, проданими в роздріб (1636,36 х 70%)
			Включено у вартість товарів, проданих у роздріб, відновлено суму ПДВ

Суму ПДВ, що припадає на вартість товарів, призначених для продажу оптом, організація приймає до відрахування за наявності рахунку-фактури та документів, що підтверджують фактичну оплату постачальнику сум податку при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації (підпункт 2 пункту 2 статті 171 НК РФ та пункт 1 статті 172 НК РФ)

У червні у книзі покупок слід внести коригувальний запис, що зменшує суму податкових відрахувань на 1145,45 рублів.

Закінчення прикладу.

Якщо на момент переходу із загальної системи оподаткування на ЕНВД у платника податків є залишки придбаних товарів, матеріалів та вхідний ПДВ за ними було відшкодовано з бюджету, при використанні цих залишків при здійсненні операцій, які не оподатковуються, суми податку повинні бути відновлені у розрахунках з бюджетом ( підпункт 2 пункту 3 статті 170 ПК РФ).

приклад 2.

Організація здійснювала у 2006 році оптову торгівлю. У період дії загальної системи оподаткування організацією було придбано та оплачено товари у сумі 354 000 рублів (зокрема ПДВ - 54 000 рублів). Після оплати та прийняття товарів до обліку суму ПДВ було пред'явлено до відрахування. З 1 січня 2007 року організація здійснює роздрібну торгівлю та є платником ЕНВД. За результатами інвентаризації за станом 1 січня у створенні вважаються товари у сумі 170 000 рублів (без ПДВ). Усі товари реалізовані в роздріб у першому кварталі 2007 року. У бухгалтерському обліку буде зроблено такі записи:

Кореспонденція рахунків		Сума, рублів
Дебет	Кредит
До переходу на ЕНВД
			Перераховано постачальнику
			Прийняті до обліку
			Враховано ПДВ
			ПДВ пред'явлено до відрахування
			Списано вартість реалізованих товарів
Під час переходу на ЕНВД
			Відновлено ПДВ, раніше пред'явлений до вирахування (54 000 х 170 000 / 300 000)
			Враховано у складі інших витрат відновлений ПДВ
			Перераховано до бюджету відновлений ПДВ
			Списано вартість реалізованих товарів (170 000 + 30 600) у 2006 році

Закінчення прикладу.

Приклад 3. Із консультаційної практики ЗАТ « BKR - ІНТЕРКОМ – АУДИТ».

Запитання:

Організація веде два види діяльності: роздрібну торгівлю (переведено на сплату ЕНВД) та оптову торгівлю. Товар купується та приймається на облік на оптовий склад (на рахунок 41.1), оскільки наперед не відомо, який товар буде проданий у роздріб. Після закінчення місяця товар, реалізований у роздріб, пономенклатурно переводиться на роздрібний склад (на рахунок 41.2). При цьому відповідно до ст. 170 п. 4 НК РФ раніше виділений та відшкодований ПДВ відновлюється на рахунок 41.2 та сплачується до бюджету. Тобто ми вважаємо, що ведемо окремий облік. ПДВ, за загальногосподарськими та загальновиробничими витратами, визначається пропорцією відповідно до пункту 4 статті 170 НК РФ. Цей порядок ведення окремого обліку закріплено в обліковій політиці.

Податкова інспекція вважає, що ми повинні списувати податку додану вартість (далі за текстом – ПДВ) пропорційно виручці від товарів, тобто. суму ПДВ до відшкодування зачитувати відповідно до частки виручки за загальним режимом оподаткування у сукупному доході.

Чи правомірні дії організації?

Відповідь:

а) Федерального законувід 21 липня 2005 року №101-ФЗ «Про внесення змін до глав 26.2 та 26.3 частини другої Податкового кодексуРосійської Федерації та деякі законодавчі акти Російської Федерації про податки та збори, а також про визнання такими, що втратили чинність, окремих положень законодавчих актів Російської Федерації»;

б) Федерального закону від 22 липня 2005 року №119-ФЗ «Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового Кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність, окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки та збори» (далі - Закон № 119-ФЗ ).

Відповідно до пункту 7 статті 346.26 НК РФ платники податків, які здійснюють поряд з підприємницькою діяльністю, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, зобов'язані вести роздільний облік майна, зобов'язань та господарських операцій щодо підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню, щодо якої платники податків сплачують податки відповідно до іншого режиму оподаткування.

Відповідно до пункту 4 статті 346.26 ПК РФ організації, які є платниками податків ЕНВД, не визнаються платниками податків ПДВ (щодо операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до глави 21 ПК РФ, що здійснюються в рамках підприємницької діяльності, що оподатковується ЕНВД), за винятком сплаті під час ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.

Таким чином, під час здійснення кількох видів діяльності виникає обов'язок забезпечити роздільний облік господарських операцій щодо роздрібної торгівлі, що підпадає під систему оподаткування у вигляді ЕНВД, та оптової торгівлі, яка підлягає оподаткуванню у загальновстановленому порядку.

У цьому операції під час оптової торгівлі оподатковуються ПДВ гаразд, встановленому главою 21 НК РФ.

Відповідно до підпункту 3 пункту 2 статті 170 НК РФ суми ПДВ за товарами, роботами, послугами, придбаними організацією, яка не є платником ПДВ, враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг).

При здійсненні організацією операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ, та операцій, за якими сплачується ЕНВД, облік сум ПДВ за придбаними товарами, роботами, послугами ведеться в порядку, встановленому пунктом 4 статті 170 НК РФ.

Пункт 4 статті 170 НК РФ визначає порядок ведення роздільного обліку пред'явлених сум ПДВ, у тому числі і для платників податків, які здійснюють кілька видів діяльності, частина з яких оподатковується за загальним режимом (включаючи ПДВ), а частина – переведена на ЕНВД, в такий спосіб :

Усі товари (роботи, послуги) діляться на три групи:

1. призначені для здійснення оподатковуваних ПДВ операцій (у Вашому випадку для оптової торгівлі): «вхідний» ПДВ приймається до вирахування в повному обсязі у загальновстановленому порядку.

2. призначені для здійснення діяльності, переведеної на ЕНВД (у Вашому випадку для роздрібної торгівлі): «вхідний» ПДВ до відрахування не приймається, а входить у вартість цих товарів (робіт, послуг).

3. призначені задля забезпечення господарську діяльність організації загалом, які можна однозначно зарахувати до якогось одному виду діяльності: після кожного податкового періоду виробляється розрахунок пропорції. Частина «вхідного» ПДВ, що відноситься до оподатковуваної ПДВ діяльності, приймається до відрахування, частина, що залишилася, включається у вартість придбаних товарів (робіт, послуг).

Відповідно до абзацу 5 пункту 4 статті 170 НК РФ зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав, відвантажених за податковий період, тобто місяцю чи кварталу залежно від виторгу організації (стаття 163 НК РФ).

На підставі вищевикладеного, на нашу думку, розрахунок пропорції здійснюється виключно щодо товарів (робіт, послуг) третьої групи.

Що стосується товарів, які купуються для подальшого перепродажу, то вони відносяться або до першої групи (опт), або до другої (роздріб). Суми «вхідного» ПДВ, що належать до цих товарів, у розрахунку пропорції участі не беруть, за винятком випадку, коли майно організації використовується у сферах діяльності, як переведених на сплату ЕНВД, так і не переведених, та по даному майну немає можливості забезпечити окремий бухгалтерський облік (наприклад, якщо товар реалізується за готівковий та безготівковий розрахунок в одному торговому залі магазину з використанням тих самих приміщень для зберігання товару, ваг, контрольно-касової техніки) (непрямо це підтверджує Лист Мінфіну Російської Федерації від 3 червня 2003 року №04 -05-12/60).

При цьому звертаємо Вашу увагу на те, що порядок ведення роздільного обліку податковим законодавствомні главою 26.3 НК РФ, ні іншими нормативними актамине визначений. Стаття 170 НК РФ містить загальний порядоквіднесення сум ПДВ на витрати з виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг) та вказує на необхідність його закріплення в обліковій політиці організації.

Таким чином вважаємо, що організація має право самостійно розробити цей порядок, закріпивши його в обліковій політиці (Лист УФНС по місту Москві від 20 жовтня 2004 року №24-11/68949). Право платників податків самостійно визначати порядок ведення роздільного обліку підтверджують і арбітражні суди. -1261/05-АК, Східно-Сибірського округу від 27 липня 2004 року у справі №А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1, Північно-Західного округу від 22 листопада 2004 року у справі №А66 -3013-04, Московського округу від 27 березня 2002 року у справі № КА-А40/1756-02).

У ситуації, викладеній у Вашому запиті, вважаємо, що Вашою організацією забезпечено порядок ведення роздільного обліку сум ПДВ за придбаними товарами (роботами, послугами), що використовуються для здійснення як оподатковуваних, так і не підлягаючих оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій, а саме :

1. Порядок ведення роздільного обліку у Вашій організації дозволяє визначити, які товари були реалізовані оптом, а які в роздріб, і, відповідно, застосовувана Вами методика точно визначає суми «вхідного» ПДВ, що належать до цих товарів, і відповідно відповідно підпунктом 2 пункту 3 статті 170 НК РФ тягне за собою необхідність відновлення сум ПДВ за товарами, реалізованим у роздріб, раніше прийнятого до відрахування.

2. Суми ПДВ за загальногосподарськими (загальновиробничими) витратами, визначені в пропорції, зазначеній у пункті 4 статті 170 НК РФ.

3. Розроблений Вами порядок ведення роздільного обліку сум ПДВ за одночасного здійснення оптової та роздрібної торгівлі закріплений як елемент облікової політики.

На підставі вищевикладеного вважаємо, що претензії податкового органу необґрунтовані, оскільки розроблений Вами порядок ведення роздільного обліку забезпечує однозначність визначення товарів, що реалізуються оптом та в роздріб, а також правильно розподіляє витрати, призначені для забезпечення господарської діяльності організації загалом відповідно до норм 21 глави НК РФ (пункт 4 статті 170 НК РФ).

Закінчення прикладу.

Зверніть увагу!

У Листі Мінфіну Російської Федерації від 28 грудня 2005 року №03-11-02/86 сказано, що якщо платник податків ЕНВД здійснює операції з реалізації товарів, що оподатковуються ПДВ відповідно до загального режиму оподаткування, то відповідно до пункту 1 статті 168 ПК РФ він зобов'язаний пред'явити до сплати відповідну суму ПДВ. При цьому згідно з пунктом 3 статті 169 НК РФ платник податків зобов'язаний скласти рахунок-фактуру, вести журнали обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книги покупок та книги продажів, якщо інше не встановлено пунктом 4 статті 169 НК РФ.

Приклад 4. Із консультаційної практики ЗАТ « BKR – ІНТЕРКОМ – АУДИТ».

Запитання:

Індивідуальний підприємець у 2004-2005 роках здійснював роздрібну торгівлю у орендованих приміщеннях площею до 150м 2 . Крім цього, здійснювалася торгівля в кредит з населенням кредитним договорам. Кошти за кредитними договорами перераховувалися на розрахунковий рахунок індивідуального підприємця.

ІП вважає, що вів роздільний облік, оскільки накладні та рахунки-фактури, що належать до діяльності, що підлягає оподаткуванню відповідно до загальної системи оподаткування, враховувалися окремо, а загальні витрати ділилися пропорційно до виручки, отриманої від діяльності, переведеної на сплату ЕНВД та традиційної системи .

Облік накладних та рахунків-фактур за товаром, реалізованим за ЕНВД, не вівся.

Під час перевірки в ІМНС були представлені Книги доходів та витрат за звичайною системою, книги покупок, книги продажу.

Податковий інспектор при перевірці зажадала всі накладні, рахунки-фактури та платіжні документи по ЕНВД та звичайній системі оподаткування, для того, щоб визначити правильність списання та розподіл сум ПДВ за традиційної системита ЕНВД.

1. Просимо роз'яснити можливий порядокорганізації роздільного обліку товарів, реалізація яких оподатковується ЕНВД та ПДФО.

2. Просимо роз'яснити порядок організації роздільного обліку ПДВ, пред'явленого за товарами, що відносяться на конкретний режим оподаткування та за роботами (послугами), що використовуються у двох режимах оподаткування.

3. Чи правий Податковий інспекторі може він запитати документи для отримання необхідних даних?

Відповідь:

1. З питання організації роздільного обліку реалізованих товарів:

Що стосується оподаткування ЕНВД щодо роздрібної торгівлі в 2004-2005 роках, то відповідно до статті 346.27 НК РФ, у редакції, що діяла в зазначені періоди, Під роздрібною торгівлею розумілася торгівля товарами та надання послуг покупцям за розрахунок готівкою, а також з використанням платіжних карт.

При цьому, виходячи з тлумачення положень НК РФ, що діяли в 2004-2005 роках, під діяльність щодо якої застосовувався ЕНВД, діяльність з реалізації товарів у кредит не підпадала. Аналогічна думка міститься у Листі Мінфіну Російської Федерації від 4 березня 2005 року №03-06-05-03/02.

Отже, індивідуальний підприємець із доходів від реалізації товарів у кредит мав обчислювати податок на доходи фізичних осіб, податок на додану вартість та інші податки, встановлені законодавством про податки та збори.

Щодо доходів від реалізації товарів у кредит, податок на доходи фізичних осіб індивідуальним підприємцем обчислюється відповідно до статей 221 та 227 НК РФ.

З метою обчислення податку на доходи фізичних осіб індивідуальними підприємцями Наказом Мінфіну Російської Федерації №86н та МНС Російської Федерації №БГ-3-04/430 від 13 серпня 2002 року затверджено «Порядок обліку доходів та витрат та господарських операцій для індивідуальних підприємців».

Щодо порядку обліку товарів, то списанню підлягає лише вартість реалізованихтоварів з урахуванням витрат на їх придбання та реалізацію (пункт 14 Наказу Мінфіну від 13 серпня 2002 року №86н).

З метою виконання зазначеного становища облік реалізованих товарів доцільно вести як і кількісному, і у сумовому вираженні.

Списання вартості реалізованого товару в кредит здійснюється у день отримання доходу від цього товару в кредит. Датою отримання доходу є день перерахування грошових коштівна розрахунковий рахунок індивідуального підприємця (підпункт 1 пункту 1 статті 223 НК РФ).

А) надходження товару відображається у спеціальному регістрі щодо кожного найменування товару, його вартості та реквізитів товарної накладної (ТОРГ-12), отриманої від постачальника, із зазначенням дати прийняття до обліку товару;

Б) при реалізації товару в кредит у товарній накладній на відпустку товару, що виставляється індивідуальним підприємцем, вказується найменування товару, що повністю відповідає його найменуванню. Зазначений порядок дозволяє ідентифікувати реалізований товар, яким отримано доход;

В) під час реалізації товарів у режимі роздрібної торгівлі матеріально-відповідальною особою складається товарний звіт за поточний місяць. Товарний звіт є підставою для списання товарів з обліку. Підставою для складання товарного звіту є чеки контрольно-касової техніки. При реалізації товарів за готівку товарна накладна покупцю не виставляється, що цілком відповідає положенням статті 493 ЦК України.

Таким чином, під час роздільного обліку запропонованим способом, забезпечується повна ідентифікація реалізованого товару із застосуванням конкретного режиму оподаткування.

Ведення роздільного обліку шляхом складання будь-якої пропорції для визначення вартості реалізованих товарів, що розподіляються між двома режимами оподаткування, на наш погляд не допустимо, оскільки у витратах відповідно до Наказу №86н вказується вартість одиниціреалізованого товару, а кожна з пропорцій може дати показник, відмінний від цілого числа.

2. Щодо порядку ведення роздільного обліку з податку на додану вартість:

Відповідно до пункту 4 статті 346.26 ПК РФ індивідуальні підприємці, які є платниками податків ЕНВД, не визнаються платниками податків ПДВ (щодо операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до глави 21 НК РФ, що здійснюються в рамках підприємницької діяльності, оподатковуваної єдиним на , Що підлягає сплаті відповідно до НК РФ при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації.

Що ж до операцій із реалізації товарів, здійснюваних у межах підприємницької діяльності, не оподатковуваної ЕНВД, такі операції оподатковуються ПДВ відповідно до главою 21 НК РФ.

Відповідно до підпункту 3 пункту 2 статті 170 НК РФ суми податку, пред'явлені покупцю при придбанні товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, або фактично сплачені при ввезенні товарів, у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, на територію Російської Федерації, враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів , у разі придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів та нематеріальних активів, особами, які не є платниками податків відповідно до НК РФабо звільненими від виконання обов'язків платника податку з обчислення та сплати податку.

Пункт 7 статті 346.26 НК РФ містить вимогу про ведення роздільного обліку майна, зобов'язань та господарських операцій у разі здійснення кількох видів діяльності, як підлягають, так і не підлягають оподаткуванню ЕНВД.

Проте порядок ведення роздільного обліку у частині ПДВ особами, які є платниками ПДВ, НК РФ не регламентовано. Порядок визначення пропорції, передбачений пунктом 4 статті 170 НК РФ (у редакції, що діяла в 2004-2005 роках), на наш погляд, стосується лише операцій, які не підлягають оподаткуванню (що звільняються від оподаткування). Зазначені операції, наведені у статті 149 НК РФ. Але, причому, пунктом 4 статті 170 НК РФ також встановлено, що зазначена пропорція застосовується і платниками податків, переведеними на сплату ЕНВД.

З тексту пункту 4 статті 170 НК РФ випливає, що пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період .

А) За товарами, що реалізуються в кредит, сума податку на додану вартість приймається до відрахування відповідно до статей 171-172 НК РФ. Сума податку визначається виходячи з рахунків-фактур, які стосуються товарним накладним, виданим постачальниками, шляхом ідентифікації реалізованого у кредит товару виходячи з товарних накладних, виданих покупцю.

Б) За товарами, реалізованими за готівковий розрахунок, сума ПДВ включається у вартість реалізованих товарів на підставі товарного звіту, в якому зазначено найменування, кількість, вартість товару та реквізити товарної накладної, на підставі якої купувався товар.

В) За товарами (роботами, послугами), що використовуються в операціях, оподатковуваних як ЕНВД, так і ПДВ (наприклад, орендна плата, канцелярське приладдя та інше), сума пред'явленого постачальниками ПДВ включається у вартість товарів, реалізованих за готівку, та приймається до відрахування по товарах, реалізованим у кредит, виходячи з пункту 4 статті 170 НК РФ. Пропорція визначається так:

- визначається загальна вартість відвантажених товарів за податковий період на підставі товарних накладних, якими оформляється реалізація товарів у кредит, та прибуткових касових ордерів(складаються на підставі довідки-звіту касира-операціоніста), на підставі яких визначається розмір виручки від товарів за готівку;

- визначається вартість товарів, відвантажених у кредит у загальній вартості товарів, відвантажених у податковий період (розраховується питома вага(Коефіцієнт) вартості товарів, за якими можливе застосування податкових відрахувань);

- сума ПДВ, пред'явлена ​​постачальниками товарів (робіт, послуг), які у двох режимах оподаткування, множиться на питому вагу вартості товарів, якими можливе застосування податкових відрахувань. Отримана сума податку приймається до вирахування;

- Із загальної суми податку, що відноситься до двох режимів оподаткування, віднімається сума податку, яка приймається до відрахування, виходячи із здійсненого розрахунку;

- що залишилася після віднімання сума поданого постачальниками податку, входить у вартість товарів, реалізованих за розрахунок готівкою.

3. Щодо питання про витребування документів, що стосуються обчислення єдиного податку на поставлений дохід та податку на доходи фізичних осіб, то слід зазначити таке. Відповідно до підпунктів 5 і 7 пункту 1 статті 23 НК РФ платник податків зобов'язаний представляти податковим органам та їх посадовим особам у випадках, передбачених НК РФ, документи, необхідні для обчислення та сплати податків; надавати податковому органу необхідну інформаціюта документи у випадках та порядку, передбаченому НК РФ.

Закінчення прикладу.

Детальніше з питаннями, що стосуютьсяособливостей ведення роздільного обліку,Ви можете ознайомитись у книзі авторів ЗАТ «BKR-ІНТЕРКОМ-АУДИТ» «Роздільний облік».