Використання для управлінського обліку системи рахунків. Як подружити управлінський облік із бухгалтерією? Основні регламенти управлінського обліку

закономне регламентований і є технічним інструментомдля аналітики господарської діяльностікомпанії. Про методи розробки розповідається у нашій статті.

Зарубіжний досвід складання плану рахунків

В умовах розвитку економіки та посилення конкуренції керівникам російських компанійнеобхідно оперативно реагувати на динамічну кон'юнктуру ринку. З метою постановки та оптимізації процесів управління доводиться змінювати внутрішні підвалини підприємства шляхом запровадження більш детальної та глибокої аналітичної звітності.

Формування необхідних звітів можливе вручну чи автоматизовано, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.

Основним інструментом для проведення аналізу є розробка плану рахунків управлінського обліку .

Законодавчо не закріплено жодних НПА, які б регламентували порядок роботи з цим документом. Тому керівник фінансового відділу, наприклад, фінансовий директор або головний бухгалтерстворює його самостійно.

За основу найчастіше беруться зарубіжні системи, такі як GAAP чи IFRS. Як єдиного плану рахунків вони мають. Але іноземні компаніївикористовують різні уніфіковані системи, підлаштовуючи облік під власні потреби. Наприклад:

У кожній групі рахунки розбиваються на підгрупи з ширшою аналітикою. Даний метод поки не дуже поширений у РФ, оскільки має недоліки:

• незвичний для інших співробітників набір рахунків, що доводиться вивчати;
• створення спеціального інтерфейсу у програмному забезпеченні, що веде до додаткових витрат.

Більш зручним та звичним варіантом є розробка плану рахунків управлінського облікуз урахуванням РБСУ.

Інтегрована система управлінського плану рахунків

При виборі цього методу управлінський облік поєднується з бухгалтерським і ведеться з урахуванням єдиного плану рахунків. При цьому до звичних витратних рахунків (20, 23, 25, 26, 44) додається розширена аналітика. Облік ведеться методом подвійний запис.

Плюси цього рішення:

• Простота та наочність господарських операційкомпанії для будь-якого користувача.
• Можливість уникнути додаткових трудових та тимчасових витрат на запровадження управлінських аналітик. Вся інформація вноситься одноразово і до бухгалтерського, і до управлінського обліку виходячи з первинних документів.

З недоліків можна відзначити:

• Відсутність оперативності. Цей недолік пов'язані з тим, що бухгалтерський облік ведеться виходячи з первинки, яка завжди надходить своєчасно. Наприклад, документи на оренду чи комуналку можуть прийти за 10-12 днів. А управлінський облік потребує оперативності. Способи вирішення цієї проблеми будуть розглянуті нижче.
• Відсутність можливості одноразового ведення бухгалтерського та управлінського обліку, наприклад, з організаційних чи технічних причин.

Перш ніж приступати до розробки додаткових аналітик, необхідно з'ясувати у керівництва компанії, які розрізи інформації їх цікавлять.

Після цього складається список можливих аналітичних зв'язок по основним об'єктам управління. Аналітики можуть бути лінійними та ієрархічними з прив'язкою до конкретної витрати, господарської операції, контрагенту, співробітнику, виду продукції, що випускається або продається, тощо.

Насамперед аналітичний облік використовується для аналізу понесених витрат компанії. Його необхідно створити таким чином, щоб була можливість порівнювати витрати за тимчасовими періодами, підрозділами, а також аналізувати спожиті відділами чи філіями ресурси.

При введенні даних у програму бухгалтеру необхідно відображати всі операції детальніше.

приклад

Керівник відділу продажів був направлений у відрядження для проведення переговорів з покупцем ТОВ «Альфа» про постачання продукту А. Після повернення він подав авансовий звіт до бухгалтерську службуз додатком первинки про вироблені витрати: на проїзд - 3500 руб., На проживання -7800 руб., Добові -4600 руб. і т.д.

При розносці авансового звітубухгалтеру необхідно буде вказати дату здійснення витрат, а також відобразити такі дані:

		Аналітика 1	Аналітика 2	Аналітика 3	Аналітика 4
Дебет	Сума	Операція	Місце виникнення витрат	Контрагент	Продукція
		Проїзд	Відділ продажу	ТОВ «Альфа»	Продукт А
		Добові	Відділ продажу	ТОВ «Альфа»	Продукт А
		Проживання	Відділ продажу	ТОВ «Альфа»	Продукт А

План рахунків управлінського облікунеобхідно підлаштувати під бюджетну рознесення. Сучасні програмні продукти дозволяють вести аналітику витрат за статтями бюджету, тобто дані групуються не лише за рахунком, а й за статтею. Такий підхід дозволяє оперативно відстежити план-фактні розбіжності.

Управлінський облік з урахуванням субрахунків

Якщо з витратами зручніше використовувати розширену аналітику, то в розрізі активів, а також виручки та собівартості простіше запровадити додаткові субрахунки.

• 01.101 - земельні ділянки;
• 01.102 — капітальні вкладиу земельні ділянки;
• 01.103 - споруди;
• 01.104 - машини, транспортні засоби;
• 01.105 - обладнання;
• 01.106 - худоба і т.д.

Щодо виручки та собівартості в БПС затверджено 90-ті рахунки, план рахунків управлінського облікуможна включити субрахунки, що відбивають продаж конкретного товару чи операції з імпорту (експорту).

Наприклад, компанія реалізує кілька видів продукції, а також займається вантажоперевезеннями:

• 90.101 - реалізація продукту А;
• 90.102 - реалізація продукту Б;
• 90.103 - вантажоперевезення.

Собівартість продукції також розподіляється відповідно до субрахунків:

• 90.201 - собівартість продукту А;
• 90.202 - собівартість продукту Б;
• 90.203 - собівартість вантажоперевезень.

Також до субрахунків можна прив'язувати додаткові аналітики. Наприклад, під час експорту можна зробити географічну розбивку:

• 90. 101 - реалізація в Росії;
• 90.102 - реалізація в країни СНД, додаткова аналітика - Білорусія (Вірменія, Казахстан та ін.);
• 90.103 - реалізація в країни Європи, додаткова аналітика - Німеччина (США, Франція тощо).

Після розробки управлінського плану рахунків, затвердження та внесення до програми необхідних довідників та реквізитів необхідно розробити єдину методологію обліку та спустити її до філій та відокремлені підрозділикомпанії.

ВАЖЛИВО! Користувачі плану рахунків управлінського облікуна місцях має використовуватися єдиний алгоритм відображення аналітичних даних у програмному забезпеченні.

У компаніях, які мають філії або відокремлені підрозділи (далі — ВП) на окремому балансі взаєморозрахунки між головним та виділеним підрозділом враховуються на 79-му рахунку. В результаті виникає ніби дворівнева структура обліку: свій облік ведеться і в головній фірмі, і у філіях. Наприклад, центр сплатив постачальнику за товар, поставлений у філію. Щоб передати дану оплатув ОП, потрібно зафіксувати її за дебетом 79 та супроводити документом авізо. Підрозділ приходить ТМЦ, використовуючи кредит 79. Таким чином, рахунок 79 є дзеркальним: операції, що проводяться по дебету в головній компанії, відображаються за кредитом у філії і навпаки. Оскільки суми завжди однакові, у балансі дані обороти не враховуються.

Аналогічним чином будується облік внутрішніх операцій у холдингах, що складаються з кількох юридичних осіб. Для складання консолідованої звітностізагалом з холдингу необхідно виключити внутрішньогрупові операції. Для цього також доцільніше використати транзитний 79-й рахунок.

Розглянемо з прикладу. Для наочності приклад розглянуто без урахування податків.

приклад

Три компанії - ТОВ "Асорті-експрес", ТД "Асорті" та "Асорті-Південь" - входять до групи компаній "Асорті" під єдиним управлінням. ТД імпортує товари з Італії подальшої реалізації до. «Експрес» та «Південь» продають ці ТМЦ у регіонах.

ТД закупив партію макаронних виробів вартістю 100 000 руб. і продав її холдинговим компаніям із мінімальною націнкою: 53 000 руб. — «Експресу» та 55 000 — «Південь». Доставка склала 1000 - "Експрес" і 2000 - "Південь".

Компанія «Експрес» реалізувала свою партію макаронів кінцевому покупцю за 75 000 руб., а фірма «Південь» - за 82 000 руб.

Проведення

ТД «Асорті»

Дт 41 Кт 60 - 100 000 руб. - Закуплено партію макаронів.

Дт 79.1 (аналітика "Експрес") Кт 90.101 (макарони, Італія) - 53 000 руб. - Реалізація.

Дп 90.201 (макарони, Італія) Кт 41 - 50 000 руб. - Списання собівартості.

Дт 79.2 (аналітика "Південь") Кт 90.101 (макарони, Італія) - 55 000 руб. - Реалізація.

Дп 90.201 (макарони, Італія) Кт 41 - 50 000 руб. - собівартість.

ТОВ «Асорті-Експрес»

Дт 41 Кт 79 (ТД) - 53 000 руб. - Надходження ТМЦ.

Дп 62 Кт 90 - 75 000 руб. - Реалізація кінцевого споживача.

Дт 90 Кт 41 - 53 000 руб. - собівартість.

ТОВ «Асорті Південь»

Дт 41 Кт 79 (ТД) - 55 000 руб. - Надходження ТМЦ.

Дп 62 Кт 90 - 82 000 руб. - Реалізація.

Дт 90 Кт 41 - 55 000 руб. - собівартість.

При складанні консолідованої звітності обороти за рахунком 79 не враховуються, тому загальний звіт щодо холдингу виглядатиме так:

Показники	ТД «Асорті»	«Асорті-Експрес»	«Асорті-Південь»	Разом група
Виторг
Собівартість
Валовий прибуток
Комерційні витрати
Прибуток/збиток від угоди				54 000

Як вирішити проблему оперативності в управлінському обліку?

Для ефективного управління компанією керівництву необхідно оперувати актуальними та оперативними даними. Для цього потрібно закривати період не один раз на місяць, а, наприклад, кожні 2-3 дні. Але на практиці бухгалтерський облік не відрізняється швидкістю відображення даних. Це зумовлено тим, що первинні облікові документиможуть надійти до бухгалтерської служби через кілька днів після здійснення операції.

Фінансисти для вирішення цієї проблеми пропонують використовувати нормативи ПБО 8/2010 «Оціночні зобов'язання…», тобто нарахування без первинних документів з використанням рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат». При цьому первинним документом може бути бухгалтерська довідка з візою керівника бухгалтерської служби.

приклад

Компанія ТОВ «Рітейл» займається наданням послуг стільникового зв'язку. Має мережу філій по містах Росії, а також роздрібні магазини, призначені для реалізації сім-карт і супутніх товарів. Щоб провести детальний аналіз витрат на гарантійний ремонт товарів, усі подібні витрати збиралися на окрему статтю витрат 44 Гарантійний ремонт. За 2015 р. за цією статтею зібралося 98460 руб. на 15 випадків. У травні 2016 р. було повернуто 2 телефони на гарантійне обслуговування. Оскільки дані щодо цих витрат надходять із затримкою, бухгалтерія вносить їх як оціночні зобов'язання останнім числом місяця. 15.06.2016 надійшли документи від постачальника послуг із ремонту на суму 16 357 руб. (У т. ч. ПДВ 2 495,14 руб.).

Проводки виглядають так:

Дата	Дебет	Кредит	Розрахунок	Сума		Документ
31.05.2016			98 460 / 15 × 2		Нараховано оціночні зобов'язання щодо гарантійного ремонту 2 телефонів	Бухгалтерська довідка
15.06.2016				13 861,86	Послуги ремонту відображені у складі витрат	Акт виконаних робіт
15.06.2016				2 495,14	Враховано вхідний ПДВ	Рахунок-фактура
15.05.2016			13 861,86 - 13 128		Донараховано витрати

При цьому в програму може вноситися додаткова аналітика, наприклад, найменування філії, контрагента, адреса роздрібної точки, модель телефону та ін.

Підсумки

Правила створення плану рахунків управлінського облікузаконодавчо не закріплено, та фінансовий керівник розробляє документ самостійно. Він може бути дуже гнучким і підлаштовуватися під потреби конкретної організації. При цьому важливо дотримуватись єдиної методології обліку у всіх підрозділах та філіях.

Система управлінського обліку базується на плануванні, контролі, обліку та оцінці ефективності роботи окремих підрозділів та компанії в цілому. Для ефективного управління компанією необхідна інформація, яка сфокусована з метою, що дозволяє керівництву приймати адекватні поточному моменту управлінські рішення.

Методика управлінського обліку та план рахунків управлінського обліку не регламентовані законодавчо, тому кожна компанія розробляє їх самостійно. У цілому нині методологія має забезпечити взаємозв'язок різних інформаційних потоків, як основу взаємодії всіх функцій управління.

• розробка концепції та стратегічного плану;
• проведення аналізу маркетингових досліджень та вплив зовнішніх факторів;
• вимоги до розробки прогнозних значень та підготовки управлінської звітності;
• критерії оцінки ефективності;
• правила консолідації управлінської звітності;
• координація діяльності підрозділів;
• процедури моніторингу та контролінгу;
• розробка процедур аналізу управлінської звітності та прийняття рішень;
• план рахунків управлінського обліку.

Приклад плану рахунків управлінського обліку

План рахунків управлінського обліку розробляється для відокремленого обліку та формування звітності. Залежно від завдань, план рахунків управлінського обліку може значно відрізнятися. При розробці управлінського плану рахунків за основу можна взяти робочий бухгалтерський план рахунків або кодування рахунків МСФЗ.

Зазвичай для управлінського обліку потрібна розширена деталізація за ЦФО, проектами, напрямами діяльності. І тому необхідно присвоєння кодування кожному класифікатору статей витрат, підрозділів, видів діяльності.

Якщо облік ведеться в автоматизованої системи, вона повинна забезпечувати взаємозв'язок управлінського плану рахунків з кодованими довідниками управлінського обліку. Наприклад, в програмному продукті"WA: Фінансист", кожен рахунок/субрахунок має три види аналітичних субконто, на яких можна вибрати одну з аналітик управлінського обліку. Користувачеві надається можливість самостійно додавати нові субконто та види субконто.

У «Фінансисті» можна створити необмежену кількість планів рахунків. Можна використовувати подвійну кореспонденцію рахунків, як у звичайному бухгалтерському обліку. Крім того, є можливість не використовувати подвійну кореспонденцію, а вести облік, наприклад, на позабалансових рахунках.

Найменування	Код	Вид	Вал.	Субконто1	Субконто2	Субконто3
Checking Accounts	10040	АП	Так	Банківські рахунки
Receivable from Developer	11040	А	Так	Контрагенти	Договори
Merchandise	13010	АП	Так
Provision for Inventory Devaluation	13070	АП	Так
Prepaid Expense (Exclude Prepaid Interest)	15040	АП	Так	Контрагенти	Договори
Prepaid consumption tax	15070	АП	Так	Ставки ПДВ
Leasehold Improvements & Semi Permanent Fixture	20020	АП	Так	Основні засоби
Accumulated Depreciation-Leasehold Improvements & Semi Permanent Fixture	20120	АП	Так
Other Account Payable	32010	А	Так	Контрагенти	Договори
Consumption Tax (VAT) Payable	33070	АП	Так	Види платежів до бюджету та фонди
Merchandise Sales - Retail	6000	АП	Так	Номенклатурні групи
Beg. Bal-Merchandise	65000	АП	Так
с/с	65300	АП	Так	Номенклатура
Loss on Stock Take (Physical Inventory Adj.)	65600	АП	Так
Loss on Valuation of Inventory	65720	АП	Так
Transfer to Other Accounts for Finished Goods	65800	АП	Так	Номенклатура
Ending inventories	65900	АП	Так
Depreciation expense for tangible assets	74010	АП	Так	Статті витрат
Stationery & Supplies Expenses	75080	АП	Так	Номенклатура
Consultancy and Professional Fees	76040	АП	Так	Статті витрат

Таблиця 1. Приклад плану рахунків управлінського обліку у програмному продукті «WA: Фінансист».

Найменування	Код	Вид	Заб.	Субконто1	Субконто2	Субконто3
Умовні витрати з податку на прибуток (нараховано в УУ)	99.02.1.1	А	Ні	Контрагенти (про)
Умовна витрата з податку на прибуток (нараховано за нац. стандартами обліку)	99.02.1.2	А	Ні
Умовний дохід з податку на прибуток (нараховано до УУ)	99.02.2.1	П	Ні	Контрагенти (про)
Умовний дохід з податку на прибуток (нараховано за нац. стандартами обліку)	99.02.2.2	П	Ні
Постійне податкове зобов'язання(нараховано до УУ)	99.02.3.1	А	Ні	Контрагенти (про)
Постійне податкове зобов'язання (нараховано за нац. стандартами обліку)	99.02.3.2	А	Ні	Контрагенти (про)
Прибутки та збитки (нараховано в УУ)	99П	АП	Ні
Частка міноритарних акціонерів у прибутках/збитках дочірніх підприємств	99П.01	АП	Ні	Контрагенти	Договори
Частка у чистому прибутку/збитках залежних підприємств, врахованих за методом пайової участі	99П.02	АП	Ні	Контрагенти	Договори
Накопичені курсові різниці	99П.03	АП	Ні	Контрагенти	Договори
Резерв зміни вартості фінансових інструментів, що утримуються для продажу	99П.03.1	АП	Ні	Контрагенти	Договори
Курсові різниці при переведенні даних з валюти обліку у функціональну валюту	99П.03.9	АП	Ні
Невизнані ВОНА та ВОНО	99П.04	АП	Ні	Види активів та зобов'язань	Контрагенти
Невизнані ВОНА	99П.04.1	АП	Ні	Види активів та зобов'язань	Контрагенти
Невизнані ВОНО	99П.04.2	АП	Ні	Види активів та зобов'язань	Контрагенти
Прибутки та збитки (елімінація нереалізованого прибутку)	99П.05	АП	Ні	Покупець ВГО (про)	Постачальник ВГО (про)
Прибули та збитки	99У	АП	Ні	Прибутки та збитки (про)	Контрагенти (про)
Прибули та збитки	99У.01	АП	Ні	Прибутки та збитки (про)	Контрагенти (про)
Прибули та збитки щодо діяльності з основною системою оподаткування	99У.01.1	АП	Ні	Прибутки та збитки (про)	Контрагенти (про)
Прибули і збитки за окремим видамдіяльності з особливим порядком оподаткування	99У.01.2	АП	Ні	Прибутки та збитки (про)	Контрагенти (про)
Податок на прибуток	99У.02	АП	Ні
Умовні витрати з податку на прибуток	99У.02.1	А	Ні
Умовний дохід з податку на прибуток	99У.02.2	П	Ні
Постійне податкове зобов'язання	99У.02.3	А	Ні	Контрагенти (про)
Дані завантажені з excel	Е01	АП	Так	Контрагенти	Рядки звітності
Додаткові рядки звітності	Е02	АП	Так	Контрагенти	Рядки звітності	Колонки звітності
НЕВІДОМО	Х	АП	Ні
ПДВ при елімінації	Е19	А	Ні

Таблиця 2. Фрагмент плану рахунків управлінського обліку у програмному продукті "WA: Фінансист".

Планування в управлінському обліку

Планування в управлінському обліку – важливий інструмент контролю раціонального та оптимального використання ресурсів.

При плануванні в управлінському обліку беруть до уваги вплив внутрішніх та зовнішніх факторів:

• економічну ситуацію;
• діяльність конкурентів;
• рівень інфляції;
• політику ціноутворення;
• сезонність продажів і т.д.

Одним із варіантів є планування в рамках процесу бюджетування. В основі бюджетного планування лежить процес опису варіантів дій, які можуть бути здійснені у майбутньому. Бюджетне планування може здійснюватися на верхньому рівні, наприклад, у формі бюджету доходів та видатків, бюджету за бюджетним листом. У разі необхідно планування з допомогою плану рахунків управлінського обліку, щоб було можливість балансувати баланс.

На основі аналізу внутрішніх та зовнішніх факторів, розрахунку альтернатив, розробляється оптимальний бюджет доходів та витрат на майбутній період.

Правильно побудована система управлінського обліку дає можливість отримувати достовірну інформацію та приймати виважені управлінські рішення.

Використання спеціалізованого програмного забезпечення для ведення бюджетування та управлінського обліку дозволяє автоматизувати планування діяльності компанії у різний спосіб, Отримання фактичної інформації з бухгалтерії в автоматичному режимі найчастіше залишається за кадром. Розробники ПЗ пропонують різні механізми імпорту даних з облікових систем, які зазвичай вже закодовані, і для зміни правил завантаження потрібне втручання програміста.

Перед тим як розпочати налаштування перенесення даних з бухгалтерського в управлінський контур у будь-якому ПЗ, доцільно відповісти на запитання:

• Які аналітики зараз є в бухгалтерії, яким чином вони взаємодіятимуть і чи достатньо таких фахівців для перенесення даних до розробленого стандарту управлінського обліку на підприємстві?
• Чи потрібний додатковий штат для обробки інформації, що надійшла з бухгалтерського контуру (оскільки облік у бухгалтерії не ведеться в розрізі центрів фінансової відповідальності, управлінських статей доходів і витрат тощо)?

Перенесення фактичних даних до управлінського обліку з мінімальними витратамице одна з основних проблем, з якими стикається підприємство під час запровадження бюджетного управління. Отже, перш ніж розпочинати власне налаштування, необхідно проаналізувати облік у бухгалтерії.

Аналіз бухгалтерського обліку на підприємстві для ведення управлінського обліку

Відповідності бухгалтерського плану рахунків управлінському та склад їх аналітик

Для того щоб приступити до порівняння планів рахунків бухгалтерського та управлінського контурів для підприємств, які ведуть кілька інформаційних базта/або юридичних осіб, ми попередньо сформуємо загальний бухгалтерський план рахунків єдиним складом аналітик (видів субконто). Якщо приймається рішення, що загальний бухгалтерський план рахунків сформувати неможливо/не потрібно, необхідно зробити роботу порівняно кожного бухгалтерського планурахунків із управлінським.

Зразковий вигляд порівняння планів рахунків наведено у таблиці 1.

Плани рахунків можуть існувати у різних стандартах. Як видно з таблиці, управлінського планурахунків, складеному за міжнародним стандартам(МСФЗ), встановлюється відповідність російського бухгалтерського плану рахунків. Існують такі типи відповідностей:

• Рахунок у рахунок. Одному управлінський рахуноквідповідає один бухгалтерський.
• Один до багатьох. Одному управлінського рахунку відповідає більше одного бухгалтерського.
• Багато одного. Одному бухгалтерський рахуноквідповідає більше одного управлінського. У цьому випадку шукаються шляхи визначення управлінського рахунку (наприклад, залежно від обраної бухгалтерської аналітики) або приймається рішення, що така деталізація в управлінському контурі є надмірною.

Відповідність аналітик бухгалтерського обліку управлінським

Переходимо до аналізу самих аналітик бухгалтерських довідників. Найчастіше практично зустрічається така ситуація основний склад аналітик (види субконто у плані рахунків) бухгалтерського облікумайже повністю відповідає управлінського обліку. Відмінність лише тому, що у бухгалтерії немає поняття Центри фінансової відповідальності (ЦФО), проте інші аналітики Основні кошти, Матеріали, Номенклатура, Контрагенти та інші, існують й у управлінському контурі. Тому, не враховуючи ЦФО, можна сказати, що складОсновні види субконто збігаються. Відмінності виникнуть під час аналізу вже самих довідників, причому у основному по довідникам статей (Статті ДДС, Статті витрат, Витрати звернення тощо. буд.).

Отже, наступне завдання, яке необхідно виконати, визначити відповідності бухгалтерських довідників статей управлінським. Зазвичай ми маємо відповідності двох видів:

• Бухгалтерські статті руху грошових коштівуправлінські статті БДДС (бюджету руху коштів).
• Бухгалтерські статті витрат управлінські статті БДР (бюджету доходів та витрат).

Перший вид відповідності один бухгалтерський довідник буде протиставлений одному управлінському. Другий вид відповідності кілька бухгалтерських довідників витрат протиставлять одному управлінському довіднику.

Приблизний вид зіставлення статей наведено у таблиці 2

Таблиця 2. Відповідність бухгалтерських статей ДДС управлінським

Довідник "Рух коштів"	Довідник "Статті БДДС"
Заробітна плата співробітників	Заробітня плата
Комунальні витрати	Комунальні витрати
Податок на майно	Податки
Податок на прибуток	Податки
Інші податки та збори	Податки
Надходження від покупців за товари	Надходження від реалізації товарів
Надходження від покупців за послуги	Надходження від реалізації послуг
Надходження щодо іншої діяльності	Інші надходження
Оплата постачальнику за товари	Закупівельна вартість товарів
Оплата постачальнику за послуги	Комунальні витрати
	Оренда
..

За тими самими принципами співвідносяться бухгалтерські статті витрат управлінським статтям БДР. При зіставленні статей часто зустрічаються такі типи зв'язків:

• Зв'язок Один до одного. Одна бухгалтерська статтям відповідає одній управлінській.
• Багато до одного. Декільком бухгалтерським статтям відповідає одна управлінська.
• Зв'язок Одна до багатьох. Однією бухгалтерській статті відповідає більше однієї управлінської. Такі статті аналізуються докладніше: визначається, чи можливо у зв'язці з іншою аналітикою, яка також застосовуватиметься у господарській операції, визначити управлінську статтю. Наприклад, з таблиці видно, що в бухгалтерській статті Оплата постачальнику за послуги відповідає дві управлінські Комунальні витрати та Оренда. Можливо, зіставивши статтю Оплата постачальнику за послуги та постачальника послуг (Орендодавець), ми зможемо визначити управлінську статтю Оренда. Таким чином, зіставиться ще частина бухгалтерських статей. Зрештою, залишиться частина управлінських статей, які неможливо зіставити з бухгалтерськими (тобто бухгалтерія не веде деталізацію у такому розрізі статей). Далі приймаються рішення: 1) Якщо статті важливо відображати та враховувати в управлінському контурі, розширюється склад бухгалтерських статей (на ті статті, за якими неможливо отримати дані з бухгалтерії). 2) Якщо статті не важливі в управлінському контурі і їх можна знехтувати, вони видаляються з управлінського довідника статей.

Ми розглянули зіставлення найпоширеніших відмінностей (статейних). Можливі також ситуації, коли в управлінському контурі, крім статейних відмінностей, існують і відмінності в інших аналітиках. Наприклад, управлінський облік ведеться в розрізі проектів (об'єктів обліку), а бухгалтерський облік лише частково торкається цих питань (витрати ведуться в розрізі проектів, а рух коштів немає, або навпаки). Тоді, крім змін у бухгалтерських довідниках, можливо, потрібно буде змінити бухгалтерські документи та/або план рахунків.

Отже, ми розглянули, як зіставляються аналітики бухгалтерського обліку управлінським. Тепер перейдемо до питання, як дані з бухгалтерії при передачі в управлінський контур правильно відображатимуться по центрах фінансової відповідальності (ЦФО), оскільки основним поняттям бюджетного управління є облік по ЦФО.

Визначення центрів фінансової ответственности

Як і згадувалося вище, зазвичай у бухгалтерії відсутнє таке поняття як ЦФО, в управлінському обліку це поняття є основним і навіть обов'язковим для заповнення. Тому на даному етапі нам потрібно буде визначити за якими принципами дані з бухгалтерії відображатимуться за ЦФО.

При визначенні ЦФО можна відштовхуватися від будь-якої аналітики, що існує у бухгалтерському обліку. Зазвичай аналізуються всі дані, які будуть передаватися в управлінський контур, для їх зручності розбивають по групах - об'єктах обліку.

Наприклад:

1. Рух коштів - визначаємо за Контрагентами.
2. Витрати (на виробництво, загальногосподарські та ін.) визначаємо за підрозділами.
3. Основні засоби визначаємо за Основними засобами тощо.

Таблиця 3. Визначення ЦФО із бухгалтерського довідника Контрагенти

Визначення ЦФО означає, що, наприклад, кожен Покупець/Постачальник (або група Покупців/Постачальників) буде прив'язаний до ЦФО і, коли в бухгалтерському обліку пройдуть Надходження/Виплати за конкретним контрагентом, при перенесенні даних до управлінського контуру створиться документ щодо ЦФО, до якого належить цей Покупець/Постачальник.

В результаті цього етапу для всіх даних, які переноситимуться з бухгалтерії, мають бути визначені ЦФО. Такий механізм дозволяє пов'язати на візуальному рівні (без додавання аналітики безпосередньо до бухгалтерії) бухгалтерський контур, у якому відсутня ЦФО, з управлінським, де поняття ЦФО є основним.

У результаті після проходження всіх трьох етапів виробляються докладні рекомендації щодо мінімізації витрат на ручне введення інформації в управлінський контур, розробляється документ із докладним переліком рекомендацій щодо зміни бухгалтерського обліку (вимоги до доопрацювання довідників, плану рахунків тощо), щоб у ньому містяться дані коректно переносилися до управлінського контуру. І лише після внесення змін до бухгалтерського контуру слід приступати до налаштування правил перенесення в автоматизовану систему.

Відображення різноманітних господарських операцій із метою їх угруповання та контролю складає великій кількості рахунків. Важливою умовоюправильного застосування рахунків бухгалтерського обліку є класифікація. Вона може здійснюватися за економічно однорідними об'єктами обліку, цілями та способами відображення цих об'єктів на рахунках. У бухгалтерському обліку виділяють три найбільш суттєві ознаки угруповання рахунків: економічний зміст, призначення та структура, ставлення до балансу. В основу першого угруповання покладено економічний зміст об'єктів бухгалтерського обліку, що відображаються на рахунках. Вона показує належність рахунків з економічної однорідності до господарських коштів, джерел їх освіти та господарських процесів. 1. За економічним змістом об'єктів обліку рахунки поділяються на три групи:  рахунки для обліку господарських коштів(майна);  рахунки для обліку джерел господарських коштів;  рахунки для обліку господарських процесів. 1.1. Рахунки для обліку господарських коштів поділяються на чотири групи: рахунки для обліку основних засобів;  рахунки для обліку нематеріальних активів;  рахунки для обліку оборотних коштів;  рахунки для обліку довгострокових фінансових інвестицій. 1.2. Рахунки для обліку джерел господарських коштів поділяються на дві групи рахунки для обліку джерел власних коштів (власного капіталу);  рахунки для обліку джерел позикових (залучених) коштів (зобов'язань). 1.3. Рахунки для обліку господарських процесів поділяються на три підгрупи: рахунки для обліку процесу постачання;  рахунки для обліку процесу виробництва;  рахунки для обліку процесу продажу готової продукції. Рахунки для обліку господарських процесів призначені для обліку витрат (витрат) на постачання, виробництво та реалізацію продукції. Схема класифікації рахунків бухгалтерського обліку за призначенням та структурою

2. Класифікація рахунків за призначенням та структуроюпередбачає підрозділ рахунків в залежності від їх безпосередньої функції в обліковому процесі та відображення на них тих чи інших результатів. Вона показує, якою є будова рахунків, для отримання яких показників вони використовуються, як отримати ці показники.

За призначенням та структурою рахунки ділять на п'ять груп:

 основні;

 регулюючі;

 операційні;

 звітно-розподільчі;

 фінансово-результативні.

2.1. Основні рахункизастосовують для обліку наявності та руху господарських засобів та їх джерел. До них відносяться матеріальні, нематеріальні, грошові, рахунки обліку капіталу, позичкові рахунки.

2.1.1. Грошові рахункивідображають операції з приходу, витрати та перерахування коштів. До них відносяться рахунки: 50 «Каса»,
51 "Розрахунковий рахунок", 52 "Валютний рахунок", 55 "Спеціальні рахунки в банках", 57 "Перекази в дорозі".

Схема основного грошового рахунку

2.1.2. Нематеріальні рахункипризначені для відображення цінностей, які, як правило, не мають фізично відчутної цінності (права на використання, патенти, торгові марки, товарні знаки та ін.). До цієї групи відноситься рахунок 04 Нематеріальні активи».

Схема основного не матеріального рахунку

2.1.3. Матеріальні рахункипризначені для обліку та контролю за рухом матеріальних цінностей. На них відображають операції з надходження та витрачання матеріальних цінностей. Особливістю цих рахунків і те, що кількісний облік із них обов'язковий, крім роздрібної торгівлі. Наявність цих цінностей систематично перевіряється інвентаризацією.

До матеріальних належать такі рахунки: рахунок 01 «Основні кошти», 03 «Доходи вкладення матеріальних цінностей», 10 «Матеріали», 21 «Напівфабрикати власного виробництва», 43 «Готова продукція», 41 «Товари», 45 «Товари відвантажені», 81 «Власні акції».

Схема основного матеріального рахунку

Усі матеріальні, нематеріальні та грошові рахунки – активні. Дебетове сальдо показує залишок цінностей початку чи кінець звітного періоду, оборот по дебету – надходження, а обороти за кредитом – вибуття цінностей.

Для аналітичного обліку за видами матеріальних цінностей використовуються натуральні та грошові вимірники.

2.1.4. Рахунки для обліку капіталупризначені для відображення операцій з формування та використання різних видівкапіталу підприємства До цих рахунків відносяться: 80 Статутний капітал», 82 « Резервний капітал», 83 «Додатковий капітал», 86 «Цільове фінансування».

Усі дані рахунки – пасивні. За кредитом цих рахунків відбивають операції з формування капіталу чи його збільшення, по дебету – використання коштів капіталу чи його зменшення інших причин. Кредитове сальдо показує наявність капіталу. Аналітичний облік ведеться окремо по кожному з видів капіталу грошовому вимірнику.

Схема основного фондового рахунку

2.1.5. Позичкові рахункипризначені для відображення отриманих погашених кредитів та позик. До них відносяться рахунки:

66 «Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками», 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками». Усі вони пасивні.

По позичкових рахунках кредит записують отримані позички, а дебет – перерахування коштів у погашення позички, що зменшують кредитні зобов'язання підприємства.

Схема основного позичкового рахунку

2.1.6. Розрахункові рахункивикористовуються для відображення розрахунків організації з іншими організаціями та особами. Розрахункові рахунки відображають стан дебіторської та кредиторської заборгованості. Рахунки обліку дебіторську заборгованість є активними, рахунки обліку кредиторську заборгованість є пасивними. Рахунки, якими заборгованість може переходити з дебіторської в кредиторську і назад, є активно-пасивними.

Дебетове сальдо цих рахунках показує розмір дебіторську заборгованість даному підприємству, оборот по дебету – збільшення, а, по кредиту – зменшення дебіторську заборгованість.

Кредитове сальдо показує розмір боргу цього підприємства іншим підприємствам або окремим особам. Оборот кредиту показує збільшення боргу, по дебету – зменшення.

У балансі дебетове сальдо записується в активі, кредитове – у пасиві.

Схема основного активно-пасивного розрахункового рахунку

Аналітичний облік за всіма розрахунковими рахунками ведеться в розрізі окремих підприємств та осіб. Для ув'язування з синтетичним облікомобов'язково складають оборотні відомостіза аналітичними рахунками.

Контроль за станом розрахунків має велике значеннядля підприємства. Не стягнута вчасно дебіторська заборгованістьведе до зниження платоспроможності підприємства, а затримка погашення кредиторської заборгованості погіршує фінансовий станінших підприємств. Тому дебіторська та кредиторська заборгованістьповинні перебувати під постійним контролем.

2.2. Регулюючі рахункипризначені для уточнення та регулювання оцінки окремих об'єктів майна та його джерел. Використання регулюючих рахунків викликано тим, що оцінка майна (господарських коштів) у поточному бухгалтерському обліку не збігається з фактичною вартістю. У поточному обліку застосовується постійна історична оцінка майна, яке фактична вартість постійно змінюється. Щоб отримати фактичну вартістьмайна або фактичні розміри його джерел, використовуються регулюючі рахунки, які необхідні для уточнення оцінки господарських засобів або їх джерел, для підвищення аналітичності інформації, що отримується.

Регулюючі рахунки поділяються на контрарні, додаткові та контрарно-додаткові.

2.2.1. Контрарні рахункислужать визначення дійсної величини регульованого об'єкта шляхом віднімання з його початкової оцінки. Тут беруть участь два рахунки: основний та регулюючий. Основний рахунок виступає як активний рахунок, а регулюючий – пасивний (противний йому або контрактивний). Контрарний рахунок у сумі свого сальдо зменшує сальдо основного активного рахунки. До таких рахунків відносяться 02 "Амортизація основних засобів" до рахунку 01 "Основні засоби", 05 "Амортизація нематеріальних активів" до рахунку 04 "Нематеріальні активи". Контрарні рахунки дають можливість не лише визначити залишкову вартістьосновних засобів, але зберегти без зміни показник їх первісної вартості.

Схема контрарного рахунку

де А - Початкова оцінка регульованого рахунку;

Б - сума регулюючої статті, що вираховується з початкової оцінки;

В – дійсна оцінка регульованої статті.

Контрарні рахунки мають дві особливості:

Будучи відповідно пасивними і перебуваючи в пасиві балансу, насправді до них відношення не мають, оскільки пов'язані з тією стороною балансу, в якій відображається основний або регульований рахунок;

Контрарні рахунки мають особливе економічне значення: сальдо контрарного рахунки віднімається із суми сальдо основного рахунку щоб одержати реальної вартісної величини об'єкта, облікового на основному рахунку. Тому сальдо контрарних рахунків відбиває лише ту величину коштів чи джерел, що у минулому.

2.2.2. Додаткові рахункипризначаються визначення дійсної величини регульованого об'єкта шляхом додавання до його початкової оцінки регулюючої суми. Залежно від того, який рахунок доповнюють, вони поділяються на активні та пасивні.

До додаткових активних рахунків належить рахунок 16 "Відхилення вартості матеріалів". Застосування цього рахунку дозволяє враховувати транспортно-заготівельні витрати окремо від матеріальних цінностей, до яких вони належать. Отже, суми активного рахунку “Матеріали” доповнюються сумами активного рахунку “Відхилення” вартості матеріалів”, тому останній належить до додатковим.

Схема додаткових активних рахунків

де Ж - перша оцінка регульованої статті;

З – сума регулюючої статті, яка доповнює першу оцінку;

І – друга оцінка регульованої статті.

На відміну від контрарних, додаткові рахунки мають пряме відношення до тієї частини балансу, в якій вони показуються. За своєю економічною природою ці рахунки відображають дійсну величину коштів, яку треба додати до сальдо доповнюваного рахунку, щоб отримати повне уявлення про об'єкт обліку.

2.2.3. Контрарно-додаткові рахункипоєднують у собі ознаки контрарних та додаткових рахунків. Їх призначення – коригування даних відповідного основного рахунку у випадках, коли регулюючі суми за характером змінюються: носять то контрарний, то додатковий характер. За своєю структурою вони є активно пасивними. Наприклад, рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)». Якщо на цьому рахунку проводки робляться методом додаткового запису, то рахунок виступає як додатковий регулюючий рахунок, коли на рахунку робляться записи методом червоне сторно (зменшення) – як контрарний рахунок.

Схема контрарно-додаткових рахунків

де Н - перша оцінка регульованої статті;

О – сума регульованої статті, яка доповнює першу оцінку;

П – сума регулюючої статті, що вираховується з першої оцінки;

Р – друга оцінка регульованої статті.

2.3 Операційні рахункипризначені для врахування процесу господарської діяльності. Вони поділяються на три групи:

- Калькуляційні;

- Збірно-розподільчі;

- Операційно-результативні.

2.3.1. Калькуляційні рахункипризначені для обліку витрат, пов'язаних із випуском продукції, виконанням робіт та наданням послуг. Ці рахунки активні. Розрахунок собівартості продукції прийнято називати калькуляцією, а рахунки, що містять необхідні дані для складання калькуляції - калькуляційними.

Схема калькуляційного рахунку

Сальдо – дебетове. Воно показує витрати на незакінчених процесів.

До калькуляційних належать такі рахунки: 08 «Вкладення в необоротні активи», 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 28 «Шлюб у виробництві», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства», 44 «Витрати продаж».

Калькуляційні рахунки мають велике значення в обліку. Вони дозволяють отримати інформацію, необхідну обчислення собівартості випущеної продукції, виконаних робіт, послуг, що дуже важливо з метою оцінки якості роботи підприємства, т.к. що менше собівартість, то більше вписувалося прибуток. Залишки за рахунками відображаються у балансі організації у II розділі « Оборотні активиактиву балансу за статтею «Витрати на незавершене виробництво».

Якщо організація виробляє продукцію, витрати списуються з цього приводу 20, а то й виробляє, то 44.

2.3.2. Збірно-розподільчі рахункипризначені для збирання та розподілу витрат за окремими видами та стадіями виробництва. До них відносяться: рахунок 25 "Загальновиробничі витрати"; рахунок 26 « Загальногосподарські витрати»; рахунок 94 «Нестачі та втрати від псування цінностей». Особливість цих рахунків у тому, що після закінчення облікового періоду вони закриваються, перехідного залишку немає і у балансі не відбиваються.

Економічний зміст записів за рахунком 25
"Загальновиробничі витрати"

Наприкінці місяця цей рахунок закривається:

Дт20 Кт25 – у сумі цехових витрат.

Економічний зміст записів за рахунком 26
"Загальногосподарські витрати"

Дп 20 Кт 26 – у сумі загальногосподарських витрат.

Таким чином, за дебетом рахунків 25, 26 збираються всі виробничі витрати за певним процесом, а за кредитом показується розподіл зібраних витрат з віднесенням сум до дебету відповідних рахунків.

Порядок розподілу видатків за рахунками 25, 26 між об'єктами обліку регулюється відповідними нормативними актами.

2.3.3. Операційно-результативні рахункипризначені для обліку процесу реалізації та виявлення фінансового результату. До цієї групи можна віднести один рахунок 90 «Продаж». Облік процесу реалізації на рахунку 90 «Продажі» здійснюється наростаючим підсумком початку року. Для накопичення сум надходжень та витрат, пов'язаних з реалізацією до рахунку 90 «Продажі», рекомендується відкривати субрахунки:

90/1 "Виручка"

90/2 "Собівартість продажів"

90/3 "Податок на додану вартість"

90/4 "Акцизи"

90/9 "Прибуток/збиток від продажів".

Перелік субрахунків може уточнюватися кожною організацією, залежно від фактичних витрат, пов'язаних із продажем.

За кожним субрахунком накопичуються протягом року відповідні суми. Проте загалом рахунок 90 “Продажі” щомісяця закривається під час списання виявленого фінансового результату з цього приводу на рахунок 99 “Прибуток, збитки”.

2.4. Звітно-розподільчі рахункипризначені для розподілу доходів та витрат між суміжними звітними періодами з метою рівномірного включення витрат у витрати виробництва або обігу та точного відображення в обліку отриманих доходів. До цих рахунків відносяться: активний рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів» та два пасивні рахунки – 98 «Доходи майбутніх періодів» та 96 «Резерви майбутніх витрат», 14 «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей», 59 «Резерви під знецінення цінних паперів», 63 «Резерви щодо сумнівних боргів».

На рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» враховують витрати, вироблені в звітний період, але які стосуються майбутніх періодів. Наприклад, у жовтні поточного рокузроблена підписка на газети та журнали на суму 1200 руб. Гроші перераховані із розрахункового рахунку. Витрати сплачені у жовтні поточного року, але належать до наступного звітного періоду. Вироблені витрати не можна віднести на витрати поточного періоду, т.к. це призведе до неправильного визначення кінцевого фінансового результату.

При наступі наступного року витрати будуть поступово включатися до витрат, щомісяця у вигляді 1/12 вартості річний подписки.

На рахунках це відбивається так:

Рахунок 98 "Доходи майбутніх періодів" призначений для узагальнення інформації про доходи, отримані (нараховані) у звітному періоді, але які стосуються майбутніх звітних періодів, а також про майбутні надходження заборгованості з недостач, виявлених у звітному періоді за минулі роки. За кредитом рахунки 98 “Доходи майбутніх періодів” у кореспонденції з рахунками обліку коштів або розрахунків з дебіторами та кредиторами відображаються суми доходів, що належать до майбутнього звітного періоду, а за дебетом – суми доходів, перераховані на відповідні рахунки у разі настання звітного періоду, до яких ці доходи відносяться. Аналітичний облік із цього рахунку ведеться у межах кожного виду доходів.

Рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат і платежів" служить для обліку витрат, що належать до цього періоду, але будуть зроблені в наступних періодах. На ньому враховується створення резерву на виплату відпускних.

Оплачувані підприємством відпустки можуть надаватися в окремі місяці різній кількості працюючих, у зв'язку з цим суми виплат за час відпусток у різні періоди можуть бути різними. Для правильного обчислення собівартості продукції важливо, щоб ці витрати включалися у собівартість рівномірно протягом року. Тому ці витрати зарезервовані, тобто щомісячно відносяться до Дт 20, 25, 26, 23 та Кт 96/субрахунок «резерви на відпустку» у розмірах, визначених планом, а використання

Дт96 Кт70 - відпускні.

Аналітичний облік за фінансово-розподільчими рахунками ведеться з кожного виду витрат окремо.

Значення фінансово-розподільчих рахунків у тому, що вони дозволяють рівномірно відбивати витрати і доходи за відповідними звітними періодами з метою правильного визначення кінцевого результату роботи підприємства.

2.5 Фінансово-результатні рахункипризначені для контролю за фінансовим результатом господарської діяльності підприємства. До них відносяться рахунок 84 «Нерозподілений прибуток», 91 «Інші доходи та витрати», 99 «Прибутки та збитки».

Рахунок 84 «Нерозподілений прибуток ( непокритий збиток)» призначений для узагальнення інформації про нерозподілений прибуток або непокритий збиток.

На рахунку 91 «Інші доходи та витрати» узагальнюється інформація про доходи та витрати організації, крім надзвичайних.

Рахунок 99 «Прибутки та збитки» призначений для узагальнення інформації про формування фінансового результату звітному році. На цей рахунок списують:

- Фінансовий результат від основного виду діяльності, виявлений на рахунку 90 «Продажі»;

– сальдо рахунку 91 «Інші доходи та витрати»;

– втрати, доходи та витрати, що виникають внаслідок подій надзвичайного характеру;

– авансові платежі з податку на прибуток, санкції податкових органів, перерахунки з податку на прибуток виходячи з фактичного прибутку

Після закінчення року закриваються субрахунки, відкриті до рахунків 90 «Продажі» та 91 «Інші доходи та витрати», а фінансовий результат звітного року списується на рахунок 99 «Прибуток/збиток».

Після закінчення року провадиться розрахунок податку виходячи з фактичного прибутку і коригується сума раніше нарахованих платежів Дт99 Кт68, якщо платежів менша за належну суму; якщо більше, то надміру перерахована сума сторнується.

Заключним записом грудня провадиться списання з балансу фінансового результату звітного року:

1. Списується чистий прибутокзвітного року Дт99 Кт84;

2. Списується збиток звітного року Дт84 Кт99.

3. По відношенню до балансу рахунки поділяються на дві підгрупи:балансові та позабалансові.

3.1. До балансовихналежать рахунки обліку господарських коштів (майна) та його джерел (зобов'язань), розпорядником яких є це підприємство.

3.2. Забалансовиминазивають рахунки, які розташовані за валютою балансу. На позабалансових рахунках враховуються цінності, що не належать даному підприємству та тимчасово перебувають у нього в користуванні.

До забалансових відносяться такі рахунки: 001 «Орендовані основні засоби», 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання», 003 «Матеріали, прийняті на переробку», 004 «Товари, прийняті на комісію» тощо.

Особливістю цих рахунків є відсутність ними подвійний записи. Операції записуються лише у дебет чи кредит позабалансового рахунки без кореспонденції коїться з іншими рахунками.

Недоліки виробництва в управлінському обліку відбиваються, по крайнього заходу, у трьох напрямах, кожен із яких є самостійну відокремлену систему взаємозалежних бухгалтерських записів(Рис. 8).
Управлінський облік витрат також необхідно вести на рахунках бухгалтерського обліку, як вони відображаються у фінансовому обліку, за елементами витрат. У фінансовому обліку немає потреби відображати витрати за статтями, достатньо того, що вони групуються у показниках виробничої собівартості, періодичних управлінських та комерційних витрат. Таке угруповання є достатньою для складання бухгалтерської публічної звітності про прибутки та збитки. В управлінському обліку витрат виділяються сотні аналітичних рахунків за різними напрямами угруповання, що ускладнює відображення інформації, вимага-


ет продуманої системи (кілька систем) ведення деталізованого обліку витрат на рахунках.
Рахунки управлінського обліку, на яких відображається аналітична інформація про поточні витрати виробництва, дані для їх контролю за центрами відповідальності та, головне, для калькулювання собівартості в ринкових умовах, становлять комерційну таємницю, що суворо оберігається від конкурентів та будь-яких інших зацікавлених осіб. У практиці зарубіжних компанійрахунки управлінського обліку ведуть окремо від інших рахунків (фінансові рахунки), оскільки саме на цих останніх збирається інформація для складання публічної фінансової звітності, що підлягає аудиторській перевірціта розкриття для всіх користувачів. Рахунки управлінського обліку так відокремлюються від рахунків фінансового обліку, що кожна їхня група узагальнюється як відокремлена фінансова система, які пов'язані між собою ніякими загальними бухгалтерськими проводками. У великих компаніяхПоруч із головними бухгалтерами фінансового обліку створюється посада бухгалтера-менеджера, тобто. головного бухгалтера з управлінського обліку.
У російській практиці спочатку вели загальний та калькуляційний облік по єдиним планомрахунків, обмежуючись додатковим аналітичним обліком на користь внутрішнього управління. Така практика організації бухгалтерського обліку зберігається досі у багатьох російських організаціях. Та й плани рахунків бухгалтерського обліку не передбачали можливості роздільного фінансового та управлінського обліку на рахунках. Останнім часом з'явилася можливість вести роздільний облік, як і передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарську діяльність організації, затвердженим наказом Мінфіну РФ від 31 жовтня 2000 р. № 94 (див. розділ III «Витрати виробництва»).
В Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, в поясненнях до розділу III «Витрати виробництва» сказано, що формування інформації про витрати на звичайним видамдіяльності, які й становлять витрати виробництва, здійснюється або на рахунках 20-29, або на рахунках 30-39. У першому випадку консервується первинна схема обліку та калькулювання собівартості в єдиному плані рахунків бухгалтерського обліку всіх операцій цієї організації. У другому випадку рахунки 20-29 можуть використовуватися для угруповання витрат за статтями собівартості, місця виникнення та інших ознак, а також для калькулювання собівартості продукції, робіт, послуг; рахунки 30-39 застосовуються для обліку щодо елементів витрат. Порядок обліку щодо елементів витрат буде викладено далі при розгляді організації та методів фінансового обліку.
Взаємозв'язок обліку витрат за статтями та елементам здійснюється з допомогою спеціально відкриваються відбивають рахунків, що дозволяє відокремити угруповання витрат за статтям від угруповання витрат з елементам і цим відокремити на рахунках управлінський облік витрат фінансового обліку. В інструкції спеціально зазначено: «Склад та методика використання рахунків 20-29 при такому варіанті обліку встановлюється організацією виходячи з особливостей діяльності, структури, організації управління на основі відповідних рекомендацій Міністерства фінансів Російської Федерації».
Поділ рахунків в обліку витрат на виробництво на дві рівновеликі частини 20-29 і 30-39 з різним призначенням інформації, що узагальнюється, дозволяє фахівцям розглядати можливості та варіанти поділу рахунків цього розділу на рахунки управлінського та рахунки фінансового обліку. Автори деяких публікацій пропонують при відділенні управлінського обліку використовувати в ньому та рахунки з фінансового обліку з тими ж номерами, позначаючи їхньою відмінною «зірочкою». Ми ще в 1991 р. пропонували двокругову систему обліку (управлінського та фінансового) із застосуванням однакових рахунків з відмітними знаками. Але пропозиція не знайшла застосування практично.
Технічна система бухгалтерського обліку – знакова система. Застосування тих самих знаків для фінансового та управлінського обліку вносить плутанину в кодування та кореспонденцію рахунків. Тому відроджувати знову давно забуту пропозицію безперспективно. Слід подумати про інші підходи, спираючись на вказівки інструкції до Плану рахунків про можливість застосування рахунків, що відображають, для перенесення інформації з фінансового обліку до рахунків управлінського обліку. Вважаємо, що це більш перспективний підхід до вирішення складного питання.
У розділі III «Витрати виробництва» Плану рахунків бухгалтерського обліку містяться лише сім рахунків з певним змістом. Інші 13 рахунків не позначені, їх зміст не вказано, що видно на рис. 9. Склад не зазначених рахунків, згідно з вказівкою інструкції щодо застосування Плану рахунків, встановлюється організацією виходячи з особливостей її діяльності, структури, організації управління.

Рахунки 20-29 належать до управлінського обліку. Вони побудовані у точній відповідності з методикою бухгалтерського обліку витрат за статтями собівартості, що наочно представлено у порівнянні табл. 6.
Рахунки обліку витрат виробництва слід доповнити відображаючим рахунком 27 «Відображення витрат виробництва» для дзеркальної передачі інформації, що формується у фінансовому обліку на рахунку 37 «Відображення витрат на елементи» (див. розділ 7).
Рахунок 27 «Відображення витрат виробництва» служить для запису витрат, врахованих за елементами протягом звітного періоду. Сума витрат за елементами, записана у фінансовому обліку по дебету рахунки 37 «Відображення витрат за елементами», своєю чергою, одночасно записується за кредитом рахунки 27 «Відображення витрат виробництва» у кореспонденції з рахунками 20-29, у яких формуються витрати за статтями, калькуляційним об'єктам, місцям виникнення (центрам відповідальності) - рис. 10.
Рахунки управлінського обліку витрат Рахунки обліку витрат Статті собівартості Рахунок 20 «Основне виробництво» 1. Сировина та матеріали
Поворотні відходи (за кредитом рахунки 20)
Покупні вироби, напівфабрикати та послуги виробничого характеру з боку
Паливо та енергія на технологічні цілі
Заробітна плата виробничих робітників
Відрахування на соціальні потреби Рахунок 23 Допоміжне виробництво» Статті собівартості 1-6, зазначені вище до рахунку 20 «Основне виробництво» Рахунок 25 «Загальновиробничі витрати» 7. Витрати на підготовку та освоєння виробництва
Загальновиробничі витрати Рахунок 26 «Загальногосподарські витрати» 9. 7. Витрати на підготовку та освоєння виробництва
Загальногосподарські витрати
Інші виробничі витрати Рахунок 28 «Шлюб у виробництві» 11. Втрати від шлюбу
Між рахунками 27 та 37 у процесі запису первинних даних про витрати за звичайними видами діяльності підтримується повна рівність. Обороти і сальдо по дебету рахунки 37 «Відображення витрат з елементам» завжди рівні оборотів і сальдо за кредитом рахунки 27 «Відображення витрат виробництва». Ця рівність забезпечується без безпосередньої кореспонденції рахунків 27 і 37 внаслідок того, що записи на обох рахунках виробляються на основі єдиного масиву первинних документів, бухгалтерських довідокта розрахунків, що оформляють витрати організації за звичайними видами діяльності за звітний період.
Рахунок 20 «Основне виробництво» відбиває прямі видатки виробництво продукції, виконання, надання послуг, які є основними, профільними у діяльності цієї організації. На ньому відображається також інформація про вартість продукції та робіт допоміжних виробництв, що споживаються в основному виробництві, списуються непрямі витрати на обслуговування та управління, а також остаточні втрати від шлюбу. У кінцевому підсумку цьому рахунку відбивається інформація про витрати виробництва, віднесених собівартість продукції, робіт, услуг.
По дебету рахунки 20 «Основне виробництво» відображаються прямі витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, ус-

та статтям
лук) у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва». У кореспонденції з рахунком 23 «Допоміжне виробництво» до дебету рахунки 20 «Основне виробництво» списуються витрати допоміжних виробництв, пов'язані з виробленою продукцією, виконаними роботами, наданими послугами в основному виробництві.
Непрямі загальновиробничі витрати, що належать до підрозділів основного виробництва, та втрати від шлюбу щомісяця списуються в дебет рахунки 20 «Основне виробництво» у кореспонденції з рахунками 25 «Загальновиробничі витрати» та 28 «Шлюб у виробництві». У результаті рахунку 20 «Основне виробництво» формується інформація про скороченої виробничої собівартості.
В управлінському обліку на рахунку 20 «Основне виробництво» інформація відображається накопичувально, наростаючим підсумком початку звітного року. Отже, сальдо за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво» на кожну звітну датупротягом року відбиває суму витрат, проведених з початку цього звітного року. У сумі цього сальдо відображається і вартість незавершеного виробництва. За необхідності обчислити собівартість випущеної продукції, зданих робіт та послуг можна лише розрахунковим шляхом, на основі розрахунку собівартості незавершеного виробництва на кінцеву дату звітного періоду за такою формулою:
Залишок НЗП на
початок року
Собівартість випущеної продукції
Витрати виробництва + періоду з початку року
Залишок НЗП на
звітну дату.
Собівартість випущеної продукції при цьому ми отримуємо за період з початку звітного року. Для визначення повної виробничої собівартості до суми собівартості, що зафіксована на рахунку 20 «Основне виробництво», додається сума загальновиробничих витрат.
Аналітичний облік на рахунку 20 «Основне виробництво» ведеться за статтями собівартості, видами продукції, робіт, послуг (за калькуляційними об'єктами), за необхідності також за місцями виникнення витрат - центрами відповідальності.
Після закінчення звітного року підсумкові дані про витрати основного виробництва виводяться в окремий файл і зберігаються в архіві для аналітичних зіставлень. Одночасно складається підсумкова внутрішня звітність про витрати та собівартості продукції, робіт, послуг за звітний рік. Рахунок 20 «Основне виробництво» закривається бухгалтерським проведеннямза кредитом названого рахунки дебет рахунки 27 «Відображення витрат виробництва». У наступному звітному році записи на рахунку 20 «Основне виробництво» розпочинаються з нульового сальдо. Початкове сальдо за рахунком відсутнє.
Вартість незавершеного виробництва визначається різними способами, що залежать від технологічних та організаційних умов виробництва, масового чи індивідуального виробництва та прийнятої в організації облікової політики. Відповідно до нормативних положень вартість незавершена-
ного виробництва визначається за фактичною виробничою собівартістю (скороченою або повною), нормативною або плановою виробничою собівартістю, прямим витратам виробництва, витратам сировини, матеріалів та напівфабрикатів.
Витрати виконані роботи, не здані замовникам, залишаються у незавершеному виробництві. При наданні послуг незавершеного виробництва немає. Вартість незавершеного виробництва, у індивідуальному і мелкосерийном виробництві, де витрати враховуються у межах відкритих виробничих замовлень: будівництво, важке машинобудування, послуги, НДДКР та інших., визначається сумою витрат за виконання незакритих замовлень кожну звітну дату.
У масовому та великосерійному виробництві до незавершеного виробництва відносяться продукція або роботи, які не пройшли всіх стадій, переділів, операцій, передбачених технологічним процесомабо недоукомплектовані, які не пройшли необхідної перевірки з боку технічного або хімічного контролю. У такому разі за даними інвентаризації незавершеного виробництва або за даними оперативно-технічного обліку виробництва виділяються натуральні залишки не повністю готової продукції (робіт) за ступенем готовності їх на кожній стадії, операції на кожному переділі. По відсотку готовності натуральних залишків визначають їх вартість прийняту одиницю оцінки (виробничу собівартість, прямі витрати чи витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів). В окремих гетерогенних виробництвах відбуваються сотні та тисячі технологічних операцій. При вступі на першу операцію у вартість незавершеного виробництва включаються повні витрати на сировину, матеріали, напівфабрикати, а заробітня платавиробничих робітників визначається за ступенем проходження технологічних операцій. На виконані операції нараховуються нормативні витрати на зарплатню.
При відокремленому обліку та калькулюванні собівартості напівфабрикатів власного виробництва до складу незавершеного виробництва включають суму витрат на залишок напівфабрикатів, що враховуються на рахунку 21 «Напівфабрикати власного виробництва». Оцінюючи залишків незавершеного виробництва повністю виключаються втрати від шлюбу і непродуктивні витрати.
Вартість незавершеного виробництва відбивається як сальдо за відповідними рахунками лише у фінансовому обліку. В управлінському обліку вартість незавершеного виробництва використовується в різних розрахунках витрат і собівартості без відображення як сальдо за рахунком 20 «Основне виробництво», хоча можлива інша методика такого обліку.
Рахунок 21 «Напівфабрикати власного виробництва» застосовується для відображення та узагальнення інформації про витрати на напівфабрикати власного виробництва, їх рух та залишки в організаціях, що ведуть бухгалтерський облік напівфабрикатів відокремлено від обліку основного виробництва. Такий облік має сенс в обмежених передільних виробництвах: металургії, ливарному та деяких хімічних виробництвах, виробленні гумотехнічних виробів, деяких видів мінеральних добрив. У більшості галузей народного господарствавідокремлений облік напівфабрикатів власного виробництва не ведеться. Витрати ними враховуються в загальному порядкуна рахунку 20 "Основне виробництво".
По дебету рахунки 21 «Напівфабрикати власного виробництва» у кореспонденції з рахунком 20 «Основне виробництво» відбиваються видатки виробництво напівфабрикатів, що надійшли склади й у сховища. За кредитом рахунки 21 знов-таки у кореспонденції з рахунком 20 «Основне виробництво» списуються видатки напівфабрикати, передані подальшу переробку інші переділи чи продані стороннім організаціям та особам.
Специфіка управлінського обліку напівфабрикатів власного виробництва така, що витрати виробництва залишок напівфабрикатів відбиваються як сальдо по дебету рахунки 21 «Напівфабрикати власного виробництва». Це сальдо після закінчення звітного року не закривається, а переходить до управлінського обліку наступного звітного року. Перехідне сальдо за дебетом рахунки 21 «Напівфабрикати власного виробництва» врівноважується перехідним сальдо за кредитом рахунки 27 «Відображення витрат виробництва». Для відображення у звітному бухгалтерському балансі вартість залишків напівфабрикатів власного виробництва разом із вартістю інших залишків незавершеного виробництва записується як сальдо за дебетом рахунку фінансового обліку.
Аналітичний облік напівфабрикатів ведеться в розрізі місць їх зберігання, по кожному сховищу окремо, за видами, сортами, розмірами та іншими відмітними ознаками. Витрати на напівфабрикати на рахунку 21 «Напівфабрикати власного виробництва» можуть групуватися за калькуляційними статтями, але можуть враховуватися і єдиною сумою в залежності від потреб у відповідній інформації.
На рахунку 23 «Допоміжне виробництво» відображається інформація про витрати на продукцію та послуги, допоміжні для основного виробництва організації. До них відносяться виробництво та трансформація електроенергії, тепла, пари, стисненого повітря, ремонтне та транспортне обслуговування, виробництво інструментів та пристроїв, інші аналогічні роботи та послуги.
Прямі витрати допоміжних виробництв записуються за дебетом рахунки 23 «Допоміжне виробництво» у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва». Витрати з управління та обслуговування підрозділів допоміжних виробництв записуються за дебетом рахунка 23 «Допоміжне виробництво» у кореспонденції з рахунком 25 «Загальновиробничі витрати». За кредитом рахунки 28 «Шлюб у виробництві» до де-бету рахунки 23 «Допоміжне виробництво» списуються втрати від шлюбу, що виникли у підрозділах допоміжних виробництв.
Продукція, роботи та послуги допоміжних виробництв, здані підрозділам основного виробництва та продані стороннім організаціям та особам, списуються на рахунок основного виробництва. Операції продажу на бік перетворюють продукцію та послуги допоміжних виробництв товарну продукцію. Недоліки з цих операцій цілком обгрунтовано ставляться до собівартості продукції, робіт і надання послуг основного виробництва. Витрати на продукцію, роботи та послуги допоміжних виробництв, спожиті в основному виробництві або продані на бік, списуються до дебету рахунку 20 «Основне виробництво» у кореспонденції з рахунком 23 «Допоміжне виробництво».
За умовами господарську діяльність і технологічним особливостям проведених операцій продукція, роботи та послуги допоміжних виробництв можуть ставитися до витрат з управління та організації виробництва, у основних підрозділах, до управління всією організацією загалом, до обслуговуючих виробництвам і господарствам невиробничого характеру. У разі витрати допоміжних виробництв записуються за кредитом рахунки 23 «Допоміжне виробництво» в дебет рахунків 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства».
Методика відображення витрат допоміжного виробництва така, що в певних умовах обов'язково утворюється сальдо за дебетом рахунка 23 «Допоміжне виробництво», що характеризує незакриті витрати підрозділів допоміжних виробництв, тобто, по суті, незавершене виробництво. Це сальдо не можна виключити, і воно визначається в управлінському обліку на кінець кожного місяця. Це сальдо після закінчення звітного періоду не закривається. Воно переноситься до управлінського обліку наступного звітного року. Перехідне сальдо по дебету рахунки 23 «Допоміжне виробництво» балансують з перехідним сальдо за кредитом рахунки 27 «Відображення витрат виробництва».
Аналітичний облік витрат допоміжного виробництва ведуть у межах відповідних допоміжних підрозділів за статтями витрат, видам продукції, робіт і надання послуг.
Рахунок 25 «Загальновиробничі витрати» застосовується для відображення інформації про витрати з обслуговування та управління підрозділів основного та допоміжних виробництв, а у великих організаціях - також про витрати з обслуговування та управління обслуговуючих виробництв та господарств.
Аналітичний облік загальновиробничих витрат здійснюється за підрозділами (цехами, дільницями, відділеннями, бригадами тощо) у розрізі статей затвердженого кошторису по кожному підрозділу та зведеного кошторисузагальновиробничих витрат.
По дебету рахунки 25 «Загальновиробничі витрати» записуються дані про вироблені витрати у період (зазвичай протягом місяця), у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва».
Щомісячна сума фактичних витрат відображається за кредитом рахунка 25 «Загальновиробничі витрати» до дебету рахунків:
20 «Основне виробництво» - у сумі витрат у підрозділах основного виробництва;
23 «Допоміжне виробництво» - у сумі витрат у підрозділах допоміжних виробництв;
«Шлюб у виробництві» - у сумі витрат, які стосуються забракованої продукції;
«Обслуговуючі виробництва та господарства» - у сумі витрат у підрозділах цих виробництв і господарств.
Цей запис за кредитом рахунка 25 «Загальновиробничі витрати» щомісяця закриває цей рахунок, який не має і не повинен мати сальдо на кінцеву дату кожного місяця. Для того щоб зберегти накопичувальну інформацію з початку звітного року за кожним підрозділом та кожною статтею, кредитові записи можна відображати на спеціально виділеному окремому субрахунку. Кредитове сальдо на даному субрахунку балансуватиме сальдо за дебетом усіх інших субрахунків, причому сальдо відображається накопичувально з початку звітного року. Після закінчення звітного року сальдо всіх субрахунків взаємно закривається внутрішніми проводками за всіма субрахунками до рахунку 25 «Загальновиробничі витрати». Записи у наступному звітному році починаються за нульового сальдо на всіх субрахунках цього рахунку.
При розподілі загальновиробничих витрат за видами продукції, робіт та послуг витрати, враховані в даному конкретному підрозділі, розподіляються лише на ті види продукції (робіт, послуг), які вироблялися або виконувались, повністю або частково, саме у цьому підрозділі.
На рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» відображається інформація про витрати загальноуправлінського характеру, безпосередньо не пов'язані з виробничими процесами, а також про витрати, що включаються до статті собівартості «Інші виробничі витрати». По дебету рахунки 26 «Загальногосподарські витрати» у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва» записуються всі суми витрат, які стосуються даному рахунку.
Аналітичний облік витрат на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» ведеться за статтями кошторису, управлінськими підрозділами та центрами відповідальності. Усі витрати в аналітичному обліку відбиваються накопичувально, наростаючими підсумками початку звітного року. Після закінчення звітного року підсумкові дані про витрати, відображені на рахунку, виводяться в окремий файл, який зберігається в архіві. Складається також підсумковий внутрішній звіт про ці витрати. Після завершення всіх операцій звітного року рахунок 26 «Загальногосподарські витрати» закривається бухгалтерської проводкою за кредитом названого рахунки дебет рахунки 27 «Відображення витрат виробництва».
У разі потреби обчислити повну виробничу собівартість випущеної продукції, зданих робіт та послуг загальногосподарські витрати, враховані на рахунку 26, розрахунково (без відображення у системі рахунків управлінського обліку) додаються до скороченої виробничої собівартості, що сформувалася на рахунку 20 «Основне виробництво». Для управлінського обліку важливіше узагальнювати накопичувальну інформацію за кошторисними статтями та центрами відповідальності, ніж узагальнювати всю інформацію для калькулювання собівартості на рахунку основного виробництва.
Рахунок 28 «Шлюб у виробництві» служить для відображення інформації про вартість виявленого шлюбу, витрат з його виправленню та виявлення остаточних втрат від шлюбу в даному періоді. Звичайний цикл виявлення втрат від шлюбу – один місяць.
Шлюб, виявлений у виробництві, оформляється первинними документами, в яких зазначається, що забраковано, причини, винуватці та місце виявлення шлюбу, можливості виправлення забракованого предмета. В управлінському аналітичному обліку узагальнюються всі названі характеристики шлюбу для аналізу можливостей усунення причин та недопущення чи скорочення шлюбу у майбутньому.
Витрати на забраковані предмети, які не підлягають виправленню (остаточний шлюб), записуються за дебетом рахунка 28 «Шлюб у виробництві» у кореспонденції з рахунками 20 «Основне виробництво» та 23 «Допоміжне виробництво». Додаткові витрати з виправленню шлюбу відносяться також до дебету рахунку 28 «Шлюб у виробництві» у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва». Витрати, пов'язані з виправленням шлюбу, відображаються за скороченою виробничою собівартістю, тому за дебетом рахунка 28 «Шлюб у виробництві» записується відповідна частина загальновиробничих витрат проводкою за кредитом рахунка 25 «Загальновиробничі витрати».
Втрати від шлюбу, записані за дебетом рахунка 28 «Шлюб у виробництві», зменшуються на вартість забракованих предметів за ціною можливого використання, а також на суми, що підлягають стягненню з винуватців шлюбу – персоналу організації або з постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, що привели до шлюбу. У управлінському обліку названі компенсації записуються за кредитом рахунки 28 «Шлюб у виробництві» до дебету рахунки 27 «Відображення витрат виробництва».
У фінансовому обліку суми, що компенсують втрати від шлюбу, записуються за кредитом рахунка 37 «Відображення витрат за елементами» до дебету рахунків:
10 «Матеріали» - на вартість забракованих предметів за ціною можливого використання, наприклад, за ціною металобрухту, оприбуткованого на склад;
73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", субрахунок 73-2 "Розрахунки з відшкодування матеріальних збитків" - на суми компенсації втрат від шлюбу, що підлягають стягненню з працівників організації;
76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок 76-2 "Розрахунки за претензіями" - на суми, що підлягають стягненню з постачальників недоброякісних матеріалів, напівфабрикатів і т.п., в результаті використання яких у виробництві утворився шлюб.
Через війну зіставлення сум, записаних за дебетом і з кредиту рахунки 28 «Шлюб у виробництві», визначається сума остаточних втрат від шлюбу. Вона записується за дебетом рахунку 20 «Основне виробництво» проведенням за кредитом рахунку 28 «Шлюб у виробництві». При цьому рахунок 28 «Шлюб у виробництві» закривається та сальдо на кінцеву дату (кінець місяця) не має.
На рахунку 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» відбиваються витрати які перебувають у балансі організації обслуговуючих виробництв і господарств, які мають безпосередньо з основний виробничої діяльністю організації. Серед них можна назвати витрати житлово-комунального господарства, громадського харчування, санаторіїв, будинків відпочинку, дитячих та медичних установ, а також наукових та культурних установ, інших обслуговуючих підрозділів.
Недоліки обслуговуючих виробництв і господарств не входять у собівартість продукції, робіт і послуг організації, оскільки це невиробничі витрати. Але вони вимагають контролю над дотриманням планових кошторисів. Недоліки обслуговуючих виробництв і господарств відбиваються в аналітичному обліку за видами виробництв і господарств, місцями виникнення - центрам відповідальності, кошторисним статтям. Суми витрат записуються за дебетом рахунки 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» у кореспонденції з рахунком 27 «Відображення витрат виробництва». Непрямі витратиз управління обслуговуючими підрозділами щомісячно записуються в дебет рахунки 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» у кореспонденції з рахунком 25 «Загальновиробничі витрати».
В управлінському обліку на рахунку 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» інформація про витрати відображається на-
наростаючим підсумком з початку звітного року. Сальдо по дебету на кінцеву дату кожного звітного місяця відображає суму витрат, проведену з початку звітного року, що полегшує контроль витрат за центрами відповідальності та кошторисними статтями. У сумі сальдо витрат відбивається і вартість залишків незавершеного виробництва. Собівартість випущеної продукції, зданих робіт та наданих послуг визначається розрахунковим шляхом за формулою
Собівартість за період з початку року
Недоліки з початку звітного року: сальдо за рахунком 29
Зміна вартості НЗП на початок і кінець періоду.
Наприкінці звітного року після складання заключного внутрішнього звіту про витрати за центрами відповідальності та статтями витрат сальдо за рахунком 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» закривається, записи наступного звітного року починаються з нульового сальдо за цим рахунком. Бухгалтерська проводка:
дебет рахунки 27 «Відображення витрат виробництва»;
кредит рахунки 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства».
Баланс сальдо на рахунках управлінського обліку (рахунки 20-29) забезпечується методикою всіх записів на рахунках через відображення їх за кредитом (або у належних випадках - за дебетом) рахунки 27 «Відображення витрат виробництва». Сума дебетове сальдоза рахунками 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжне виробництво», 26 «Загальногосподарські витрати», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» завжди дорівнюють сальдо за кредитом рахунку 27 «Обслуговуючі виробництва та господарства». В результаті на рахунках 20-29 утворюється відокремлена балансова система управлінського обліку, в якій взаємно балансують обороти та сальдо по всій сукупності даних рахунків. Це дозволяє вести рахунки управлінського обліку окремо від рахунків бухгалтерського фінансового обліку, не становлячи загального балансуза всіма рахунками, рекомендованими чинним Планом рахунків бухгалтерського обліку. Складають два баланси рахунків: фінансового обліку та окремо управлінського обліку, що дозволяє закрити конфіденційну інформацію про витрати, деталізовану на рахунках управлінського обліку.
Розглянемо приклад.
1. Записи даних на рахунках управлінського обліку. Зміст запису Дебет рахунку Кредит рахунки Сума 1) Витрати за елементами перегруповані та записані на рахунках управлінського обліку 25 20 23
28 29 27 27 27 27 27 27 2500 1400 1500 1600 200 900 8100 2) Списано відходи сировини та матеріалів за ціною можливого використання 27 2 0 2 0 4) Списано загальновиробничі витрати підрозділів допоміжних виробництв 23 25 600 5) Вартість продукції та послуг допоміжних виробництв, переданих в основне виробництво 20 23 1700 6) Списані загальновиробничі витрати основного виробництва та пов'язані з виправленням шлюбу 20 28 25 25 850 50 90 28 130 8) Остаточна сума втрат від шлюбу списана на витрати основного виробництва 20 28 340
2. Відображення сальдо за рахунками. Рахунок Найменування рахунку № запису Оборот Сальдо по дебету за кредитом по дебету за кредитом 20 Основне виробництво 1 2500 2 150 3 120 5 1700 6 850 8 340 Разом 5390 270 5120 - 03 Вспо
Рахунок Найменування рахунку № запису Оборот Сальдо по дебету за кредитом по дебету за кредитом 4 600 5 1700 Разом 2000 1800 200 - 25 Загальновиробничі витрати 1 1500 4 600 5 900 Всього 10 0 1600 27 Відображення витрат виробництва 1 8100 2 150 7 130 Разом 280 8100 - 7820 28 Шлюб у виробництві 1 200 3 220 6 50 7 130 8 340 Разом 470 470 - - 29 Обслуговуючі виробництва та господарства 1 900
3. Баланс рахунків управлінського обліку Рахунок Обороти Сальдо По дебету За кредитом За дебетом За кредитом 470 470 - - 29 Сума 900 12 140 12 140 900 7820 7820
Примітка. Сальдо початку періоду на рахунках не позначалося з метою спрощення розрахунків.
Приклад записів витрат на рахунках управлінського обліку свідчить про можливість виділити цю групу рахунків в самостійну балансову систему і отримувати на більшості ключових рахунків накопичувальну інформацію наростаючим підсумком з початку року. На рахунках, які закриваються (рахунки 23, 25, 28), також можна отримати накопичувальну інформацію про витрати, якщо відображати дебетові та кредитові обороти (і сальдо) окремо різних субрахунках. Отримання накопичувальної інформації про витрати на рахунках управлінського обліку є надзвичайно важливим для організації, контролю за нами за центрами відповідальності та кошторисними статтями.